Гражданский кодекс часть 1

рассмотрела в открытом судебном заседании по докладу судьи Давлетшиной А.Ф. административное дело по апелляционной жалобе ФИО1 на решение Ново-Савиновского районного суда города Казани Республики Татарстан от 18 ноября 2021 года, которым постановлено:

«В удовлетворении административных исковых требований ФИО1 к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №5 по Республике Татарстан, Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан о признании незаконными решений, отказать».

Проверив, материалы дела, обсудив доводы апелляционной жалобы, выслушав объяснения представителя административного истца – ФИО2, поддержавшего доводы апелляционной жалобы, представителя Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России №5 по Республике Татарстан и Управления Федеральной налоговой службы России по Республике Татарстан ФИО3 и представителя Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 5 по Республике Татарстан ФИО4, полагавших решение суда законным и обоснованным, судебная коллегия

установила:

ФИО1 обратился в суд с административным исковым заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №5 по Республике Татарстан (далее – Межрайонная ИФНС России №5 по Республике Татарстан) о признании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения незаконным.

В обоснование заявленных требований указано, что Межрайонной ИФНС России № 5 России по Республике Татарстан в отношении ФИО1 как налогоплательщика проведена камеральная налоговая проверка декларации за 2019 год по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), представленной налогоплательщиком в Межрайонную ИФНС России № 5 России по Республике Татарстан.

По результатам проверки Межрайонной ИФНС России № 5 России по Республике Татарстан вынесено решение № 3368 от 28 мая 2021 года о привлечении ФИО1 к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), за совершение налогового правонарушения. Указанным решением налогоплательщику также доначислен НДФЛ в общей сумме 755 560 рублей, начислены пени в сумме 34843,9 рублей, назначен штраф в размере 37 778 рублей.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан (далее – УФНС по Республике Татарстан) №2.7-19/027109@ от 9 августа 2021 года решение Межрайонной ИФНС России №5 по Республике Татарстан № 3368 от 28 мая 2021 года оставлено без изменения, жалоба ФИО1 - без удовлетворения.

С указанными решениями административный истец не согласен, полагает их не основанными на законе, поскольку земельный участок с кадастровым номером .... и расположенный на нем незавершенный строительством жилой дом с кадастровым номером .... были приобретены истцом для личного, семейного использования.

Жилой дом истцом был приобретен за 900 000 рублей, земельный участок за 4000 000 рублей за счет продажи нескольких земельных участков, которые истец выделил из состава первоначально приобретенного участка, истцом в проверяемый налоговым органом период извлечено около 2 000 000 рублей, в связи с чем никакой прибыли от продажи имущества истец не получил.

Так, налоговый орган необоснованно квалифицировал данные доходы как доходы от предпринимательской деятельности. То обстоятельство, что для отчуждения излишнего земельного участка истцу пришлось размежевать участок на несколько более мелких, не свидетельствует о том, что истец преследовал предпринимательские цели. Кроме того, выводы налогового органа о доначислении налога от продажи указанных земельных участков являются необоснованными, не соответствуют положениям пункта 2 статьи 220 НК РФ, поскольку расходы на приобретение жилого дома и земельного участка были документально подтверждены.

На основании изложенного ФИО1 просил признать решение Межрайонной ИФНС России № 5 России по Республике Татарстан № 3368 от 28 мая 2021 года незаконным.

18 ноября 2021 года по делу принято решение в вышеприведенной формулировке.

В апелляционной жалобе ФИО1 ставится вопрос об отмене решения суда от 18 ноября 2021 года по мотиву его незаконности и необоснованности. Он полагает, что суд неправильно определил обстоятельства, имеющие значение для дела, нарушил нормы материального права, поскольку судом не учтены представленные документальные доказательства покупки недвижимого имущества для личного пользования, отсутствия у ФИО1 статуса индивидуального предпринимателя, а также признаков систематического получения им прибыли от продажи объектов недвижимости, в связи с чем настаивает на наличии оснований для удовлетворения административного иска.

Управление ФНС России по Республике Татарстан и Межрайонная ИФНС России № 5 России по Республике Татарстан представили в суд апелляционной инстанции письменные возражения, в которых выражается несогласие с доводами апелляционной жалобы и содержится просьба об оставлении решения суда без изменения, а апелляционной жалобы – без удовлетворения, поскольку налоговым органом установлены факты систематической реализации административным истцом недвижимости в адрес физических лиц, как в проверяемом периоде, так и за его пределами, количество земельных участков, находящихся в собственности ФИО1 в 2021 году, свидетельствует об отсутствии намерения их использования в личных целях.

Административный истец, Межрайонная ИФНС России № 5 России по Республике Татарстан, Управление ФНС России по Республике Татарстан обеспечили явку представителей в судебное заседание.

Судебная коллегия приходит к следующему.

На основании части 1 статьи 218 КАС РФ гражданин, организация, иные лица могут обратиться в суд с требованиями об оспаривании решений, действий (бездействия) органа государственной власти, органа местного самоуправления, иного органа, организации, наделенных отдельными государственными или иными публичными полномочиями (включая решения, действия (бездействие) квалификационной коллегии судей, экзаменационной комиссии), должностного лица, государственного или муниципального служащего, если полагают, что нарушены или оспорены их права, свободы и законные интересы, созданы препятствия к осуществлению их прав, свобод и реализации законных интересов или на них незаконно возложены какие-либо обязанности.

В силу пункта 1 статьи 138 НК РФ акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган и (или) в суд в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом и соответствующим процессуальным законодательством Российской Федерации.

Пункт 1 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) предусматривает, что каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога.

В силу пункта 1 статьи 207 НК РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации.

Согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 208 НК РФ для целей главы 23 Кодекса к доходам от источников в Российской Федерации относятся доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося в Российской Федерации.

В соответствии со статьей 209 НК РФ объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками: 1) от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации; 2) от источников в Российской Федерации - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.

Если из дохода налогоплательщика по его распоряжению, по решению суда или иных органов производятся какие-либо удержания, такие удержания не уменьшают налоговую базу.

В силу пункта 3 статьи 210 НК РФ, если иное не предусмотрено настоящим пунктом, для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 настоящего Кодекса, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 настоящего Кодекса, с учетом особенностей, установленных настоящей главой.

Налоговым периодом признается календарный год (статьи 216 НК РФ).

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ при определении размера налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета при продаже имущества, а также доли (долей) в нем.

Согласно подпункту 4 пункта 2 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации положения подпункта 1 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации не применяются в отношении доходов, полученных от продажи имущества, которое использовалось в предпринимательской деятельности.

Из материалов дела видно, что 30 июля 2020 года ФИО1 представил в Межрайонную ИФНС России № 5 по Республике Татарстан налоговую декларацию по налогу на доходы физических лиц по форме 3-НДФЛ за 2019 год, согласно которой сумма полученного дохода составила 4085499, 1 рублей, сумма налоговых вычетов – 4 085449, 1 рублей, налоговая база для исчисления налога – 0 рублей, общая сумма налога - 0 рублей. Факт продажи объектов недвижимости подтверждается представленными договорами купли-продажи.

Межрайонной ИФНС России № 5 России по Республике Татарстан в отношении ФИО1 как налогоплательщика проведена камеральная налоговая проверка декларации за 2019 год по НДФЛ. По результатам проверки составлен акт налоговой проверки № 5940 от 19 ноября 2020 года, дополнение к акту налоговой проверки №5 от 15 марта 2021 года, решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля №4 от 18 января 2021 года.

К представленной уточненной налоговой декларации по форме 3-НДФЛ за 2019 год приложены документы по реализации имущества, находившегося в собственности ФИО1 менее трех лет:

- земельного участка, с кадастровым номером ...., расположенного по адресу: <адрес> (период владения с 11 сентября 2019 года по 25 ноября 2019 года), стоимостью 114 000 рублей;

- земельного участка, с кадастровым номером ...., расположенного по адресу: <адрес> (период владения с 11 сентября 2019 года по 23 сентября 2019 года), стоимостью 114 000 рублей;

- земельного участка, с кадастровым номером ...., расположенного по адресу: <адрес> (период владения с 11 сентября 2019 года по 24 сентября 2019 года), стоимостью 114 000 рублей;

- земельного участка, с кадастровым номером .... расположенного по адресу: <адрес> (период владения с 11 сентября 2019 года по 23 сентября 2019 года), стоимостью 117 000 рублей;

- земельного участка, с кадастровым номером ...., расположенного по адресу: <адрес> (период владения с 11 сентября 2019 года по 27 сентября 2019 года), стоимостью 114 000 рублей;

- земельного участка, с кадастровым номером ...., расположенного по адресу: <адрес> (период владения с 11 сентября 2019 года по 22 ноября 2019 года), стоимостью 125 000 рублей;

- земельного участка, с кадастровым номером ...., расположенного по адресу: <адрес> (период владения с 11 сентября 2019 года по 8 октября 2019 года), стоимостью 120 000 рублей;

- земельного участка, с кадастровым номером .... расположенного по адресу: <адрес> (период владения с 11 сентября 2019 года по 25 ноября 2019 года), стоимостью 114 000 рублей;

- земельного участка, с кадастровым номером ...., расположенного по адресу: <адрес> (период владения с 11 сентября 2019 года по 8 октября 2019 года), стоимостью 114 000 рублей;

- земельного участка, с кадастровым номером ...., расположенного по адресу: <адрес> (период владения с 11 сентября 2019 года по 9 октября 2019 года), стоимостью 114 000 рублей;

- жилого дома, площадью 118,6 кв. м., с кадастровым номером ...., и земельного участка с кадастровым номером .... расположенных по адресу: <адрес> (период владения земельным участком с 17 мая 2019 года по 6 декабря 2019 года, домом – с 16 апреля 2029 года по 6 декабря 2019 года), общей стоимостью 2013 449,1 рублей.

Налоговый орган пришел к выводу, что объекты недвижимости в личных и семейных целях ФИО1 не использовались, он осуществлял деятельность, направленную на систематическое получение дохода от продажи принадлежавших ему земельных участков и жилых домов, без постановки на учет в налоговом органе в качестве индивидуального предпринимателя.

28 мая 2021 года заместителем начальника Межрайонной ИФНС России № 5 России по Республике Татарстан ФИО5 принято решение №3368 о привлечении ФИО1 к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за совершение налогового правонарушения, с учетом обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность, ему назначен административный штраф в размере 151112, 4 рублей, начислены пени в сумме 34843,90 рублей, доначислена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, - 755560 рублей.

ФИО1 обратился с жалобой на вышеуказанное решение №3368 от 28 мая 2021 года в Управление ФНС России по Республике Татарстан.

Решением Управления ФНС России по Республике Татарстан № 2.7-19/027109@ от 9 августа 2021 года, решение №3368 от 28 мая 2021 года оставлено без изменения.

Разрешая заявленные требования, суд первой инстанции исходил из того, что доводы административного истца не нашли своего подтверждения в ходе судебного разбирательства, поскольку в судебном заседании установлено занижение указанным налогоплательщиком налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, налоговый орган правомерно посчитал систематическую деятельность ФИО1 по продаже земельных участков и получение от этой деятельности дохода в течение проверяемого периода осуществлением предпринимательской деятельности, а полученные средства - доходами от предпринимательской деятельности, которые в силу статей 209, 210 Налогового кодекса Российской Федерации являются объектом налогообложения, с учетом отсутствия у административного истца права на имущественный вычет в виде расходов, понесенных на приобретение недвижимого имущества, принял решение об отказе в удовлетворении административного иска.

Вместе с тем судом не учтено следующее.

Согласно части 2 статьи 35 Конституции Российской Федерации каждый вправе иметь имущество в собственности, владеть, пользоваться и распоряжаться им как единолично, так и совместно с другими лицами.

Согласно статье 2 Гражданского кодекса Российской Федерации предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Следовательно, ведение предпринимательской деятельности связано с хозяйственными рисками, в связи с чем для отнесения деятельности к предпринимательской существенное значение имеет направленность действий лица на получение прибыли. Самого факта совершения гражданином сделок на возмездной основе для признания гражданина предпринимателем недостаточно.

О наличии в действиях гражданина признаков предпринимательской деятельности могут свидетельствовать, в частности, изготовление или приобретение имущества с целью последующего извлечения прибыли от его использования или реализации, хозяйственный учет операций, связанных с осуществлением сделок, взаимосвязанность всех совершенных гражданином в определенный период времени сделок.

Предпринимательская деятельность осуществляется гражданином на свой риск. Предпринимательский риск гражданина заключается в вероятности наступления событий, в результате которых продолжение осуществления данной деятельности станет невозможным.

В пунктах 1 и 2 статьи 209 Гражданского кодекса Российской Федерации установлено, что собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом. Собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц, в том числе отчуждать свое имущество в собственность другим лицам, передавать им, оставаясь собственником, права владения, пользования и распоряжения имуществом, отдавать имущество в залог и обременять его другими способами, распоряжаться им иным образом.

Из приведенных законоположений следует, что предпринимательская деятельность может заключаться не только в использовании гражданином результатов труда, но и в использовании принадлежащего ему имущества для целей осуществления предпринимательской деятельности. В то же время владение, пользование, а также распоряжение имуществом не рассматривается само по себе в качестве признака предпринимательской деятельности, а рассматривается как осуществление правомочий собственника.

Так, продавец земельного участка или жилого дома не осуществляет на свой риск какой-либо предпринимательской деятельности, поскольку реализация гражданином своего законного права на распоряжение принадлежащим ему на праве собственности имуществом (земельными участками, жилым домом) сама по себе не может рассматриваться как предпринимательская деятельность.

В отношении деятельности по приобретению и реализации объектов недвижимости вывод о ее предпринимательском характере также может быть сделан с учетом множественности (повторяемости) данных операций.

Вывод о том, что принадлежащее на праве собственности ФИО1 недвижимое имущество, за реализацию которого ему впоследствии доначислен налог на доходы физических лиц, а именно: земельных участков, образованных путем размежевания первоначального земельного участка с кадастровым номером №...., общей площадью 20779 кв.м., находящееся по адресу: <адрес> использовалось не для удовлетворения личных потребностей, доказательствами не подтвержден.

Как следует из материалов административного дела, реализованные земельные участки с целью извлечения прибыли административным истцом, не имеющим статуса индивидуального предпринимателя, не использовались, были образованы путем межевания части исходного земельного участка и в последующем реализованы с целью приобретения иных дорогостоящих объектов недвижимости в собственность физического лица (не для извлечения прибыли), а также достройки дома с кадастровым номером .... приобретенного по договору купли-продажи от 28 мая 2019 года (т.1 л.д. 107-110) за 4900000 рублей (из которых стоимость жилого дома 900000 рублей, стоимость земельного участка – 4000000 рублей).

Деятельность физического лица не подпадает под определение предпринимательской, если отсутствуют ключевые признаки, поименованные в статье 2 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Направленность действий гражданина на систематическое получение прибыли состоит в активных действиях - вовлечении соответствующих ресурсов (оборудования, рабочей силы, технологии, сырья, материалов, энергии, информационных ресурсов и т.д.), нацеленности произведенных затрат на получение положительного финансового результата.

Данная правовая позиция находит свое отражение в Определении Верховного Суда Российской Федерации от 6 марта 2018 года № 308-КГ17-14457 по делу № А53-18839/2016.

В каждом конкретном случае, оценивая обстоятельства дела в совокупности и взаимосвязи, налоговым органам необходимо выяснять использовалось ли имущество в предпринимательской деятельности и определять занимается физическое лицо предпринимательской деятельностью или реализует свое право на осуществление гражданско-правовых сделок. При этом бремя доказывания обстоятельств, указывающих на фактическое вступление гражданина в оборот в качестве субъекта предпринимательской деятельности и дающих основания для квалификации полученного физическим лицом дохода как связанного с предпринимательской деятельностью, лежит на налоговом органе.

Таким образом, для вывода о предпринимательском характере деятельности налогоплательщика необходимо установить реализацию им объектов недвижимого имущества в целях извлечения дохода, а не для удовлетворения личных жилищных потребностей.

Исходя из правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, приведенной в постановлении от 27 декабря 2012 года № 34-П, отсутствие государственной регистрации гражданина в качестве индивидуального предпринимателя само по себе не означает, что деятельность гражданина не может быть квалифицирована в качестве предпринимательской, если по своей сути она фактически является таковой.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 227 НК РФ исчисление и уплату налога в соответствии с указанной статьей производят физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, - по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности.

Как установлено статьей 221 НК РФ при исчислении налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 настоящего Кодекса (физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица), - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой «Налог на прибыль организаций».

Если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности. Настоящее положение не применяется в отношении физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей.

В случае получения индивидуальными предпринимателями доходов от продажи принадлежащего им на праве собственности имущества, которое использовалось в предпринимательской деятельности, они не могут уменьшить налоговую базу по налогу на доходы физических лиц в порядке реализации права на имущественный налоговый вычет. Равным образом в этом случае у них отсутствует возможность воспользоваться правом на уменьшение суммы облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов, в порядке подпункта 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ.

Однако, как разъяснено в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 14 июля 2011 года № 1017-О-О в соответствии с пунктом 1 статьи 221 НК РФ индивидуальный предприниматель вправе воспользоваться профессиональным налоговым вычетом в сумме фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Такое регулирование принято законодателем в рамках предоставленной ему дискреции в вопросах налогообложения и не может рассматриваться как нарушающее конституционные права заявителя.

Пунктом 8 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30 июля 2013 года № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснено, что при толковании положений абзаца 4 пункта 1 статьи 221 НК РФ судам необходимо исходить из того, что предоставление индивидуальному предпринимателю - плательщику НДФЛ права при отсутствии подтверждающих документов применить профессиональный налоговый вычет в определенном этой нормой размере не лишает его возможности вместо реализации названного права доказывать фактический размер соответствующих расходов применительно к правилам подпункту 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации.

Соответственно, запрет на профессиональный налоговый вычет в размере 20 процентов общей суммы доходов в отношении физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей, не исключает обязанность предоставить профессиональный вычет в сумме документально подтвержденных расходов. При этом налогоплательщик вправе через подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ доказывать размер таких расходов.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Применяя названную норму, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.

По настоящему делу налоговый орган в оспариваемом решении, и, в свою очередь, суд первой инстанции, исходили из отсутствия у ФИО12, не зарегистрированного в установленном порядке в качестве индивидуального предпринимателя, но фактически осуществлявшего в спорные периоды предпринимательскую деятельность, права на учет профессиональных расходов, связанных с возникновением объекта налогообложения.

Однако, поскольку доход физического лица, не зарегистрированного в качестве индивидуального предпринимателя, получен им в связи с осуществлением предпринимательской деятельности, что приравнивается к деятельности индивидуального предпринимателя даже при отсутствии у физического лица соответствующего статуса, такое лицо не может быть лишено права на учет экономически обоснованных и документально подтвержденных расходов, связанных с извлечением прибыли, а именно профессиональных налоговых вычетов, предусмотренных статьей 221 НК РФ.

Ограничение права на профессиональный налоговый вычет в виде документально подтвержденных расходов прямо не оговорено в налоговом законодательстве в качестве санкции за осуществление физическим лицом предпринимательской деятельности без регистрации в качестве индивидуального предпринимателя.

Между тем любые ограничения прав налогоплательщика, равно как и санкции за нарушения налогового законодательства должны быть в силу конституционных принципов прямо предусмотрены в законодательстве.

В силу положений части 3 статьи 3 НК РФ налоги должны иметь экономическое обоснование.

Соответственно, само по себе обложение дохода налогом не может иметь карательный характер со стороны государства.

С учетом принципа равного налогового бремени гражданин, чья деятельность переквалифицирована налоговым органом на предпринимательскую, вправе применить положения пункта 1 статьи 221 НК РФ о профессиональном налоговом вычете, предусмотренные Налоговым кодексом Российской Федерации для индивидуальных предпринимателей.

В данном случае Инспекция в ходе проверки обоснованно квалифицировала деятельность заявителя как предпринимательскую, то есть изменила правовой статус и характер деятельности налогоплательщика.

В силу конституционного требования о необходимости уплаты только законно установленных налогов и сборов во взаимосвязи с предписаниями статей 15 и 18 Конституции Российской Федерации механизм налогообложения должен обеспечивать полноту и своевременность взимания налогов и сборов с обязанных лиц и одновременно – надлежащий правовой характер деятельности уполномоченных органов и должностных лиц, связанной с изъятием средств налогообложения.

Учитывая изложенное и принимая во внимание положения пункта 2 статьи 22 НК РФ, устанавливающие обязанность налоговых органов обеспечивать права налогоплательщиков, налоговое администрирование должно осуществляться с учетом принципа добросовестности, предполагающего учет законных интересов плательщиков налогов и недопустимость создания условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону.

Соответственно, недопустим отказ в осуществлении прав налогоплательщиков только по формальным основаниям, не связанным с существом реализуемого права, и по мотивам, обусловленным лишь удобством налогового администрирования.

Указанная позиция, изложенная в пункте 32 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 2 (2019), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 17 июля 2019 года, ранее нашла отражение в пункте 35 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 4 (2018), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 26 декабря 2018 года, в целях обеспечения единства судебной практики.

Кроме того, Межрайонная ИФНС № 5 по Республике Татарстан при обосновании правомерности решения, оспариваемого по настоящему делу, не учитывается, что в пункте 7 Письма ФНС России от 6 апреля 2021 года № БВ-4-7/4549@ «О направлении обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в первом квартале 2021 года по вопросам налогообложения» указано, что физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, и не зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей, при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц имеют право на профессиональный налоговый вычет в виде фактический понесенных расходов.

Административным истцом в налоговый орган в ходе проведения выездной налоговой проверки предоставлялись документы, подтверждающие понесенные расходы, в том числе, связанные с приобретением объектов недвижимости.

Поскольку налоговый орган установил получение налогоплательщиком дохода от предпринимательской деятельности, судом первой инстанции ошибочно сделан об отсутствии у ФИО1 права на учет профессиональных расходов, связанных с возникновением объекта налогообложения, несмотря на отсутствие статуса индивидуального предпринимателя.

Суд первой инстанции, ссылаясь на то, что деятельность административного истца обладает признаками предпринимательской, поскольку объекты недвижимости не использовались в личных и семейных целях, установил, что административный истец осуществлял деятельность, направленную на систематическое получение дохода от продажи принадлежавших ему земельных участков и жилых домов (в период с 2012 года по 2021 год административным истцом приобретено и реализовано 42 объекта недвижимого имущества), без постановки на учет в налоговом органе в качестве индивидуального предпринимателя.

Между тем, указанные обстоятельства не свидетельствуют об использовании недвижимого имущества в предпринимательской деятельности, поскольку гражданское законодательство не запрещает физическим лицам иметь в собственности несколько объектов недвижимости, а также производить их отчуждение в целях улучшения жилищных условий, приобретения дорогостоящей недвижимости.

В соответствии с частью 3 статьи 62 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения административного дела, определяются судом в соответствии с нормами материального права, подлежащими применению к спорным публичным правоотношениям, исходя из требований и возражений лиц, участвующих в деле.

В силу положений части 11 статьи 226 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации обязанность доказывания обстоятельств соответствия содержание оспариваемого решения, совершенного оспариваемого действия (бездействия) нормативным правовым актам, регулирующим спорные отношения, возлагается на орган, организацию, лицо, наделенные государственными или иными публичными полномочиями и принявшие оспариваемые решения либо совершившие оспариваемые действия (бездействие).

В силу пункта 2 статьи 309 КАС РФ по результатам рассмотрения апелляционных жалобы, представления суд апелляционной инстанции вправе отменить или изменить решение суда первой инстанции полностью или в части и принять по административному делу новое решение.

Согласно пункту 4 части 2 статьи 310 КАС РФ основаниями для отмены или изменения решения суда в апелляционном порядке являются нарушение или неправильное применение норм материального права или норм процессуального права.

С учетом изложенных выше обстоятельств судебная коллегия приходит к выводу о том, что решение суда первой инстанции подлежит отмене с принятием по делу нового решения об удовлетворении административного иска и признании оспариваемого решения Межрайонной ИФНС № 5 по Республике Татарстан от 28 мая 2021 года № 3368 о привлечении ФИО1 к ответственности за совершение налогового правонарушения незаконным, нарушающим права и законные интересы административного истца.

В целях восстановления прав и законных интересов административного истца, судебная коллегия полагает необходимым возложить на Межрайонную ИФНС № 8 по Республике Татарстан обязанность устранить допущенные нарушения.

Руководствуясь статьями 177, 309, 310, 311 КАС РФ, судебная коллегия

определила:

решение Ново-Савиновского районного суда города Казани Республики Татарстан от 18 ноября 2021 года по данному административному делу отменить.

Принять по делу новое решение.

Признать незаконным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №5 по Республике Татарстан №3368 от 28 мая 2021 года о привлечении ФИО1 к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы России №5 по Республике Татарстан устранить допущенные нарушения.

Апелляционное определение вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Шестой кассационный суд общей юрисдикции (город Самара) через суд первой инстанции в течение шести месяцев со дня его вступления в законную силу.

Председательствующий

Судьи

Мотивированное апелляционное определение составлено 30 марта 2022 года.

Определение07.04.2022