Гражданский кодекс часть 1

рассмотрела в открытом судебном заседании по докладу судьиКуляпина Д.Н. административное дело по апелляционной жалобе Бусыгина Сергея Александровича на решение Зеленодольского городского суда Республики Татарстан от 2 ноября 2021 года, постановлено:

в удовлетворении административного искового заявления Бусыгина Сергея Александровича к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 8 по Республике Татарстан, Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан о признании незаконным решение выездной налоговой проверки от 19 января 2021 года № 2.10-1/В Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 8 по Республике Татарстан о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, признании за административным истцом права на применение налогового вычета за 2016, 2017, 2018 годы, возложении обязанности на Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы России № 8 по Республике Татарстан устранить допущенные нарушения прав и законных интересов административного истца, предоставив право на применение налогового вычета за 2016, 2017, 2018 годы, отказать.

Проверив материалы дела, обсудив доводы апелляционной жалобы, выслушав в ее поддержку объяснения представителя административного истца Лукина Ю.М., объяснения представителя административного ответчика Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 8 по Республике Татарстан и Управления Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан – Мингазетдиновой О.А., возражавших против удовлетворения апелляционной жалобы, судебная коллегия

установила:

Бусыгин С.А. обратился в суд с административным исковым заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 8 по Республике Татарстан (далее – МИФНС № 8 по Республике Татарстан), Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан (далее – УФНС по Республике Татарстан) о признании незаконным решение налогового орган № 2.10-1/В от 19 января 2021 года о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения; признании за административным истцом права на применение налогового вычета за 2016, 2017, 2018 годы и о возложении на МИФНС № 8 по Республике Татарстан обязанности устранить допущенные нарушения прав и законных интересов административного истца, предоставив право на применение налогового вычета за 2016, 2017, 2018 годы. Заявленные требования мотивированы следующим.

МИФНС № 8 по Республике Татарстан в отношении Бусыгина С.А. была проведена выездная налоговая проверка по вопросу непредоставления налоговых деклараций по налогу на доходы физических лиц (форма 3-НДФЛ) за 2016, 2017, 2018 годы, по результатам которой был составлен выездной налоговой проверки от 14 августа 2020 года № 2.10-7/В.

Ознакомившись с актом, Бусыгин С.А. не согласился с изложенными в нем фактами, выводами и предложениями налоговых инспекторов, представив возражение с приложением дополнительных документов.

4 декабря 2020 года налоговым органом было вынесено дополнение к акту налоговой проверки № 2.10-7/ДМ, согласно которому не были приняты во внимание обстоятельства и документы, имеющие важное значение для налогоплательщика, при исчислении налоговой базы.

В свою очередь, Бусыгиным С.А. было представлено возражение на дополнение к акту налоговой проверки от 4 декабря 2020 года № 2.10-7/ДМ.

19 января 2021 года МИФНС № 8 по Республике Татарстан было вынесено решение № 2.10-1/В о привлечении Бусыгина С.А. к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением УФНС по Республике Татарстан от 18 марта 2021 года апелляционная жалоба Бусыгина С.А. на решение налогового органа оставлена без удовлетворения.

Тем не менее с решением налогового органа Бусыгин С.А. не согласен, считает его незаконным, нарушающим его права и законные интересы, по следующим основаниям.

Налоговым органом сделан вывод, что Бусыгин С.А. фактически осуществлял предпринимательскую деятельность, при этом в период с 2016 – 2018 годы в качестве индивидуального предпринимателя он зарегистрирован не был.

Однако административный истец не был зарегистрирован в указанный период в качестве индивидуального предпринимателя, так как не занимался предпринимательской деятельностью, а земельные участки на праве собственности приобретались им как физическим лицом с целью вложения денежных средств, с последующим использованием в личных и семейных целях. Продажа принадлежащих истцу на праве собственности земельных участков с возведенными жилыми строениями является реализацией его правомочия на распоряжение принадлежащим имуществом, закрепленного в статье 209 Гражданского кодекса Российской Федерации. Реализация собственного имущества не может быть признана предпринимательской деятельностью, а полученный доход от продажи собственного имущества не может относиться к доходу, полученному от предпринимательской деятельности, так как Бусыгин С.А. использовал свое законное право на распоряжение принадлежащим ему на праве собственности имуществом.

Доводы налогового органа о том, что осуществляемая Бусыгиным С.А. деятельность носила признаки предпринимательской и была направлена на извлечение прибыли, не соответствуют правовой позиции, изложенной в пункте 13 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 6/8, где отражено, что гражданин, занимающийся предпринимательской деятельностью, но не прошедший государственную регистрацию в качестве индивидуального предпринимателя, не приобретает в связи с занятием этой деятельностью статуса предпринимателя.

Кроме того, налоговым органом налоговая база рассчитана исходя из дохода: за 2016 год – доход 3 000 000 рублей, налог 13 % - 390 000 рублей; за 2017 год – доход 1 000 000 рублей, налог 13 % - 130 000 рублей; за 2018 год – доход 6 114 000 рублей, налог 13 % - 794 859 рублей. Согласно законодательству Российской Федерации, налог на доход исчисляется с разницы между стоимостью покупки и продажи объекта недвижимости, а не с дохода, полученного от продажи.

Административным истцом были представлены фактически произведенные и документально подтвержденные расходы: за 2016 год – по договору от 17 октября 2014 года был приобретен земельный участок, расположенный по адресу: <адрес> за 1 250 000 рублей, по договору купли-продажи от 5 марта 2015 года были приобретены строительные материалы на сумму 200 000 рублей; по договору от 25 ноября 2015 года был приобретен земельный участок, расположенный по адресу: <адрес> за 1 000 000 рублей, по договору купли-продажи от 1 апреля 2016 года были приобретены строительные материалы на сумму 210 000 рублей; за 2017 год – при подаче уточненной налоговой декларации был применен имущественный вычет в размере 1 000 000 рублей; за 2018 год – по договору от 20 января 2018 года был приобретен земельный участок, расположенный по адресу: <адрес> за 500 000 рублей, по договорам купли-продажи от 7 января 2018 года, 21 января 2018 года, 2 февраля 2018 года, 15 февраля 2018 года, 1 марта 2018 года, 4 апреля 2018 года, 5 мая 2018 года были приобретены строительные материалы на сумму 1 641 000 рублей; по договору от 4 июня 2018 года был приобретен земельный участок, расположенный по адресу: <адрес> за 1 000 000 рублей, по договорам купли-продажи от 1 июня 2018 года, 1 июня 2018 года, 5 июня 2018 года, 11 июня 2018 года, 5 июля 2018 года, 20 июля 2018 года, 10 августа 2018 года были приобретены строительные материалы на сумму 1 859 000 рублей.

Налоговым органом при вынесении решения не принято во внимание подтверждение контрагентами факта купли-продажи строительных материалов на возведение объектов недвижимого имущества, представленных налогоплательщиком в качестве документально подтвержденных расходов. В основу вывода о том, что «документы являются недостоверными, не подтверждают факт приобретения строительных материалов, в связи с чем не могут рассматриваться как надлежащее доказательство понесенных расходов», налоговым органом было положено то, что свидетели не явились на неоднократные вызовы в налоговый орган. Согласно материалам дела, свидетелями были направлены письменные пояснения уважительности причин их неявки, вследствие чего, налоговым органом были направлены требования о предоставлении пояснений, что говорит о том, что, направляя требование, сотрудник налогового органа действовал в рамках налогового законодательства, следовательно, письменные пояснения, представленные контрагентами, являются законными и обоснованными.

Оспариваемым решением Бусыгин С.А. привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также начислены пени по состоянию на 19 января 2021 года в сумме 210 732 рублей 39 копеек; штраф в соответствии с пунктом 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ): за 2017 год – 19 500 рублей, за 2018 год – 58 557 рублей 75 копеек; штраф в соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ: за 2017 год – 13 000 рублей, за 2018 год – 78 077 рублей. Налоговым органом выставлено требование № 6866 об уплате налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафа, процентов (для физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями) по состоянию на 29 марта 2021 года. Ссылаясь на подпункты 1, 4 статьи 112, пункт 3 статьи 114 НК РФ административный истец просит учесть наличие смягчающих обстоятельств, позволяющих уменьшить размер штрафа. В частности, Бусыгин С.А. при продаже собственного недвижимого имущества осуществлял сделки в качестве физического лица, не считая свою деятельность предпринимательской, соответственно, не имел умысла на совершение нарушения. На сегодняшний день Бусыгин С.А. является добросовестным налогоплательщиком, и у него отсутствует иная задолженность перед бюджетом, более того, числится переплата по налогам в сумме 97 000 рублей. Бусыгин С.А. не уклоняется от уплаты налогов по доходам, полученным в 2016-2018 годы, однако полагает, что доначисленная сумма налогов, пени и штрафов несоразмерна последствиям совершенного деяния. Обращает внимание на тяжелое материальное положение в связи с наличием кредитных обязательств. Кроме того, Бусыгин С.А. является единственным кормильцем в семье, на иждивении находятся двое малолетних детей, супруга не трудоустроена.

Полагает, что правовая квалификация деятельности физического лица в качестве предпринимательской влечет существенное изменение прав и обязанностей проверяемого лица и существенно ограничивает право налогоплательщика на применение имущественного вычета. Несмотря на то что у налогоплательщика не имеется зарегистрированного статуса индивидуального предпринимателя, лицо не может быть лишено права на учет документально подтвержденных расходов.

При рассмотрении дела в суде первой инстанции административным истцом административные исковые требования неоднократно уточнялись. Так, определением судьи Зеленодольского городского суда Республики Татарстан от 9 сентября 2021 года к производству принято заявление об изменении предмета исковых требований, согласно которому административный истец в дополнение к ранее заявленным требованиям просит произвести зачет уплаченной суммы в размере 97 000 рублей в счет оплаты налога на доходы физических лиц (далее – НДФЛ) и уменьшить сумму начисленных налогов на данную сумму. Определением судьи Зеленодольского городского суда Республики Татарстан от 8 октября 2021 года к производству принято заявление о дополнительном увеличении исковых требований, в котором административный истец просит произвести зачет уплаченной суммы в размере 143 000 рублей в счет оплаты НДФЛ и уменьшить сумму налогов на эту сумму; признать незаконным отказ в зачете суммы, уплаченной от имени индивидуального предпринимателя Бусыгина С.А. на сумму 57 000 рублей и произвести зачет указанной суммы.

Определением суда первой инстанции от 2 ноября 2021 года требования Бусыгина С.А. к МИФНС № 8 по Республике Татарстан, УФНС по Республике Татарстан о признании незаконным отказа в зачете суммы, уплаченной от имени индивидуального предпринимателя Бусыгина Сергея Александровича в размере 57 000 рублей, возложении обязанности произвести зачет указанной суммы, произвести зачет уплаченной суммы в размере 143 000 рублей в счет оплаты НДФЛ, уменьшив сумму начисленных налогов на данную сумму, оставлены без рассмотрения, поскольку административным истцом не соблюден досудебный порядок урегулирования административного спора.

Определениями суда первой инстанции от 16 июля 2021 года и от 8 октября 2021 года к участию в деле в качестве заинтересованных лиц привлечены начальник МИФНС № 8 по Республике Татарстан Путин А.Е., заместитель начальника отдела выездных проверок МИФНС № 8 по Республике Татарстан Коконкина Ю.Е., старший государственный налоговый инспектор отдела выездных проверок МИФНС № 8 по Республике Татарстан Куприянова Ю.В.

2 ноября 2021 года судом принято решение в вышеприведенной формулировке.

В апелляционной жалобе Бусыгин С.А. просит решение суда отменить, как постановленное с нарушением норм материального и процессуального права, и принять по делу новое решение об удовлетворении административных исковых требований в полном объеме.

МИФНС № 8 по Республике Татарстан и УФНС по Республике Татарстан в суд апелляционной инстанции представлены возражения на апелляционную жалобу Бусыгина С.А. на решение суда от 2 ноября 2021 года, в которых указывается на несостоятельность доводов в ней изложенных и содержится просьба об оставлении решения суда без изменения, а апелляционной жалобы Бусыгина С.А. без удовлетворения.

Судебная коллегия считает, что решение суда подлежит отмене.

На основании части 1 статьи 218 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации (далее – КАС РФ) гражданин, организация, иные лица могут обратиться в суд с требованиями об оспаривании решений, действий (бездействия) органа государственной власти, органа местного самоуправления, иного органа, организации, наделенных отдельными государственными или иными публичными полномочиями (включая решения, действия (бездействие) квалификационной коллегии судей, экзаменационной комиссии), должностного лица, государственного или муниципального служащего, если полагают, что нарушены или оспорены их права, свободы и законные интересы, созданы препятствия к осуществлению их прав, свобод и реализации законных интересов или на них незаконно возложены какие-либо обязанности.

Для удовлетворения судом административного иска об оспаривании решения, действия (бездействия) органа государственной власти или должностного лица, суд должен установить совокупность двух условий: несоответствие оспариваемых решений, действий (бездействия) закону и нарушение такими решениями, действиями (бездействием) прав и законных интересов административного истца (пункт 1 части 2 статьи 227 КАС РФ).

Как видно из материалов дела, в период с 6 ноября 2019 года по 21 июля 2020 года на основании решения начальника МИФНС № 8 по Республике Татарстан в отношении Бусыгина С.А. проведена выездная налоговая проверка по всем налогам и сборам с 1 января 2016 года по 31 декабря 2018 года, по страховым взносам с 1 января 2017 года по 31 декабря 2018 года.

По результатам налоговой проверки налоговым органом составлен акт налоговой проверки от 14 августа 2020 года № 2.10-7/В и дополнение к акту налоговой проверки от 4 декабря 2020 года № 2.10-7/ДВ, с учетом возражений, представленных налогоплательщиком.

В ходе выездной налоговой проверки установлено, что Бусыгин С.А. за период с 1 января 2016 года по 31 декабря 2018 года в качестве индивидуального предпринимателя зарегистрирован не был, однако с 12 ноября 2019 года по 18 февраля 2020 года был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя с видом деятельности «Строительство жилых и нежилых зданий» ОКВЭД 41.20. Бусыгин С.А. систематически приобретал в собственность земельные участки, строил на них жилые дома, а затем реализовывал эти объекты (земельные участки и построенные на них жилые дома) физическим лицам, то есть фактически осуществлял предпринимательскую деятельность по ОКВЭД 41.20 «Строительство жилых и нежилых зданий». По результатам деятельности систематически получал доход от реализации имущества, деятельность носила постоянный характер. Систематическая деятельность физического лица по приобретению земельных участков, строительству и продаже значительного количества недвижимого имущества без целей его личного использования фактически является видом предпринимательской деятельности, направленной на получение дохода. Само по себе отсутствие экономической выгоды (прибыли) от указанных операций не влияет на квалификацию данной деятельности в качестве предпринимательской, поскольку извлечение прибыли является целью предпринимательской деятельности, а не ее обязательным результатом. Вышесказанное, по мнению налогового органа, свидетельствует о постоянном ведении Бусыгиным С.А. предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению в рамках общего налогового режима. Так как им не подавалось в инспекцию заявление о переходе на один из специальных налоговых режимов, налоговые декларации по налогу на доходы физических лиц (форма 3-НДФЛ) за 2016, 2017 годы в налоговый орган не представлялись, суммы налога за 2016 года и 2017 год не исчислены.

30 июля 2019 года Бусыгин С.А. представил в налоговый орган налоговую декларацию по налогу на доходы физических лиц за 2018 год, согласно которой, общая сумма доходов, за исключением доходов в виде сумм прибыли контролируемых иностранных компаний, составляет 6 054 300 рублей, сумма налоговых вычетов 5 945 920 рублей, налоговая база для исчисления налога 108 380 рублей, общая сумма налога, исчисленная к уплате 14 089 рублей, общая сумма имущественных налоговых вычетов и расходов, принимаемых к вычету 5 955 920 рублей.

По результатам анализа периодичности операций по сделке в отношении объектов недвижимого имущества и имущественных прав, налоговым органом установлен факт систематической (регулярной) реализации Бусыгиным С.А. земельных участков и находящихся на них жилых домов. При этом налогоплательщиком неправомерно применены имущественные и профессиональные вычеты по расходам, связанным с приобретением и строительством недвижимого имущества.

За проверяемый период Бусыгиным С.А. были реализованы физическим лицам 14 объектов недвижимого имущества в селе <адрес>: 24 марта 2016 года земельный участок, расположенный по адресу: <адрес> и жилой дом, расположенный по адресу: <адрес>; 15 сентября 2016 года земельный участок, расположенный по адресу: <адрес> и жилой дом, распложенный по адресу: <адрес>; 19 сентября 2016 года земельный участок, расположенный по адресу: <адрес> и жилой дом, расположенный по тому же адресу; 18 декабря 2017 года земельный участок, расположенный по адресу: <адрес> и жилой дом по тому же адресу; 15 мая 2018 года земельный участок, расположенный по адресу: <адрес> и жилой дом, расположенный там же; 23 октября 2018 года земельный участок, расположенный по адресу: <адрес> и жилой дом, расположенный по адресу: <адрес>; 28 декабря 2018 года земельный участок, расположенный по адресу: <адрес>, а также жилой дом по адресу: <адрес>.

Решением МИФНС № 8 по Республике Татарстан от 19 января 2021 года № 2.10-1/В Бусыгин С.А. привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ (неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия)), пунктом 1 статьи 119 НК РФ (непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации), с учетом смягчающих налоговую ответственность обстоятельств, в виде штрафа в общей сумме 169 134 рублей 75 копеек, доначисленного НДФЛ в сумме 1 217 450 рублей и пени в размере 210 732 рублей 39 копеек.

Не согласившись с решением налогового органа, Бусыгин С.А. обратился с апелляционной жалобой в УФНС по Республике Татарстан. Решением УФНС по Республике Татарстан от 18 марта 2021 года № 2.7-19/008912@ апелляционная жалоба Бусыгина С.А. оставлена без удовлетворения.

Разрешая заявленные административные исковые требования Бусыгина С.А., суд первой инстанции исходил из отсутствия доказательств использования Бусыгиным С.А. или членами его семьи указанных выше земельных участков и построенных на них жилых домов для проживания или использования в иных личных целях. Напротив, материалами дела подтверждается, что на протяжении длительного периода времени Бусыгин С.А. неоднократно последовательно отчуждал земельные участки с построенными на них жилыми домами, указанные сделки осуществлялись им в течение каждого проверяемого налогового периода. С учетом данных обстоятельств, судом сделан вывод о том, что налоговый орган пришел к обоснованному выводу о том, что осуществляемая Бусыгиным С.А. деятельность по приобретению и реализации объектов недвижимости, направленная на получение систематического финансового результата, носила не разовый, а систематический характер, и является предпринимательской. При этом налогоплательщик в данном случае не имеет права на получение имущественного налогового вычета, предусмотренного пунктом 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ. Кроме того, суд указал, что поскольку Бусыгин С.А. не зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя, он не вправе претендовать на уменьшение налоговой базы по налогу на доходы физических лиц на сумму расходов, связанных с получением доходов от предпринимательской деятельности, в порядке, установленном пунктом 1 статьи 221 НК РФ. На основании изложенных обстоятельств суд первой инстанции отказал в удовлетворении административных исковых требований Бусыгина С.А. в полном объеме.

Судебная коллегия считает правильными и мотивированными выводы суда первой инстанции в части оценки деятельности Бусыгина С.А. в оспариваемые периоды как предпринимательской, несмотря на отсутствие в данные периоды такого статуса у административного истца.

Так, согласно пункту 1 статьи 23 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя.

Гражданин, осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица с нарушением требований пункта 1 настоящей статьи, не вправе ссылаться в отношении заключенных им при этом сделок на то, что он не является предпринимателем. Суд может применить к таким сделкам правила настоящего ГК РФ об обязательствах, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности (пункт 4 статьи 23 ГК РФ).

Таким образом, законодатель связывает необходимость регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя с осуществлением им предпринимательской деятельности, указанной в пункте 1 статьи 2 ГК РФ, о наличии которой в действиях гражданина могут свидетельствовать, в частности, приобретение имущества с целью последующего извлечения прибыли от его использования или реализации.

Абзацем 4 пункта 2 статьи 11 НК РФ предусмотрено, что физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них настоящим Кодексом, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

Согласно правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 18 июня 2013 года № 18384/12 о наличии в действиях гражданина признаков предпринимательской деятельности могут свидетельствовать, в частности, изготовление или приобретение имущества с целью последующего извлечения прибыли от его использования или реализации, хозяйственный учет операций, связанных с осуществлением сделок, взаимосвязанность всех совершенных гражданином в определенный период времени сделок.

В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29 октября 2013 года № 6778/13 также указано, что в отношении деятельности по приобретению и реализации объектов недвижимости вывод о ее предпринимательском характере также может быть сделан с учетом непродолжительного периода времени нахождения имущества в собственности гражданина.

Таким образом, отсутствие государственной регистрации не означает, что деятельность гражданина не может быть квалифицирована в качестве предпринимательской, если по своей сути она фактически является таковой. Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность, но не зарегистрированные в качестве индивидуального предпринимателя, для целей исполнения обязанностей, установленных Налоговым кодексом Российской Федерации, фактически приравниваются к индивидуальным предпринимателям. При получении физическим лицом доходов от деятельности, не относимой им к предпринимательской, но подлежащей квалификации в качестве таковой, на указанное лицо будет распространяться соответствующий режим налогообложения, установленный Налоговым кодексом Российской Федерации для индивидуальных предпринимателей.

Установленные по делу фактические обстоятельства, свидетельствуют о том, что налоговым органом правомерно сделан вывод о том, что осуществляемая Бусыгиным С.А. деятельность по приобретению и реализации объектов недвижимости, направленная на получение систематического финансового результата, носила не разовый, а систематический характер, и является ничем иным как предпринимательская деятельность. Об этом, в частности, свидетельствует периодичность совершенных сделок их количество, последующая регистрация административного истца в качестве индивидуального предпринимателя с видом деятельности «Строительство жилых и нежилых зданий» ОКВЭД 41.20. Бусыгин С.А. систематически приобретал в собственность земельные участки, строил на них жилые дома, а затем реализовывал эти объекты (земельные участки и построенные на них жилые дома) физическим лицам.

Вместе с тем судебная коллегия не может согласиться с выводами суда об обоснованности и законности решения МИФНС России № 8 по Республике Татарстан от 19 января 2021 года в части отказа в реализации права Бусыгина С.А. на получение профессионального вычета, предусмотренного положениями статьи 221 НК РФ.

Так исходя из правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, приведенной в постановлении от 27 декабря 2012 года № 34-П, отсутствие государственной регистрации гражданина в качестве индивидуального предпринимателя само по себе не означает, что деятельность гражданина не может быть квалифицирована в качестве предпринимательской, если по своей сути она фактически является таковой.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 227 НК РФ исчисление и уплату налога в соответствии с указанной статьей производят физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, - по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности.

Как установлено статьей 221 НК РФ при исчислении налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 настоящего Кодекса (физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица), - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой «Налог на прибыль организаций».

Если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности. Настоящее положение не применяется в отношении физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей.

В случае получения индивидуальными предпринимателями доходов от продажи принадлежащего им на праве собственности имущества, которое использовалось в предпринимательской деятельности, они не могут уменьшить налоговую базу по налогу на доходы физических лиц в порядке реализации права на имущественный налоговый вычет. Равным образом в этом случае у них отсутствует возможность воспользоваться правом на уменьшение суммы облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов, в порядке подпункта 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ.

Однако, как разъяснено в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 14 июля 2011 года № 1017-О-О в соответствии с пунктом 1 статьи 221 НК РФ индивидуальный предприниматель вправе воспользоваться профессиональным налоговым вычетом в сумме фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Такое регулирование принято законодателем в рамках предоставленной ему дискреции в вопросах налогообложения и не может рассматриваться как нарушающее конституционные права заявителя.

Пунктом 8 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30 июля 2013 года № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснено, что при толковании положений абзаца 4 пункта 1 статьи 221 НК РФ судам необходимо исходить из того, что предоставление индивидуальному предпринимателю - плательщику НДФЛ права при отсутствии подтверждающих документов применить профессиональный налоговый вычет в определенном этой нормой размере не лишает его возможности вместо реализации названного права доказывать фактический размер соответствующих расходов применительно к правилам подпункту 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации.

Соответственно, запрет на профессиональный налоговый вычет в размере 20 процентов общей суммы доходов в отношении физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей, не исключает обязанность предоставить профессиональный вычет в сумме документально подтвержденных расходов. При этом налогоплательщик вправе через подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ доказывать размер таких расходов.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Применяя названную норму, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.

По настоящему делу налоговый орган в оспариваемом решении, и, в свою очередь, суд первой инстанции, исходили из отсутствия у Бусыгина С.А., не зарегистрированного в установленном порядке в качестве индивидуального предпринимателя, но фактически осуществлявшего в спорные периоды предпринимательскую деятельность, права на учет профессиональных расходов, связанных с возникновением объекта налогообложения.

Однако, поскольку доход физического лица, не зарегистрированного в качестве индивидуального предпринимателя, получен им в связи с осуществлением предпринимательской деятельности, что приравнивается к деятельности индивидуального предпринимателя даже при отсутствии у физического лица соответствующего статуса, такое лицо не может быть лишено права на учет экономически обоснованных и документально подтвержденных расходов, связанных с извлечением прибыли, а именно профессиональных налоговых вычетов, предусмотренных статьей 221 НК РФ.

Ограничение права на профессиональный налоговый вычет в виде документально подтвержденных расходов прямо не оговорено в налоговом законодательстве в качестве санкции за осуществление физическим лицом предпринимательской деятельности без регистрации в качестве индивидуального предпринимателя.

Между тем любые ограничения прав налогоплательщика, равно как и санкции за нарушения налогового законодательства должны быть в силу конституционных принципов прямо предусмотрены в законодательстве.

В силу положений части 3 статьи 3 НК РФ налоги должны иметь экономическое обоснование.

Соответственно, само по себе обложение дохода налогом не может иметь карательный характер со стороны государства.

С учетом принципа равного налогового бремени гражданин, чья деятельность переквалифицирована налоговым органом на предпринимательскую, вправе применить положения пункта 1 статьи 221 НК РФ о профессиональном налоговом вычете, предусмотренные Налоговым кодексом Российской Федерации для индивидуальных предпринимателей.

В данном случае Инспекция в ходе проверки обоснованно квалифицировала деятельность заявителя как предпринимательскую, то есть изменила правовой статус и характер деятельности налогоплательщика.

В силу конституционного требования о необходимости уплаты только законно установленных налогов и сборов во взаимосвязи с предписаниями статей 15 и 18 Конституции Российской Федерации механизм налогообложения должен обеспечивать полноту и своевременность взимания налогов и сборов с обязанных лиц и одновременно – надлежащий правовой характер деятельности уполномоченных органов и должностных лиц, связанной с изъятием средств налогообложения.

Учитывая изложенное и принимая во внимание положения пункта 2 статьи 22 НК РФ, устанавливающие обязанность налоговых органов обеспечивать права налогоплательщиков, налоговое администрирование должно осуществляться с учетом принципа добросовестности, предполагающего учет законных интересов плательщиков налогов и недопустимость создания условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону.

Соответственно, недопустим отказ в осуществлении прав налогоплательщиков только по формальным основаниям, не связанным с существом реализуемого права, и по мотивам, обусловленным лишь удобством налогового администрирования.

Указанная позиция, изложенная в пункте 32 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 2 (2019), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 17 июля 2019 года, ранее нашла отражение в пункте 35 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 4 (2018), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 26 декабря 2018 года, в целях обеспечения единства судебной практики.

Кроме того, МИФНС № 8 по Республике Татарстан при обосновании правомерности решения, оспариваемого по настоящему делу, не учитывается, что в пункте 7 Письма ФНС России от 6 апреля 2021 года № БВ-4-7/4549@ «О направлении обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в первом квартале 2021 года по вопросам налогообложения» указано, что физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, и не зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей, при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц имеют право на профессиональный налоговый вычет в виде фактический понесенных расходов.

Административным истцом в налоговый орган в ходе проведения выездной налоговой проверки предоставлялись документы, подтверждающие понесенные расходы, в том числе, связанные с приобретением объектов недвижимости.

Поскольку налоговый орган установил получение налогоплательщиком дохода от предпринимательской деятельности, судом первой инстанции ошибочно сделан об отсутствии у Бусыгина С.А. права на учет профессиональных расходов, связанных с возникновением объекта налогообложения, несмотря на отсутствие статуса индивидуального предпринимателя.

Согласно пункту 4 части 2 статьи 310 КАС РФ основаниями для отмены или изменения решения суда в апелляционном порядке являются нарушение или неправильное применение норм материального права или норм процессуального права.

В силу пункта 2 статьи 309 КАС РФ по результатам рассмотрения апелляционных жалобы, представления суд апелляционной инстанции вправе отменить или изменить решение суда первой инстанции полностью или в части и принять по административному делу новое решение.

С учетом изложенных выше обстоятельств судебная коллегия приходит к выводу о том, что решение суда первой инстанции подлежит отмене, с принятием по делу нового решения об удовлетворении административного иска и признании оспариваемого решения МИФНС № 8 по Республике Татарстан от 19 января 2021 года № 2.10-1/В о привлечении Бусыгина С.А. к ответственности за совершение налогового правонарушения незаконным, нарушающим права и законные интересы административного истца.

В целях восстановления прав и законных интересов административного истца, судебная коллегия полагает необходимым возложить на МИФНС № 8 по Республике Татарстан обязанность устранить допущенные нарушения.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 177, 309, 310, 311 КАС РФ, судебная коллегия

определила:

решение Зеленодольского городского суда Республики Татарстан от 2 ноября 2021 года по данному административному делу отменить и принять новое решение.

Признать незаконным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 8 по Республике Татарстан от 19 января 2021 года № 2.10-1/В о привлечении Бусыгина Сергея Александровича к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы № 8 по Республике Татарстан устранить допущенные нарушения.

Апелляционное определение вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке через суд первой инстанции в течение шести месяцев со дня принятия в Шестой кассационный суд общей юрисдикции (г. Самара).

Председательствующий

Судьи

Мотивированное апелляционное определение

составлено 22 марта 2022 года

Определение11.04.2022