Гражданский кодекс часть 1

рассмотрев в открытом судебном заседании 30 января 2019 года по докладу судьи Макаровой Л.В. административное дело по апелляционной жалобе Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 9 по Новгородской области на решение Новгородского районного суда Новгородской области от 13 сентября 2018 года, принятое по административному исковому заявлению З. к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 9 по Новгородской области о признании незаконным требования об уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и обязании устранить допущенное нарушение,

установила:

З. обратился в суд с административным иском к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 9 но Новгородской облает (далее МИФНС России № 9 по Новгородской области, Инспекция) о признании незаконным требования № <...> об уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за 2017 год, обязании устранить допущенное нарушение его прав, свобод и законных интересов.

В обоснование заявленных требований З. указал, что согласно вышеназванному требованию, сформированному по состоянию на <...> года, за ним числится задолженность по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за 2017 год в сумме <...>. Оспариваемое требование является незаконным, поскольку он в 2017 году являлся индивидуальным предпринимателем, не производящим выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, применяющим упрощенную систему налогообложения, в соответствии с которой при определении налоговой базой для исчисления суммы налога учитываются доходы, уменьшенные на величину расходов. Соответственно, Инспекцией при расчете величины подлежащих уплате им страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за 2017 год надлежало учитывать понесенные им расходы, связанные с извлечением дохода, что, вместе с тем, налоговым органом сделано не было. Не согласившись с выставленным Инспекцией требованием № <...> об уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за 2017 год, он подал жалобу в Управление Федеральной налоговой службы по Новгородской области (далее УФНС России по Новгородской области), которая решением УФНС России по Новгородской области от 19 июля 2018 года оставлена без удовлетворения.

Судом первой инстанции к участию в деле в качестве заинтересованных лиц привлечены Государственное учреждение - Управление Пенсионного фонда Российской Федерации в городе Великом Новгороде и Новгородском районе Новгородской области (межрайонное) (далее ГУ – Управление Пенсионного фонда РФ в городе Великом Новгороде и Новгородском районе (межрайонное)) и Государственное учреждение - Новгородское региональное отделение Фонда социального страхования Российской Федерации (далее ГУ – НРО ФСС РФ).

Решением Новгородского районного суда <...> от <...> административное исковое заявление З. удовлетворено, оспариваемое требование признано незаконным, на Инспекцию возложена обязанность в течение одного месяца со дня вступления решения суда в законную силу произвести перерасчет начисленных З. страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за 2017 год с учетом величины фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с извлечением дохода, с Инспекции в пользу З. взысканы судебные расходы по уплате государственной пошлины в размере 300 рублей.

В апелляционной жалобе Инспекция просит решение суда первой инстанции как постановленное при неправильном применении норм материального права отменить, принять по делу новое решение, которым в удовлетворении административного иска отказать.

В обоснование доводов апелляционной жалобы указано на то, что выводы суда первой инстанции о том, что сумма дохода в целях исчисления страховых взносов по обязательному пенсионному страхованию для З., применяющего упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», подлежит уменьшению на сумму соответствующих расходов, связанных с получением указанного дохода, основаны на неправильном толковании норм материального права, без учета особенностей определения налоговой базы по упрощенной системе налогообложения, предусмотренной статьей 346.15 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ). Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 30 ноября 2016 года № 27-П, которым руководствовался суд первой инстанции, в данном случае применению не подлежит.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции, назначенном на 16 января 2019 года, объявлялся перерыв до 30 января 2019 года.

З., представители ГУ - Управление Пенсионного фонда РФ в городе Великом Новгороде и Новгородском районе Новгородской области (межрайонное), ГУ – НРО ФСС РФ, извещенные надлежащим образом о времени и месте рассмотрения дела, в судебное заседание суда апелляционной инстанции не явились, о причинах неявки суду не сообщили, в связи с чем, руководствуясь частью 1 статьи 307 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации (далее КАС РФ), судебная коллегия сочла возможным рассмотреть дело по апелляционной жалобе в их отсутствие.

Проверив материалы дела, обсудив доводы апелляционной жалобы, заслушав объяснения представителя Инспекции ФИО1, поддержавшего апелляционную жалобу, представителя УФНС России по Новгородской области ФИО2, полагавшей апелляционную жалобу подлежащей удовлетворению, судебная коллегия находит апелляционную жалобу Инспекции подлежащей удовлетворению, а решение суда первой инстанции – подлежащим отмене по следующим основаниям.

В силу части 1 статьи 308 КАС РФ суд апелляционной инстанции рассматривает административное дело в полном объеме и не связан основаниями и доводами, изложенными в апелляционных жалобе, представлении и возражениях относительно жалобы, представления.

Согласно части 2 статьи 310 КАС РФ основаниями для отмены решения суда в апелляционном порядке являются нарушение или неправильное применение норм материального права.

Такие нарушения допущены судом первой инстанции при разрешении спора.

Согласно части 1 статьи 218 КАС РФ гражданин, организация, иные лица могут обратиться в суд с требованиями об оспаривании решений, действий (бездействия) органа государственной власти, органа местного самоуправления, иного органа, организации, наделенных отдельными государственными или иными публичными полномочиями, должностного лица, государственного или муниципального служащего (далее - орган, организация, лицо, наделенные государственными или иными публичными полномочиями), если полагают, что нарушены или оспорены их права, свободы и законные интересы, созданы препятствия к осуществлению их прав, свобод и реализации законных интересов или на них незаконно возложены какие-либо обязанности.

Из содержания статьи 227 КАС РФ следует, что для признания незаконными решения органа, наделенного государственными или иными публичными полномочиями, необходимо наличие совокупности двух обстоятельств: несоответствие решения нормативным правовым актам и нарушение в результате принятия этого решения прав, свобод и законных интересов административного истца.

Такой совокупности условий при рассмотрении настоящего спора судебной коллегией не установлено.

Согласно статье 137 НК РФ каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права.

В соответствии со статьей 138 НК РФ акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган и (или) в суд в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом и соответствующим процессуальным законодательством Российской Федерации.

Из материалов административного дела следует и установлено судом первой инстанции, что <...>З. был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя. <...> в Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей внесена запись о прекращении З. указанной деятельности в связи с принятием им соответствующего решения.

В указанный период индивидуальный предприниматель З. на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 419 НК РФ признавался плательщиком страховых взносов.

Согласно произведенному Инспекцией расчету размер подлежащих уплате З. страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за данный период осуществления предпринимательской деятельности составил <...> рублей.

При этом при определении величины страховых взносов налоговый орган исходил из общей суммы полученного З. в 2017 году дохода от указанной деятельности в сумме <...> рублей, без учета понесенных им расходов, связанных с извлечением дохода.

В связи с тем, что в установленный законом срок З. не уплатил в бюджет страховые взносы на обязательное пенсионное страхование за 2017 год в исчисленном налоговым органом размере, Инспекция направила в его адрес требование № <...> об уплате образовавшейся по состоянию на <...> недоимки по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за 2017 год в сумме <...> в срок не позднее <...>.

Не согласившись с данным требованием, З. оспорил его в УФНС России по Новгородской области.

Решением УФНС России по Новгородской области от 19 июля 2018 года жалоба З. оставлена без удовлетворения.

Удовлетворяя заявленные З. требования, суд первой инстанции исходил из того, что сумма дохода в целях исчисления страховых взносов по обязательному пенсионному страхованию для З., применяющего упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», подлежит уменьшению на сумму соответствующих расходов, связанных с получением указанного дохода, в связи с чем оспариваемое требование не соответствует закону.

С таким выводом суда первой инстанции судебная коллегия согласиться не может, поскольку он основан на неправильном применении норм материального права, регулирующих спорные правоотношения.

Правовые отношения, связанные с исчислением и уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование с 2017 года, регулируются НК РФ.

Согласно пункту 3 статьи 8 НК РФ под страховыми взносами понимаются обязательные платежи на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на - случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование, взимаемые с организаций и физических лиц в целях финансового обеспечения реализации прав застрахованных лиц на получение страхового обеспечения по соответствующему виду обязательного социального страхования.

Исходя из положений пункта 3 статьи 420 НК РФ объектом обложения страховыми взносами для плательщиков, указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 419 Кодекса, признается осуществление предпринимательской либо иной профессиональной деятельности. Согласно статье 430 НК РФ упомянутые плательщики уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в размере, который определяется исходя из их дохода.

Так, в случае, если величина дохода плательщика за расчетный период не превышает 300 ООО рублей, то страховые взносы на обязательное пенсионное страхование уплачиваются в фиксированном размере, установленном за соответствующий расчетный период, а в случае, если величина дохода плательщика за расчетный период превышает 300 000 рублей, то размер страховых взносов на обязательное пенсионное страхование определяется в виде суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в фиксированном размере и 1% от дохода плательщика, превышающего 300 000 рублей за расчетный период, которая не может быть более предельной величины.

Индивидуальный предприниматель, применяющий упрощенную систему налогообложения (далее УСН), согласно статье 419 НК РФ является плательщиком страховых взносов.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 9 статьи 430 НК РФ в целях применения положений пункта 1 статьи 430 Кодекса доход для плательщиков страховых взносов, применяющих УСН, учитывается в соответствии со статьей 346.15 Кодекса.

Статья 346.15 НК РФ устанавливает порядок определения доходов вне зависимости от выбранного объекта обложения по УСН (доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов). Порядок определения расходов по упрощенной системе налогообложения установлен статьей 346.16 НК РФ, отсылки на которую пункт 3 части 9 статьи 430 Кодекса не содержит.

Согласно пункту 1 статьи 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном пунктами 1 и 2 статьи 248 Кодекса (глава 25 «Налог на прибыль организаций» Кодекса).

В соответствии с пунктом 1 статьи 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций» Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 248 главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ к доходам организации относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с Кодекса налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 НК РФ с учетом положений главы 25 Кодекса.

Внереализационные доходы определяются в порядке, установленном статьей 250 НК РФ с учетом положений указанной главы Кодекса.

Таким образом, из системного толкования положений подпункта 3 пункта 9 статьи 430, пункта 1 статьи 41, статьи 346.15, статей 248, 249 и 250 НК РФ, доходом для целей расчета страховых, взносов на обязательное пенсионное страхование, предпринимателями, применяющими УСН, является конкретная экономическая выгода от сделки или совокупности сделок индивидуального предпринимателя, выраженная в суммовом выражении без учета расходов.

При этом, к рассматриваемым правоотношениям правовая позиция Конституционного Суда Российской Федерации, изложенная в Постановлении от 30 ноября 2016 года № 27-П, не подлежит применению.

Выводы Конституционного Суда Российской Федерации в указанном деле сделаны в рамках рассмотрения вопроса исчисления страховых взносов индивидуальным предпринимателем, применяющим общий режим налогообложения, предусматривающий уплату налога на доходы физических лиц и не производящего выплаты и иные вознаграждения физическим лицам.

В частности, Конституционный Суд Российской Федерации отметил следующее.

Признав индивидуальных предпринимателей участниками системы обязательного пенсионного страхования и предоставив им возможность самостоятельно формировать свои пенсионные права, федеральный законодатель - исходя из того что они осуществляют предпринимательскую деятельность на свой риск, как это вытекает из статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации, предусмотрел для индивидуальных предпринимателей, уплачивающих налог на доходы физических лиц и не производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, особый порядок исчисления страховых взносов с учетом минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом (статья 14 Федерального закона N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее - Федеральный закон 212-ФЗ).

Принимая во внимание указанные особенности правового положения индивидуального предпринимателя, уплачивающего налог на доходы физических лиц и не производящего выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, а также правовой природы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, с 1 января 2014 года федеральный законодатель установил два способа определения размера страховых взносов в зависимости от уровня его дохода: в фиксированном размере (исходя из одного минимального размера оплаты труда) при доходе до 300 000 рублей за расчетный период либо в повышенном (не более восьмикратного минимального размера оплаты труда) - при доходе свыше 300 000 рублей за расчетный период (часть 1.1 статьи 14 Федерального закона N 212-ФЗ).

При этом Конституционный Суд Российской Федерации указал, что размер облагаемого страховыми взносами дохода определяется в зависимости от установленного плательщику страховых взносов режима налогообложения, в том числе с учетом его волеизъявления (часть 8 статьи 14 Федерального закона N 212-ФЗ).

Соответственно, предусмотренная федеральным законодателем дифференциация размера страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в зависимости от величины полученного за расчетный период дохода и определения размера облагаемого взносами дохода в зависимости от установленного налогового режима сама по себе не может рассматриваться как нарушающая конституционные требования, поскольку основана на объективных критериях и обеспечивает увеличение размера пенсий при увеличении размера страховых взносов или увеличении объема облагаемого страховыми взносами дохода.

Также, в зависимости режима налогообложения, учитывается и доход для целей исчисления страховых взносов согласно положениям пункта 9 статьи 430 НК РФ.

Учитывая выводы Конституционного Суда Российской Федерации следует отметить, что федеральный законодатель целенаправленно разделил порядок исчисления дохода, учитываемого для определения размера страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, подлежащих уплате индивидуальным предпринимателем, применяющим общую систему налогообложения (подпункт 1 пункта 9 статьи 430 НК РФ) И порядок исчисления такого дохода для предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, в частности, упрощенную систему налогообложения (подпункт 3 пункта 9 статьи 430 НК РФ).

При этом общий и специальные налоговые режимы отличаются друг от друга. Упрощенная система налогообложения считается льготным, преференционным режимом, который предусматривает освобождение налогоплательщиков от уплаты ряда налогов, включая налог на доходы физических лиц.

Согласно пунктам 2 и 3 статьи 346.11 НК РФ применение индивидуальными предпринимателями УСН предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за некоторыми исключениями), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности, также за некоторыми исключениями), а также указанные лица не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость и налога на прибыль (также за некоторыми исключениями).

Аналогичные положения предусмотрены НК РФ в отношении иных специальных налоговых режимов: системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, патентной системы налогообложения, также предусматривающих освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество физических лиц (за некоторым исключением). Также указанные лица не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость и налога на прибыль (за некоторыми исключениями). Кроме того, при применении ряда специальных налоговых режимов налоговая база определяется без учета расходов налогоплательщиков.

Таким образом, федеральный законодатель, устанавливая специальные правила исчисления дохода, учитываемого для. определения размера страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, в зависимости от применяемого налогового режима, принимал во внимание существенное различие между общим и упрощенным режимом налогообложения.

Указанные обстоятельства свидетельствуют о преимуществах упрощенной системы налогообложения перед общей системой налогообложения и как следствие о невозможности проведения между ними аналогии при рассмотрении вопроса исчисления дохода, учитываемого для определения размера страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

При этом, выбор системы налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком.

Заявляя о праве применения упрощенной системы налогообложения, предприниматели должны учитывать наличие различий при исчислении дохода, учитываемого для определения размера страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Следовательно, в целях определения размера страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за соответствующий расчетный период для индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, величиной дохода будет являться сумма фактически полученного ими дохода от осуществления предпринимательской деятельности за этот расчетный период. Расходы, предусмотренные статьей 346.15 НК РФ, в данном случае не учитываются.

Также следует обратить внимание и на подпункт 2 пункта 9 статьи 430 НК РФ, согласно которой плательщики страховых взносов, применяющие систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, учитывают доход в соответствии с пунктом 1 статьи 346.5 НК РФ. Статья 346.5 НК РФ содержит как положения, согласно которым определяются доходы, так и положения, согласно которым определяются расходы, однако законодатель делает ссылку не на всю статью, а только на ее пункт, где речь идет только о формировании доходов.

Учитывая, что система налогообложения в виде уплаты сельскохозяйственного налога также является льготным режимом данное обстоятельство подтверждает, что законодатель для специальных режимов налогообложения устанавливает иные правила расчета страховых взносов в силу чего они должны рассчитывать страховые взносы без учета расходной части.

Таким образом, в целях определения размера страхового взноса по обязательному пенсионному страхованию за соответствующий расчетный период для индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, как производящих, так и не производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, величиной дохода является сумма фактически полученного ими дохода от осуществления предпринимательской деятельности за этот расчетный период, без учета расходов.

Необходимо отметить, что положения подпункта 1 пункта 1 статьи 430 НК РФ об определении размера страховых взносов на обязательное пенсионное страхование для индивидуального предпринимателя исходя из его дохода не увязываются с определением таким индивидуальным предпринимателем его налоговой базы при уплате соответствующего налога в зависимости от применяемого специального налогового режима (система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, упрощенная система налогообложения, патентная система налогообложения и т.д.). В целях применения положений пункта 1 статьи 430 НК РФ доход учитывается в соответствии с выбранной налогоплательщиком системой налогообложения в целом (пункт 9 статьи 430 НК РФ).

При этом вычет сумм расходов при определении размера страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за соответствующий расчетный период предусмотрен НК РФ только в отношении тех индивидуальных предпринимателей, которые уплачивают налог на доходы физических лиц. Норм, распространяющих данный подход на иных плательщиков на других налоговых режимах, НК РФ не содержит.

В указанном выше Постановлении Конституционный Суд Российской Федерации, в целях рассмотрения возможности учета вычетов по налогу на доходы физических лиц при определении размера страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, также анализировал указанные положения пункта 9 статьи 430 НК РФ.

При этом в Постановлении отмечено, что пункт 9 статьи 430 НК РФ предписывает учитывать доход именно в соответствии с его статьей 210, которая прямо предусматривает применение профессиональных налоговых вычетов при определении налоговой базы.

Учитывая, что речь в данном случае идет про ситуацию, в которой налогоплательщик уплачивает налог на доходы физических лиц (находится на общем режиме налогообложения и Конституционный Суд Российской Федерации делает ссылку на статью 210 НК РФ (определение налоговой базы по налогу на доходы физических лиц), то при рассмотрении настоящего дела необходимо учитывать особенности определения налоговой базы по упрощенной системе налогообложения и руководствоваться только статьей 346.15 НК РФ (порядок определения доходов).

При таких обстоятельствах проведение аналогии между общей системой налогообложения, при которой предпринимателями уплачивается налог на доходы физических лиц, и упрощенной системой налогообложения, предусматривающей освобождение от уплаты налога на доходы физических лиц, невозможно, в связи с чем названное выше Постановление Конституционного Суда Российской Федерации в данном случае применению не подлежит, расчет страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в указанной ситуации производится без учета понесенных предпринимателем расходов.

На основании подпункта 5 пункта 1 статьи 32 НК РФ налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

Согласно письму Министерства финансов Российской Федерации от 12 февраля 2018 года № 03-15-07/8369, доведенному до нижестоящих налоговых органов письмом Федеральной налоговой службы от 21 февраля 2018 года № ГД-4-11/3541@, НК РФ вычет сумм расходов при определении размера страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за соответствующий расчетный период предусмотрен только в отношении тех индивидуальных предпринимателей, которые уплачивают налог на доходы физических лиц. Норм, распространяющих данный подход на иных плательщиков на других налоговых режимах, НК РФ не содержит.

Верховным Судом Российской Федерации решением от 08 июня 2018 года по делу № <...> отказано в удовлетворении административного искового заявления гражданина о признании недействующим письма Министерства финансов Российской Федерации от 12 февраля 2018 года № 03-15-07/8369.

Определением Апелляционной коллегии Верховного Суда Российской Федерации от 11 сентября 2018 года указанное решение оставлено без изменения.

С учетом изложенного, судебная коллегия приходит к выводу о том, что признавать оспариваемое требование не соответствующим закону и нарушающим права и законные интересы З., у суда первой инстанции не имелось.

При таких обстоятельствах решении суда нельзя признать законным и обоснованным, в связи с чем оно подлежит отмене с принятием по делу нового решения об отказе в удовлетворении заявленных З. требований.

Руководствуясь статьями 307-311 КАС РФ, судебная коллегия

определила:

Апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 9 по Новгородской области удовлетворить.

Решение Новгородского районного суда Новгородской области от 13 сентября 2018 года отменить.

Принять по делу новое решение, которым в удовлетворении административного искового заявления З. к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 9 по Новгородской области о признании незаконным требования об уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и обязании устранить допущенное нарушение отказать.

Председательствующий: И.А. Алещенкова

Судьи Е.Б. Павлова

Л.В. Макарова