Гражданский кодекс часть 1

от ответчика – ФИО1 (ведущий специалист-эксперт, доверенность от 26.11.2009 №05-12/67400), ФИО2 (главный госналогинспектор, доверенность от 29.03.2010 №04-12/011963), ФИО3 (главный специалист-эксперт , доверенность от 26.11.2009 №05-12/67402)

установил:

Закрытое акционерное общество «Подводник» (далее по тексту – ЗАО «Подводник») обратилось в суд с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №5 по Ярославской области от 29.09.2008 №12-13/6 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Ярославской области от 08.12.2008 №370). При обращении в суд заявитель просил указанное решение отменить полностью.

Решением Арбитражного суда Ярославской области от 29.09.2009 г. оспариваемое решение инспекции признано недействительным в части

- неотнесения в расходы для целей налогообложения прибыли доначисленного по итогам проверки транспортного налога в сумме 4 763 руб. за 2004 г., 7 300 руб. за 2005 г. и 7 400 руб. за 2006 г., доначисления соответствующих сумм налога на прибыль, пени и штрафов

- предложения удержать и перечислить в бюджет налог на доходы физических лиц в общей сумме 117 руб. за 2005 г. в части доходов ФИО4, а также начисления соответствующих сумм пени,

- начисления пени в сумме, превышающей 8 190,19 руб., за несвоевременное перечисление сумм налога на доходы физических лиц, удержанного с физических лиц,

- применения штрафа в размере 68 руб. за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.

В остальной части требования ЗАО «Подводник» оставлены без удовлетворения.

Постановлением Второго арбитражного апелляционного суда от 02.12.2009г. решение оставлено без изменения.

Постановлением Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 29.01.2010 г. решение суда первой инстанции и постановление апелляционной инстанции отменено в части исключения из расходов для целей налогообложения прибыли ЗАО «Подводник» затрат по договорам факторинга и дело в этой части направлено на новое рассмотрение.

При новом рассмотрении суд исходит из следующих фактических обстоятельств дела.

На основании договоров факторинга от 10.02.2004 №НП-548фц/4 и от 10.02.2005 №НПод-548фц/5 Коммерческий банк «Независимый Банк Развития» (ООО) оказывал услуги ЗАО «Подводник» путем передачи денежных средств (финансирования) под уступку денежных требований общества к третьим лицам в размере суммы денежных требований. По условиям дополнительных соглашений к этим договорам следует, что предметом уступки были денежные требования заявителя по контрактам на выполнение строительно-монтажных работ по капитальному ремонту объектов магистральных нефтепроводов, заказчиками в которых выступали ОАО «Северо-Западные МН», ОАО «Сибнефтепровод», ОАО «Северные МН», ОАО «Транссибнефть», ООО «Балтнефтепровод», ОАО «Урало-Сибирские МН». Согласно этим контрактам оплата выполненных и принятых работ производилась с безотзывных и покрытых аккредитивов, открываемых заказчиком в пользу подрядчика в пределах графика финансирования каждого периода.

Сторонами договоров факторинга определен размер оплаты услуг (комиссия финансового агента) в размере 25% от суммы переданных денежных требований и установлено, что вознаграждение (комиссия) удерживается финансовым агентом пропорционально стоимости выполненных работ из средств, перечисляемых клиенту. Порядок финансирования устанавливался в соответствии с условиями контракта, по которому уступалось денежное требование, и предусматривал выплату траншей в размере 65% от стоимости каждого этапа работ и в размере 35% от стоимости выполненных работ в течение 5 рабочих дней от даты получения финансовым агентом документов, подтверждающих выполнение предыдущего этапа работ и копии уведомления от банка-эмитента об открытии аккредитива в пользу клиента на очередной этап работ.

По результатам проверки налоговым органом признано неправомерным уменьшение налогооблагаемой прибыли за счет расходов на оплату факторинговых услуг Коммерческого банка «Независимый Банк Развития» (ООО) (г. Москва) в общей сумме 13 220 698 руб. за 2004 г. и в общей сумме 25 812 035 руб. за 2005 г., в связи с чем на основании решения от 29.09.2008 №12-13/6 (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Ярославской области от 08.12.2008 №370) доначислен налог на прибыль, соответствующие суммы пени и штрафа за неполную уплату налога.

При новом рассмотрении дела представители инспекции пояснили, что с учетом обстоятельств, установленных при проверке, и характера соответствующих правоотношений спорные расходы ЗАО «Подводник» являются необоснованными.

При этом, основываясь на выводах, изложенных в судебных актах по настоящему делу, ответчик просит учесть, что сумма убытка, подлежащего отнесению в расходы по факторинговым операциям в порядке п. 1 ст. 279 Налогового кодекса РФ, составляет за 2004 г. всего 1 302 833 руб., за 2005 г. всего 738 183 рубля, что удостоверяется соответствующим расчетом процентов.

По мнению представителей налоговой инспекции, в рассматриваемой ситуации следует признать, что момент передачи прав требований к финансовому агенту соответствует дате составления дополнительных соглашений, а при уступке будущего денежного требования - определяется с момента возникновения у налогоплательщика права на оплату выполненных работ по контракту с заказчиком и соответствует дате составления актов выполненных работ и справок о стоимости выполненных работ. Соответственно, расчет процентов составлен налоговым органом за период с даты передачи права требования по дату раскрытия аккредитива финансовым агентом, которая считается датой платежа по контракту.

Ответчик, надлежащим образом уведомленный о времени и месте рассмотрения дела, в судебное заседание не явился, представил письменное ходатайство об отложении судебного разбирательства в связи с невозможностью обеспечить явку своих представителей и недостатком времени для проверки расчетов убытка, составленных инспекцией. При этом документов, подтверждающих наличие уважительных причин для неявки представителей в судебное заседание, к ходатайству не приложено. Исходя из этого и учитывая, что поведение представителей ЗАО «Подводник» свидетельствует об отсутствии у налогоплательщика заинтересованности в составлении или проверке расчета убытков в порядке ст. 279 Налогового кодекса РФ, суд не усматривает правовых оснований для удовлетворения заявленного ходатайства, в связи с чем дело рассматривается судом без участия представителя общества по правилам статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса РФ.

Согласно пояснениям представителей ЗАО «Подводник», изложенным в судебном заседании, проведенном 22.04.2010 года, по гражданскому законодательству уступка права требования представляет собой замену лиц в обязательстве, не является самостоятельным договором и может оформляться с помощью договора купли-продажи, если осуществляется возмездно, или договора дарения, если осуществляется безвозмездно, а также может использоваться договор факторинга, который предполагает выполнение услуг по кредитованию лица под обеспечение прав требования.

По утверждению налогоплательщика, исходя из контекста ст. 279 Налогового кодекса РФ, данную норму следует применять только в случае оформления договора купли-продажи права требования. Заявитель считает, что положения этой статьи не применимы для рассматриваемого случая, поскольку уступка прав требования производилась по номинальной стоимости и без убытка, а финансовый агент осуществлял финансирование общества до наступления срока платежа и это являлось содержанием факторинговой услуги.

Более того, представители организации заявляли о том, что срок платежа для целей применения ст. 279 Налогового кодекса РФ по условиям контрактов на выполнение работ, заключенных с заказчиками, определяется не по дате раскрытия аккредитива, а по дате выполнения работ, которые должны быть произведены с учетом графика финансирования, поэтому сроком платежа следует считать дату составления акта выполненных работ и убыток в виде соответствующей суммы процентов применительно к ст. 279 Налогового кодекса РФ не возникает.

При оценке изложенных сторонами доводов и фактических обстоятельств дела, суд исходит из того, что в ст. 279 Налогового кодекса РФ определены особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования, в соответствии с которыми:

- если право требования долга уступлено налогоплательщиком – продавцом товара (работ, услуг) третьему лицу до наступления срока платежа по договору о реализации товаров (работ, услуг), то полученный убыток для целей налогообложения принимается в пределах суммы процентов, исчисленных в порядке ст. 269 Налогового кодекса РФ,

- если уступка совершена после наступления срока платежа, то убыток включается для целей налогообложения в полной сумме в состав внереализационных расходов в установленном порядке.

Данным положениям соответствует норма подп. 7 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса РФ, по которой к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные по сделке уступки права требования.

При уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу дата получения уступки права требования определяется как день подписания сторонами акта уступки права требования (п. 5 ст. 271 Налогового кодекса РФ).

Таким образом, налоговым законодательством предусмотрен специальный порядок признания для целей исчисления налога на прибыль операций, связанных с уступкой права требования, который является обязательным и не предполагает усмотрения со стороны налогоплательщика. Правильность такого подхода подтверждается правоприменительной практикой рассмотрения аналогичного спора, которая учитывается судом в целях соблюдения единообразия в толковании и применении арбитражными судами норм права (постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 10.07.2008 по делу №А29-6564/2007, определение Высшего арбитражного суда РФ от 10.10.2008 №12736/08). При этом для целей налогообложения не имеет правового значения юридический способ оформления такой уступки и выбранный налогоплательщиком вид применяемого договора.

В силу ст. 824 Гражданского кодекса РФ по договору финансирования под уступку денежного требования одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование. Положениями ст. 826 Гражданского кодекса РФ предусмотрено, что предметом уступки, под которую предоставляется финансирование, может быть как денежное требование, срок платежа по которому уже наступил (существующее требование), так и право на получение денежных средств, которое возникнет в будущем (будущее требование).

При уступке будущего денежного требования оно считается перешедшим к финансовому агенту после того, как возникло само право на получение с должника денежных средств, которые являются предметом уступки требования, предусмотренной договором. Если уступка денежного требования обусловлена определенным событием, она вступает в силу после наступления этого события (п. 2 ст. 826 Гражданского кодекса РФ).

Таким образом, принимая во внимание положения ст. 824 Гражданского кодекса РФ, предметом договора факторинга является денежное требование, которое выкупается финансовым агентом по согласованной стоимости, и, соответственно, клиент в данном обязательстве выступает продавцом. При этом с учетом п. 2 ст. 824 Гражданского кодекса РФ обязательства финансового агента по договору финансирования под уступку денежного требования могут включать ведение для клиента бухгалтерского учета, а также предоставление клиенту иных финансовых услуг, связанных с обслуживанием денежного требования.

Следовательно, при отсутствии факта выполнения таких сопутствующих услуг, у финансового агента не имеется признаков реализации товаров (работ, услуг) в адрес клиента (продавца денежного требования).

По материалам дела суд установил, что при исполнении договоров факторинга от 10.02.2004 №НП-548фц/4 и от 10.02.2005 №НПод-548фц/5, заключенных между Коммерческим банком «Независимый Банк Развития» (ООО) и ЗАО «Подводник», из суммы финансирования удерживалось причитающееся финансовому агенту вознаграждение в размере 25% от суммы переданных денежных требований, в результате чего у клиента образовался убыток в виде отрицательной разницы между доходом от реализации долга и стоимостью выполненных строительно-монтажных работ, сумма которого соответствует величине удержанного банком вознаграждения.

Несмотря на то, что в рассматриваемом случае при передаче имущественного права ЗАО «Подводник» (как продавец) получает от финансового агента (как покупателя) некоторую сумму денег, какая была получена им по передаваемому денежному требованию, за минусом суммы вознаграждения, сам по себе факт выдачи подобного финансирования не является оказанием услуг со стороны банка. Кроме того, в отчетах агента и счетах-фактурах не отражено оказание клиенту по договору каких-либо дополнительных услуг.

Таким образом, исходя из установленных обстоятельств дела, подтвержденных доказательствами, отношения между обществом и Коммерческим банком «Независимый Банк Развития» (ООО) по удержанию части денежных средств при передаче имущественного права по своему правовому содержанию аналогичны отношениям купли-продажи, при которых одно лицо предоставляет средства в собственность другому лицу и взамен получает имущество или имущественное право, и не свидетельствуют о реализации банком услуг для налогоплательщика.

При таких обстоятельствах, с учетом приведенных нормативных положений суд не усматривает правовых оснований для признания спорных сумм в качестве прочих расходов, уменьшающих доходы от производства и реализации в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ, и отклоняет соответствующие доводы заявителя.

Вместе с тем, как следует из пояснений представителей сторон, контракты на выполнение строительно-монтажных работ, по которым осуществлялась уступка требований в порядке факторинга, не предусматривали предварительной оплаты выполнения услуг и составлялись по единой типовой форме, аналогичной представленному в материалы дела контракту от 01.06.2005 №0594-05, заключенному между ОАО «Уралсибнефтепровод» и ЗАО «Подводник» (том 23 л.д. 92-142). По условиям статьи 4 «Порядок и условия платежей» этого контракта видно, что дата платежа по контракту определяется датой раскрытия безотзывных и покрытых аккредитивов, открываемых заказчиком в пользу подрядчика. При этом раскрытие аккредитива допускается после выполнения и принятия соответствующего этапа работ и при условии представления исполняющему банку подтверждающих документов.

Анализ исполнения договоров факторинга при сопоставлении с датами платежа по аккредитиву в пользу финансового агента, составленный налоговым органом (том 13 л.д. 74-75), показал, что финансирование определенного этапа работ в порядке уступки права требования осуществлялось всегда до раскрытия соответствующей части аккредитива. При таких обстоятельствах, учитывая пояснения представителей налогоплательщика о том, что целью заключения таких соглашений являлось получение предварительной оплаты, принимая во внимание отсутствие доказательств того, что на момент передачи денежного требования к заказчику у ЗАО «Подводник» имелись в наличии все документы, необходимые для раскрытия аккредитива, суд признает, что уступка требований финансовому агенту осуществлялась до даты платежа по конкретному контракту.

Соответственно, признание возникшего у ЗАО «Подводник» убытка возможно только на основании п. 1 ст. 279 Налогового кодекса РФ в виде суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст. 269 Налогового кодекса РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг).

При этом по смыслу приведенных нормативных положений оправданность расходов в виде признаваемого убытка от уступки права требования предполагается и ограничивается предельной величиной соответствующих процентов, поэтому доводы налогового органа о необоснованности таких затрат суду представляются несостоятельными. Согласно правовой позиции, изложенной в определении Конституционного суда РФ от 04.06.2007 №320-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

По рассматриваемому эпизоду представителями общества в материалы дела представлен расчет убытка, который составлен по суммам уступки прав требования с учетом налога на добавленную стоимость, не содержит сведений относительно конкретного периода расчета процентов и применяемой ставки рефинансирования, поэтому не принимается судом как достоверный.

По расчету, составленному ответчиком, сумма убытка определена по каждому уступленном праву требования применительно к п. 1 ст. 279 Налогового кодекса РФ исходя из имеющихся первичных документов. Правильность расчета не оспорена заявителем и проверена судом при новом рассмотрении дела.

Таким образом, суд полагает неправомерным исключение из расходов для целей налогообложения прибыли заявителя затрат за 2004 г. в общей сумме 1 302 833 руб. и за 2005 г. в общей сумме 738 183 руб. в виде убытка от уступки прав требования по договором факторинговых услуг, заключенных с Коммерческим банком «Независимый Банк Развития» (ООО) (г. Москва), предъявление ко взысканию соответствующих сумм налога на прибыль, пени и штрафов.

Следовательно, в остальной части по эпизоду исключения из расходов для целей налогообложения прибыли затрат по договорам факторинга решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №5 по Ярославской области от 29.09.2008 №12-13/6 (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Ярославской области от 08.12.2008 №370) о привлечении ЗАО «Подводник» к налоговой ответственности является правомерным и соответствующие требования заявителя не подлежат удовлетворению.

С учетом вышеизложенного, руководствуясь ст.ст. 110, 167-170, 201 Арбитражного процессуального кодекса РФ, суд

Р Е Ш И Л:

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №5 по Ярославской области от 29.09.2008 №12-13/6 (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Ярославской области от 08.12.2008 №370) о привлечении Закрытого акционерного общества «Подводник» к ответственности за совершение налогового правонарушения в части

- исключения из расходов для целей налогообложения прибыли заявителя затрат за 2004 г. в общей сумме 1 302 833 руб. и за 2005 г. в общей сумме 738 183 руб. в виде убытка от уступки прав требования по договорам факторинга, заключенным с Коммерческим банком «Независимый Банк Развития» (ООО) (г. Москва), а также предъявления ко взысканию соответствующих сумм налога на прибыль, пени и штрафов.

В остальной части требования Закрытого акционерного общества «Подводник» по вопросу исключения из расходов для целей налогообложения прибыли затрат по договорам факторинга оставить без удовлетворения.

На решение может быть подана апелляционная жалоба во Второй арбитражный апелляционный суд в месячный срок.

Судья Е.П. Украинцева