Гражданский кодекс часть 1

рассмотрев в открытом судебном заседании в г.Томске с участием представителя административного истца Шульги А.Н., представителей административных ответчиков Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы России № 8 по Томской области Водолазова М.Н., Управления Федеральной налоговой службы по Томской области Капитонова А.В. административное дело по административному иску Хоменко ИВ к Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы России № 8 по Томской области, Управления Федеральной налоговой службы по Томской области о признании незаконными решений, действий в части начисления земельного налога, перерасчете земельного налога,

у с т а н о в и л:

Хоменко И.В. обратился в суд с административным иском к Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службе России № 8 по Томской области (далее Межрайонная ИФНС России № 8 по Томской области), Управлению Федеральной налоговой службы по Томской области (далее УФНС по Томской области) о признании незаконными решений, действий в части начисления земельного налога за 2017 год, перерасчету земельного налога за 2015-2016 года. В обоснование требований указал, что он является собственником земельных участков, плательщиком земельного налога. 23.06.2018 Межрайонной ИФНС России № 8 по Томской области ему выставлено налоговое уведомление № 11080692 о необходимости уплаты земельного налога за 2017 год в размере 522621 руб., доплаты земельного налога за 2015, 2016 годы в размере 783936 руб. Полагал, что Межрайонной ИФНС России № 8 по Томской области незаконно исчислен земельный налог за 2017 год, произведен перерасчет земельного налога за 2015-2016 годы с учетом повышающего коэффициента 4, предусмотренного абз. 2 п. 15 ст. 396 НК РФ. Решением УФНС по Томской области № 260 от 11.10.2019 жалоба Хоменко И.В. на действия Межрайонной ИФНС России № 8 по Томской области по начислению земельного налога за 2017 год, перерасчету земельного налога за 2015-2016 годы оставлена без удовлетворения. На основании ст.ст. 388-397 НК РФ, ст. 219 КАС РФ просил признать незаконными действия Межрайонной ИФНС России № 8 по Томской области по исчислению земельного налога за 2017 год, перерасчете земельного налога за 2015-2016 годы с использованием коэффициента 4, предусмотренного абз. 2 п. 15 ст. 396 НК РФ (земельные участки с кадастровыми номерами: /________/); признать незаконным налоговое уведомление № 11080692 от 23.06.2018 Межрайонной ИФНС России № 8 по Томской области в части исчисления земельного налога за 2017 год, перерасчете земельного налога за 2015, 2016 годы; признать незаконным решение УФНС по Томской области № 260 от 11.10.2019; возложить обязанности по устранению данных нарушений.

В судебное заседание административный истец Хоменко И.В. не явился, просил о рассмотрении дела в его отсутствие.

Представитель административного истца Шульга А.Н. административные исковые требования поддержал. Полагал, что поскольку право собственности на земельный участок возникло у Хоменко И.В. до 01.01.2008 повышающий коэффициент, предусмотренный абз. 2 п. 15 ст. 396 НК РФ не применяется, так как в данный пункт изменения внесены Федеральным законом от 24.07.2007 № 216-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации», их действия распространяются на отношения, возникшие после 01.01.2018. При этом, ссылался на разъяснения Министерства Финансов России, изложенных в письмах.

Представители административных ответчиков ФНС России № 8 по Томской области Водолазов М.Н., УФНС по Томской области Капитонов А.В. административный иск не признали, считали, что налоговым органом правомерно исчислен земельный налог за 2017 год, произведен перерасчет земельного налога за 2015-2016 годы на основании абз. 2 п. 15 ст. 396 НК РФ, исходя из того, что земельные участки предоставлены Хоменко И.В. для жилищного строительства, трехлетний срок строительства истек. Полагали, что неосвоенние земельных участков, предоставленных для жилищного строительства, не является основанием для освобождения налогоплательщика, который строительство фактически не ведет, от исчисления земельного налога с учетом повышающего коэффициента.

Выслушав лиц, участвующих в деле, изучив представленные доказательства, определив на основании ст. 150 КАС РФ рассмотреть дело в отсутствие административного истца, суд считает административные исковые требования не подлежащими удовлетворению.

Как устанавливает ст. 57 Конституции Российской Федерации, каждый обязан уплачивать законно установленные налоги. Аналогичные положения содержатся в п. 1 ст. 3, п. 1 ст. 23 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).

Конституционный Суд РФ в Постановлении от 17.12.1996 № 20-П указал, что налог является необходимым условием существования государства, поэтому обязанность платить налоги, закрепленная в ст. 57 Конституции Российской Федерации, распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, так как иначе были бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства.

Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований (п. 1 ст. 8 НК РФ).

В соответствии с НК РФ налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложена обязанность уплачивать налоги (ст. 19); обязанность по уплате налога возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных настоящим Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах (ст. 44); обязанность по уплате конкретного налога возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога, которая должна производиться налогоплательщиком самостоятельно, от своего имени и за счет собственных средств (ст. 45).

Земельный налог устанавливается настоящим Кодексом и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований, вводится в действие и прекращает действовать в соответствии с настоящим Кодексом и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований и обязателен к уплате на территориях этих муниципальных образований (п. 1 ст. 387 НК РФ).

Налогоплательщиками налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками, признаваемыми объектом налогообложения в соответствии со статьей 389 настоящего Кодекса, на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения, если иное не установлено настоящим пунктом (п. 1 ст. 388 НК РФ).

Объектом налогообложения признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования (городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя), на территории которого введен налог (п. 1 ст. 389 НК РФ).

Судом установлено, следует из свидетельств о государственной регистрации права от /________/.

Таким образом, на основании ст.ст. 388, 389 НК РФ Хоменко И.В. являлся плательщиком земельного налога за 2015-2017 годы в связи с нахождением в его собственности указанного недвижимого имущества.

В случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена на налоговый орган или налогового агента (п. 2 ст. 52 НК РФ).

Сумма земельного налога, подлежащая уплате в бюджет налогоплательщиками - физическими лицами, исчисляется налоговыми органами (п. 2 ст. 396 НК РФ). Налоговым периодом признается календарный год (ст. 393 НК РФ).

Судом установлено, что Межрайонной ИФНС России № 8 по Томской области направлялось Хоменко И.В. налоговое уведомление № 11080692 от 23.06.2018 о необходимости уплаты земельного налога за 2017 год в размере 522621 руб., доплаты земельного налога за 2015, 2016 годы в размере 783936 руб. (земельные участки с кадастровыми номерами: /________/).

Из налогового уведомления № 11080692 от 23.06.2018 следует, что налоговая база (кадастровая стоимость) в отношении земельных участков с кадастровыми номерами: /________/ определена в размере 4839100,00 руб.

В соответствии со ст. 53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Налоговая база и порядок ее определения, а также налоговые ставки по федеральным налогам и размеры сборов по федеральным сборам устанавливаются настоящим Кодексом.

Согласно п. 1 ст. 390 НК РФ налоговая база определяется как кадастровая стоимость земельных участков, признаваемых объектом налогообложения в соответствии со статьей 389 настоящего Кодекса.

Налоговая база определяется в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость, внесенная в Единый государственный реестр недвижимости и подлежащая применению с 1 января года, являющегося налоговым периодом, с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей (п. 1 ст. 391 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 66 Земельного кодекса Российской Федерации от 25.10.2001 № 136-ФЗ для установления кадастровой стоимости земельных участков проводится государственная кадастровая оценка земель, за исключением случаев, определенных пунктом 3 настоящей статьи. Государственная кадастровая оценка земель проводится в соответствии с законодательством Российской Федерации об оценочной деятельности.

Органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации утверждают средний уровень кадастровой стоимости по муниципальному району (городскому округу).

Приказом Департамента по управлению государственной собственностью Томской области от 14.11.2014 № 134 утверждены результаты определения кадастровой стоимости земельных участков в составе земель населенных пунктов на территории Томской области (за исключением муниципального образования «Город Томск») по состоянию на 01.01.2014 для целей налогообложения и иных целей, установленных законодательством.

Приложением к приказу Департамента по управлению государственной собственностью Томской области от 14.11.2014 № 134 установлена кадастровая стоимость земельных участков с кадастровыми номерами /________/ в размере 4839100,00 руб.

Для налогоплательщиков – физических лиц налоговая база определяется налоговыми органами на основании сведений, которые представляются в налоговые органы органами, осуществляющими государственный кадастровый учет и государственную регистрацию прав на недвижимое имущество (п. 4 ст. 391 НК РФ).

В соответствии с п. 4 ст. 85 НК РФ орган, осуществляющий государственный кадастровый учет и государственную регистрацию прав на недвижимое имущество, обязан сообщать сведения о расположенном на подведомственной им территории недвижимом имуществе, зарегистрированных в этих органах (правах и сделках, зарегистрированных в этих органах), и об их владельцах в налоговые органы по месту своего нахождения в течение 10 дней со дня соответствующей регистрации, а также ежегодно до 15 февраля представлять указанные сведения по состоянию на 1 января текущего года.

Орган, осуществляющий государственный кадастровый учет и государственную регистрацию прав на недвижимое имущество представляет соответствующие сведения в налоговый орган в электронной форме. Порядок представления сведений в налоговые органы в электронной форме определяется соглашением взаимодействующих сторон (п. 11).

В соответствии с выписками из ЕГРН от 05.02.2020 в отношении земельных участков с кадастровыми номерами: /________/ кадастровая стоимость установлена в соответствии приказом Департамента по управлению государственной собственностью Томской области от 14.11.2014 № 134 в размере 4839100,00 руб.

Таким образом, налоговым органом налоговая база при исчисление земельного налога в отношении спорных земельных участков Хоменко И.В. определена исходя кадастровой стоимости, установленной приказом Департамента по управлению государственной собственностью Томской области от 14.11.2014 № 134, соответствует сведениям, содержащимся в ЕГРН.

Из налогового уведомления № 11080692 от 23.06.2018 следует, что при расчете суммы земельного налога (земельные участки с кадастровыми номерами: /________/) налоговым органом применена ставка 0,3 %, повышающий коэффициент 4, предусмотренный абз. 2 п. 15 ст. 396 НК РФ.

Согласно ст. 53 НК РФ налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Налоговая база и порядок ее определения, а также налоговые ставки по федеральным налогам и размеры сборов по федеральным сборам устанавливаются настоящим Кодексом.

В соответствии со ст. 394 НК РФ налоговые ставки устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя) и не могут превышать 0,3 процента в отношении земельных участков занятых жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса (за исключением доли в праве на земельный участок, приходящейся на объект, не относящийся к жилищному фонду и к объектам инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса) или приобретенных (предоставленных) для жилищного строительства (за исключением земельных участков, приобретенных (предоставленных) для индивидуального жилищного строительства, используемых в предпринимательской деятельности).

Согласно Положению «О земельном налоге» на территории муниципального образования «Зоркальцевское сельское поселение», утвержденного решением Совета Зоркальцевского сельского поселения Томского района от 27.07.2016 № 23 налоговая ставка устанавливаются в размере 0,3 % от кадастровой стоимости земель в отношении земельных участков, занятых жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса (за исключением доли в праве на земельный участок, приходящейся на объект, не относящийся к жилищному фонду и к объектам инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса) или приобретенных (предоставленных) для жилищного строительства (за исключением земельных участков, приобретенных (предоставленных) для индивидуального жилищного строительства, используемых в предпринимательской деятельности) (п. 2.1.1).

Таким образом, налоговым органом налоговая ставка при исчисление земельного налога Хоменко И.В. определена в соответствии с положением «О земельном налоге» на территории муниципального образования «Зоркальцевское сельское поселение», утвержденного решением Совета Зоркальцевского сельского поселения Томского района от 27.07.2016 № 23.

Обращаясь с требованием о признании незаконными решений, действий в части начисления земельного налога за 2017 год, перерасчету земельного налога за 2015-2016 года, административный истец, полагает, что налоговым органом при исчислении земельного налога необоснованно применен повышающий коэффициент 4, предусмотренный абз. 2 п. 15 ст. 396 НК РФ.

Пунктом 2 ст. 394 НК РФ установлено, что допускается установление дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категорий земель и (или) разрешенного использования земельного участка.

Сумма налога исчисляется по истечении налогового периода как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы с учетом особенностей, установленных настоящей статьей (п. 1 ст. 396 НК РФ).

В отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) в собственность физическими и юридическими лицами на условиях осуществления на них жилищного строительства, за исключением индивидуального жилищного строительства, осуществляемого физическими лицами, исчисление суммы налога (суммы авансовых платежей по налогу) производится с учетом коэффициента 2 в течение трехлетнего срока строительства начиная с даты государственной регистрации прав на данные земельные участки вплоть до государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости. В случае завершения такого жилищного строительства и государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости до истечения трехлетнего срока строительства сумма налога, уплаченного за этот период сверх суммы налога, исчисленной с учетом коэффициента 1, признается суммой излишне уплаченного налога и подлежит зачету (возврату) налогоплательщику в общеустановленном порядке.

Таким образом, применение повышающего коэффициента должно осуществляться при исчислении земельного налога в отношении земельных участков, которые приобретены на условиях осуществления на них жилищного строительства. Повышающий коэффициент применяется в течение срока возведения зданий, при этом отсчет ведется с даты государственной регистрации прав на данные земельные участки вплоть до государственной регистрации прав на построенный объект.

Судом установлено, следует из распоряжения администрации Томской области № 1045-ра от 06.12.2010, что на основании заключения администрации Зоркальцевского сельского поселения Томского района Томской области от 19.10.2010 № 08-02-974, заявления Хоменко И.В. земельные участки из состава земель сельского хозяйственного назначения с кадастровыми номерами: 70:14:0100035:0265, 50:14:0100035:0264, 70:14:0100035:0262, 70:16:0100035:0261, 70:14:0100035:0249, 70:14:0100035:0248, 70:14:0100035:0247, 70:14:0100035:0245, 70:14:0100035:0243 включены в границы населенного пункта д.Петровский участок Томского района Томской области; изменен вид разрешенного использования указанных земельных участков (для сельскохозяйственного назначения) на другой вид разрешенного использования – для жилищного строительства.

Из выписок из ЕГРН от 05.02.2020 следует, что для земельных участков с кадастровыми номерами: 70:14:0100035:0265, 50:14:0100035:0264, 70:14:0100035:0262, 70:16:0100035:0261, 70:14:0100035:0249, 70:14:0100035:0248, 70:14:0100035:0247, 70:14:0100035:0245, 70:14:0100035:0243 установлен вид разрешенного использования – для жилищного строительства; отсутствуют сведения об объектах капитального строительства на земельных участках.

В качестве довода административный истец указывает, что право собственности на земельный участок у него возникло до 01.01.2008 в связи, с чем повышающий коэффициент, предусмотренный абз. 2 п. 15 ст. 396 НК РФ не применяется, так как в данный пункт изменения внесены Федеральным законом от 24.07.2007 № 216-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации» и их действия распространяются на отношения, возникшие после 01.01.2008.

Суд считает данный довод подлежащим отклонению в силу следующего.

В соответствии с п. 15 ст. 396 НК РФ (ред. от 05.12.2006) в отношении земельных участков, приобретенных в собственность физическими и юридическими лицами на условиях осуществления на них жилищного строительства, за исключением индивидуального жилищного строительства, исчисление суммы налога (суммы авансовых платежей по налогу) производится с учетом коэффициента 2 в течение трехлетнего срока проектирования и строительства вплоть до государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости.

В отношении земельных участков, приобретенных в собственность физическими и юридическими лицами на условиях осуществления на них жилищного строительства, за исключением индивидуального жилищного строительства, исчисление суммы налога (суммы авансовых платежей по налогу) производится с учетом коэффициента 4 в течение периода проектирования и строительства, превышающего трехлетний срок, вплоть до государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости.

Пунктом 3 ст. 8 Федерального закона от 29.11.2004 № 141-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации» (далее - Федеральный закон № 141-ФЗ) установлено, что действие п. 15 ст. 396 НК РФ распространяется на правоотношения по налогообложению земельных участков, приобретенных в собственность физическими или юридическими лицами на условиях осуществления на них жилищного строительства после вступления в силу Федерального закона № 141-ФЗ.

Федеральный закон № 141-ФЗ вступил в силу с 01.01.2005.

Учитывая изложенное, повышающие коэффициенты в отношении земельных участков, приобретенных в собственность физическими и юридическими лицами для жилищного строительства, применяются при исчислении земельного налога в отношении земельных участков, которые были приобретены и права собственности на которые зарегистрированы после 01.01.2015.

Федеральным законом от 24.07.2007 № 216-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации» внесены изменения в п. 15 ст. 396 НК РФ, согласно которым применение повышающих коэффициентов при исчислении земельного налога в отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) в собственность физическими и юридическими лицами на условиях осуществления на них жилищного строительства, осуществляется начиная с даты государственной регистрации прав на эти земельные участки вплоть до государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости.

Данные изменения вступили в силу с 01.01.2008.

Таким образом, необходимо иметь в виду, что положения п. 15 ст. 396 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2008) о применении повышающих коэффициентов с учетом сроков проектирования и строительства применяются при исчислении земельного налога (авансовых платежей по налогу) в отношении земельных участков, которые приобретены и права собственности на которые зарегистрированы в 2005-2007 годы.

Судом учитывается, что изменения положений п. 15 ст. 396 НК РФ, как в редакции, действующей до 01.01.2008, так и в редакции, действующей после 01.01.2008, затрагивают определение момента начала течения сроков для применения коэффициента 4 при исчислении земельного налога. В редакции, которая вступила в законную силу 01.01.2005 «в течение периода проектирования и строительства, превышающего трехлетний срок», в редакции, которая вступила в законную силу 01.01.2008 «в течение периода, превышающего трехлетний срок строительства». Нормативное содержание п. 15 ст. 396 НК РФ, как в редакции, действующей до 01.01.2008, так и в редакции, действующей после 01.01.2008 при исчислении земельного налога в отношении земельных участков, которые приобретены и права собственности, на которые зарегистрированы, предусматривает применение повышающих коэффициентов.

Также судом учитывается, что п. 15 ст. 396 НК РФ содержит лишь одно условие, при котором повышающий коэффициент не применяется – это исключение в виде индивидуального жилищного строительства, осуществляемого физическими лицами.

Довод административного истца о том, что кадастровая стоимость спорных земельных участков, определена, как для земельных участков, предназначенных для размещения домов малоэтажной жилой застройки, поэтому вид разрешенного использования – для индивидуального жилищного строительства оценивается критически, т.к. в силу п. 4 ст. 391 НК РФ, налоговый орган при определении налоговой базы руководствуется сведениями, представленными органами, осуществляющими государственный кадастровый учет и государственную регистрацию прав на недвижимое имущество, не обладает полномочиями по проверке указанных сведений.

Ссылка административного истца на письма Министерства финансов России от 19.05.2008 № 03-05-04-02/32, от 26.07.2013 № 03-05-04-02/29850, от 30.10.2017 № 03-05-04-02/71392, от 20.08.2018 № 03-05-05-02/58718 в качестве обоснования для неприменения абз. 2 п. 15 ст. 396 НК РФ, подлежит отклонению в силу следующего.

Согласно под. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

В соответствии с п. 1 ст. 34.2 НК РФ Министерство финансов Российской Федерации дает письменные разъяснения налоговым органам, налогоплательщикам, ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков, плательщикам сборов, плательщикам страховых взносов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

На основании п.п. 5.1, 5.2 Регламента Министерства финансов Российской Федерации, Министерство принимает в пределах своей компетенции нормативные правовые акты по вопросам установленной сферы деятельности Министерства и федеральных органов исполнительной власти, находящихся в его ведении. Нормативные правовые акты, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, устанавливающие правовой статус организаций или имеющие межведомственный характер, подлежат государственной регистрации, опубликованию и вступают в силу в порядке, установленном законодательством Российской Федерации. Указанные нормативные правовые акты издаются Министерством финансов РФ в форме приказа или ином установленном федеральным законодательством виде в соответствии с Правилами подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 13.08.1997 № 1009.

Пунктом 2 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 13.08.1997 № 1009, установлено, что нормативные правовые акты издаются федеральными органами исполнительной власти в виде постановлений, приказов, правил, инструкций и положений. Издание нормативных правовых актов в виде писем, распоряжений и телеграмм не допускается. Структурные подразделения и территориальные органы федеральных органов исполнительной власти не вправе издавать нормативные правовые акты.

Согласно Разъяснениям о применении правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденным Приказом Минюста России от 14.07.1999 № 217, нормативный правовой акт - это письменный официальный документ, принятый (изданный) в определенной форме правотворческим органом в пределах его компетенции и направленный на установление, изменение или отмену правовых норм. Под правовой нормой принято понимать общеобязательное государственное предписание постоянного или временного характера, рассчитанное на многократное применение. Такие определения нормативного правового акта и правовой нормы, содержащиеся в Постановлении Государственной Думы от 11.11.1996 № 781-II ГД «Об обращении в Конституционный Суд Российской Федерации», Минюстом России рекомендовано использовать при подготовке нормативных правовых актов.

Согласно письму Министерства финансов Российской Федерации от 07.08.2007 № 03-02-07/2-138 «Разъяснения положений налогового законодательства в части статьи 34.2 НК РФ» Министерство финансов РФ в связи с поступающими запросами налогоплательщиков разъясняет положения налогового законодательства в части статьи 34.2 НК РФ письменные разъяснения Министерства финансов РФ по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах не содержат правовых норм и не направлены на установление, изменение или отмену правовых норм, не являются нормативными правовыми актами, а также не подлежат подготовке и регистрации в соответствии с Правилами подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, установленными Постановлением Правительства Российской Федерации от 13.08.1997 № 1009.

Вместе с тем, зачастую позиция Министерства финансов Российской Федерации, выраженная в его разъяснениях по тем или иным вопросам законодательства Российской Федерации о налогах и сборах (включая письма конкретным налогоплательщикам), воспринимается как обязательная к применению всеми субъектами налоговых правоотношений, возникают вопросы о противоречиях, содержащихся в письмах Министерства финансов РФ, направленных различным налогоплательщикам в разные периоды времени.

Поскольку разъяснения Министерства финансов Российской Федерации не являются нормативными правовыми актами, они не подлежат обязательной публикации. Содержащиеся в различных правовых базах данных и прочих изданиях письменные разъяснения Министерства финансов РФ, Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов РФ, предоставленные по запросам конкретных налогоплательщиков, не содержат всей необходимой информации, позволяющей сделать вывод о существе задаваемого вопроса, что приводит к неверной трактовке сути предоставленного Министерством финансов РФ ответа. Публикация указанных писем осуществляется в неофициальном порядке, так как ни Министерство финансов РФ, ни Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики не предоставляет в официальном порядке указанные письма для публикации (за исключением случаев публикации документов на официальных сайтах Министерства финансов РФ и ФНС России). Таким образом, Министерство финансов РФ не может обеспечить соответствие опубликованной в неофициальном порядке информации реальному содержанию письма и соответствующего запроса.

Такие письменные разъяснения не обязательны для исполнения налоговыми органами, налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами. Эти письменные разъяснения не содержат правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не являются нормативными правовыми актами вне зависимости от того, дано ли разъяснение конкретному заявителю либо неопределенному кругу лиц. Указанные письма имеют информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствуют налоговым органам, налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной Министерства финансов РФ. Опубликованные письменные разъяснения, предоставленные Министерством финансов РФ, должны восприниматься субъектами налоговых правоотношений наряду с иными публикациями специалистов в этой области.

Письменные разъяснения, подготовленные по обращениям налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов), как правило, адресованы конкретным заявителям, поэтому распространение содержащихся в них мнений и заключений на все прочие случаи другими налогоплательщиками (плательщиками сборов, налоговыми агентами) может осуществляться лишь под ответственность налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента. При этом выполнение налогоплательщиком, плательщиком сборов, налоговым агентом письменных разъяснений, которые адресованы не ему, не влечет за собой применение норм п. 8 ст. 75 и под. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ (о неначислении пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции, а также об исключении вины лица в совершении налогового правонарушения в результате выполнения налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) указанных письменных разъяснений).

При рассмотрении заявления о признании недействующими писем Министерства финансов РФ (от 05.08.2004 N 01-02-01/03-1625 и от 03.03.2006 N 03-06-01-02/09), данных налогоплательщикам в пределах его полномочий, предусмотренных ст. 34.2 НК РФ, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 16.01.2007 № 12547/06 указал, что названные письма не отвечают критериям нормативного правового акта, а потому не могут иметь юридического значения и порождать правовые последствия для неопределенного круга лиц. Следовательно, содержащиеся в оспариваемых письмах Министерства финансов РФ положения не могут рассматриваться в качестве устанавливающих обязательные для налоговых органов правила поведения, подлежащие неоднократному применению при осуществлении ими функций налогового контроля. Соблюдения этих правил налоговые органы не вправе требовать и от налогоплательщиков (налоговых агентов). Арбитражные суды, рассматривающие возникающие в сфере налогов и сборов споры, также не связаны положениями указанных писем, поскольку в соответствии с ч. 1 ст. 13 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подобные письма не входят в круг нормативных правовых актов, применяемых при рассмотрении дел.

Поскольку письма Министерства Финансов Российской Федерации от 19.05.2008 № 03-05-04-02/32, от 26.07.2013 № 03-05-04-02/29850, от 30.10.2017 № 03-05-04-02/71392, от 20.08.2018 № 03-05-05-02/58718 не отвечают критериям нормативного правового акта, предоставлены по запросам конкретных налогоплательщиков, изданы Департаментом налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов РФ в форме писем, суд приходит к выводу о том, что указанные письма носят информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах в отношении неопределенного круга лиц.

Кроме того, согласно разъяснениям Министерства финансов Российской Федерации от 07.11.2013 № 03-01-13/01/47571 «О формировании единой правоприменительной практики» в случае, когда письменные разъяснения Министерства Финансов России (рекомендации, разъяснения ФНС России) по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, а также решениями, постановлениями, письмами Верховного Суда Российской Федерации, налоговые органы, начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах в сети «Интернет» либо со дня их официального опубликования в установленном порядке, при реализации своих полномочий руководствуются указанными актами и письмами судов.

Из письма Министерства финансов России от 19.05.2008 № 03-05-04-02/32 следует, что при исчислении земельного налога в отношении земельных участков, которые приобретены в собственность физическими и юридическими лицами на условиях осуществления на них жилищного строительства и права собственности на которые зарегистрированы в 2005-2007 годы, повышающие коэффициенты следует применять с даты заключения договора на подготовку проектной документации, а в том случае, когда подготовка проектной документации не требуется, - с даты выдачи разрешения на строительство.

В соответствии с п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 № 54 «О некоторых вопросах, возникших у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием земельного налога» при рассмотрении дел, связанных с взиманием земельного налога, арбитражным судам следует исходить из того, что неосвоение земельного участка, приобретенного (предоставленного) для жилищного строительства, не является основанием для отказа в применении пониженной ставки земельного налога, предусмотренной п. 1 ст. 394 НК РФ.

Таким образом, налогоплательщик в случае неосвоения земельного участка, приобретенного (предоставленного) для жилищного строительства, не лишен права применять пониженную налоговую ставку (в пределах 0,3 %), однако от исчисления налога с учетом повышающего коэффициента не освобожден.

Учитывая, что письменные разъяснения Министерства Финансов России не согласуются с разъяснениями, данными в постановлении Пленума ВАС РФ, в случае неосвоения земельного участка, приобретенного (предоставленного) для жилищного строительства следует исчислять налог с учетом повышающего коэффициента, т.е. руководствоваться позицией Пленума ВАС РФ.

Поскольку доказательств того, что спорные земельные участки предоставлены для индивидуального жилищного строительства, административным истцом не представлено, земельные участки приобретены в собственность Хоменко И.В. в 2007 году, целевое назначение земельных участков – для осуществления жилищного строительства, сведения о наличие капитального строительства на земельных участках отсутствуют, суд приходит к выводу, что исчисление земельного налога налоговым органом в отношении спорных земельных участков за 2017 год правомерно произведено с учетом повышающего коэффициента 4.

Разрешая требование административного истца о признании незаконными действий Межрайонной ИФНС России № 8 по Томской области по перерасчету земельного налога за 2015-2016 годы с использованием коэффициента 4, предусмотренного абз. 2 п. 15 ст. 396 НК РФ (земельные участки с кадастровыми номерами: /________/), суд учитывает следующее.

В соответствии с п. 2.1 ст. 52 НК РФ перерасчет сумм ранее исчисленных налогов, указанных в п. 3 ст. 14 и п.п. 1 и 2 ст. 15 настоящего Кодекса, осуществляется не более чем за три налоговых периода, предшествующих календарному году направления налогового уведомления в связи с перерасчетом, если иное не предусмотрено настоящим пунктом.

Перерасчет, предусмотренный абзацем первым настоящего пункта, в отношении налогов, указанных в п. 1 и 2 ст. 15 Кодекса, не осуществляется, если влечет увеличение ранее уплаченных сумм указанных налогов (аб. 2 п. 2.1 ст. 52 НК РФ).

Однако в соответствии с прямым указанием в п. 2 ст. 3 Федерального закона от 03.08.2018 № 334-ФЗ «О внесении изменений в ст. 52 части первой и часть вторую НК Российской Федерации» ст. 1 данного закона, предусмотревшая дополнение ст. 52 Кодекса п. 2.1, вступает в силу с 01.10.2019. Налоговое уведомление от 23.06.2018 об уплате земельного налога за 2017, перерасчете земельного налога за 2015, 2016 годы направлено налогоплательщику до вступления в силу статьи 1 Закона N 334-ФЗ.

Поскольку, исходя из содержания аб. 1 п. 2.1 ст. 52 НК РФ, правовое значение для начала его применения имеет момент направления налогоплательщику налогового уведомления (с календарным годом направления которого законодатель связывает возможность осуществления перерасчета сумм ранее исчисленных налогов), а оспариваемое налоговое уведомление направлено налогоплательщику до 01.01.2019, положения п. 2.1 ст. 52 НК РФ на спорные правоотношения не распространяются.

В соответствии с п. 4 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги, сборы и (или) страховые взносы, снижающие налоговые ставки, размеры сборов и (или) тарифы страховых взносов, устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.

Федеральный закон от 03.08.2018 № 334-ФЗ «О внесении изменений в статью 52 части первой и часть вторую НК РФ» является актом законодательства о налогах и сборах, устраняющим обязанности налогоплательщиков. Следовательно, он может иметь обратную силу, только если это прямо предусматривает.

Обратной силы Федеральным законом от 03.08.2018 № 334-ФЗ «О внесении изменений в статью 52 части первой и часть вторую НК Российской Федерации» не предусмотрено, напротив, согласно п. 2 ст. 3 этого закона ст. 1 вступает в силу с 01.01.2019.

Таким образом, применение положений п. 2.1 ст. 52 НК РФ в отношении доначислений, произведенных в 2018 году до вступления в силу соответствующего пункта 01.01.2019, является невозможным.

При таких обстоятельствах, перерасчет земельного налога в отношении земельных участков административного истца за 2015, 2016 годы правомерно произведен с учетом коэффициента 4, предусмотренного абз. 2 п. 15 ст. 396 НК РФ.

Довод административного истца о том, что до 2018 года налоговым органом сумма налога на спорные земельные участки исчислялась без учета повышенных коэффициентов предусмотренных абз. 2 п. 15 ст. 396 НК РФ, в том числе коэффициента повышающего 2 в течение трехлетнего срока строительства, начиная с даты государственной регистрации прав на данные земельные участки, судом отклоняется. Неприменение повышающего коэффициента при исчисление земельного налога не свидетельствует о незаконности действий налогового органа, поскольку не ухудшает положение налогоплательщика, соответственно не может являться основанием для признания действий налогового органа по исчислению суммы налога с учетом повышающего коэффициента 4, не законным.

Поскольку налоговое уведомление № 11080692 от 23.06.2018, направленное Межрайонной ИФНС России № 8 по Томской области в адрес Хоменко И.В. по форме и содержанию соответствует положениям закона (ст. 52 НК РФ) и форме, утвержденной приказом Приказ ФНС России от 07.09.2016 № ММВ-7-11/477@ «Об утверждении формы налогового уведомления», содержит сведения о суммах налога, подлежащих уплате, объекте налогообложения, налоговой базе, сроке уплаты налога, а также сведения, необходимые для перечисления налога в бюджетную систему Российской Федерации, суд считает, что правовых оснований для признания незаконным налогового уведомления не имеется.

Согласно ст. 138 НК РФ акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган и (или) в суд в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом и соответствующим процессуальным законодательством Российской Федерации (абз. 1 п. 1).

Жалобой признается обращение лица в налоговый орган, предметом которого является обжалование вступивших в силу актов налогового органа ненормативного характера, действий или бездействия его должностных лиц, если, по мнению этого лица, обжалуемые акты, действия или бездействие должностных лиц налогового органа нарушают его права (абз. 2 п. 1).

Жалоба в вышестоящий налоговый орган может быть подана, если иное не установлено настоящим Кодексом, в течение одного года со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав (ст. 139 НК РФ).

Судом установлено, что 10.10.2018 Хоменко И.В. обратился в Межрайонную ИФНС России № 8 по Томской области с просьбой разъяснить обоснованность исчисления земельного налога за 2015-2017 года с учетом повышающего коэффициента.

26.10.2018 Межрайонной ИФНС № 8 по Томской области дан ответ на обращение Хоменко И.В., из которого следует, что исчисление земельного налога за 2017 год, перерасчет налога за 2015, 2016 годы с учетом применения коэффициента 4, предусмотренного аб. 2 п. 15 ст. 396 НК РФ произведено правомерно. Налоговый орган указал, поскольку в собственности Хоменко И.В. находятся земельные участки с кадастровыми номерами: /________/ с видом разрешенного использования – для жилищного строительства, в течение периода, превышающего трехлетний срок строительства, исчисление суммы налога произведено с учетом коэффициента 4 в соответствии с абз. 2 п. 15 ст. 396 НК РФ.

17.09.2019 Хоменко И.В. обратился в УФНС России по Томской области с жалобой на действия Межрайонной ИФНС России № 8 по Томской области, выразившейся в неправомерном начислении земельного налога за 2017 год, перерасчете налога за 2015, 2016 годы с учетом применения повышающего коэффициента.

Решением УФНС по Томской области № 260 от 11.10.2019 жалоба Хоменко И.В. на действия инспекции по применению при расчете земельного налога за 2017 год, перерасчете налога за 2015, 2016 годы коэффициента 4, предусмотренного абз. 2 п. 15 ст. 396 НК РФ оставлена без удовлетворения.

При таких обстоятельствах, суд приходит к выводу, что административный истец обратился УФНС России по Томской области с жалобой на действия Межрайонной ИФНС России № 8 по Томской области без пропуска срока, установленного ст. 139 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 138 НК РФ акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц (за исключением актов ненормативного характера, принятых по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб, актов ненормативного характера федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, действий или бездействия его должностных лиц) могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом.

Обжалование организациями и физическими лицами в судебном порядке актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц производится в порядке, предусмотренном соответствующим процессуальным законодательством Российской Федерации.

В соответствии со ст. 218 КАС РФ гражданин, организация, иные лица могут обратиться в суд с требованиями об оспаривании решений, действий (бездействия) органа государственной власти, органа местного самоуправления, иного органа, организации, наделенных отдельными государственными или иными публичными полномочиями (включая решения, действия (бездействие) квалификационной коллегии судей, экзаменационной комиссии), должностного лица, государственного или муниципального служащего (далее - орган, организация, лицо, наделенные государственными или иными публичными полномочиями), если полагают, что нарушены или оспорены их права, свободы и законные интересы, созданы препятствия к осуществлению их прав, свобод и реализации законных интересов или на них незаконно возложены какие-либо обязанности.

В случае, если федеральным законом установлено обязательное соблюдение досудебного порядка разрешения административных споров, обращение в суд возможно только после соблюдения этого порядка.

Согласно п. 75 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57, разъяснениям Верховного Суда РФ в определении от 24.06.2016 № 306-КГ16-7951 если решением вышестоящего налогового органа по жалобе решение нижестоящего налогового органа в обжалованной части оставлено без изменения полностью или частично, судам необходимо исходить из следующего. Решение вышестоящего налогового органа, принятое по жалобе налогоплательщика, может являться самостоятельным предметом оспаривания в суде, если оно представляет собой новое решение, а также по мотиву нарушения процедуры его принятия либо по мотиву выхода вышестоящего налогового органа за пределы своих полномочий.

В соответствии с п.п. 2, 3 ст. 140 НК РФ вышестоящий налоговый орган рассматривает жалобу (апелляционную жалобу), документы, подтверждающие доводы лица, подавшего жалобу (апелляционную жалобу), дополнительные документы, представленные в ходе рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы), а также материалы, представленные нижестоящим налоговым органом, без участия лица, подавшего жалобу (апелляционную жалобу), за исключением случаев, предусмотренных настоящим пунктом.

По итогам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) вышестоящий налоговый орган: оставляет жалобу (апелляционную жалобу) без удовлетворения, отменяет акт налогового органа ненормативного характера, отменяет решение налогового органа полностью или в части, отменяет решение налогового органа полностью и принимает по делу новое решение, признает действия или бездействие должностных лиц налоговых органов незаконными и выносит решение по существу.

Решение от 11.10.2019 № 260 принято УФНС России по Томской области в пределах полномочий, установленной ст. 140 НК РФ.

Доказательств иного не представлено, Хоменко И.В. в требованиях не привел доводов о нарушении УФНС России по Томской области при вынесении оспариваемого решения процедуры его вынесения или доводов о выходе УФНС России по Томской области за пределы своих полномочий при его принятии. По существу оспариваемое решение УФНС России по Томской области не ухудшило положение налогоплательщика.

Согласно ч. 1 ст. 219 КАС РФ если настоящим Кодексом не установлены иные сроки обращения с административным исковым заявлением в суд, административное исковое заявление может быть подано в суд в течение трех месяцев со дня, когда гражданину, организации, иному лицу стало известно о нарушении их прав, свобод и законных интересов.

В соответствии с п. 2, 5 ст. 6.1 НК РФ, ч. 2 ст. 92 КАС РФ течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения действия), которым определено его начало. Срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока.

Согласно ч.ч. 2-4 ст. 93 КАС РФ процессуальное действие, для совершения которого установлен процессуальный срок (за исключением процессуального срока, исчисляемого часами), может быть совершено до двадцати четырех часов последнего дня процессуального срока. В случае, если последний день процессуального срока приходится на нерабочий день, днем окончания процессуального срока считается следующий за ним рабочий день. В случае, если жалоба, документы или денежные суммы были сданы в организацию почтовой связи до двадцати четырех часов последнего дня установленного процессуального срока, срок не считается пропущенным.

В Кировский районный суд г.Томска Хоменко И.В. с административным исковым заявлением к Межрайонной ИФНС России № 8 по Томской области, УФНС по Томской области обратился 13.01.2020, что подтверждается штемпелем на административном исковом заявлении. Учитывая, что обжалуемое решение вынесено налоговым органом 11.10.2019, а 11.01.2020, 12.01.2020 – выходные дни, суд приходит к выводу, что Хоменко И.В. обратился в суд без пропуска срока, установленного ч. 1 ст. 219 КАС РФ.

На основании изложенного, суд приходит к выводу об отсутствии правовых оснований для удовлетворения требования Хоменко И.В. о признании незаконным решения УФНС по Томской области № 260 от 11.10.2019.

Поскольку судом сделан вывод о правомерности действий Межрайонной ИФНС России № 8 по Томской области по исчислению земельного налога за 2017 год, перерасчете земельного налога за 2015-2016 годы с использованием коэффициента 4, предусмотренного абз. 2 п. 15 ст. 396 НК РФ (земельные участки с кадастровыми номерами: /________/), законности налогового уведомления № 11080692 от 23.06.2018 Межрайонной ИФНС России № 8 по Томской области в части исчисления земельного налога за 2017 год, перерасчете земельного налога за 2015, 2016 годы, решения УФНС по Томской области № 260 от 11.10.2019, не имеется правовых оснований для удовлетворения требования административного истца о возложении обязанности по устранению данных нарушений.

Руководствуясь ст.ст. 177-180 КАС РФ, суд

Р Е Ш И Л :

в удовлетворении административных исковых требований Хоменко ИВ о признании незаконными действий Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы России № 8 по Томской области по исчислению земельного налога за 2017 год, перерасчете земельного налога за 2015-2016 годы с использованием коэффициента 4, предусмотренного абз. 2 п. 15 ст. 396 НК РФ (земельные участки с кадастровыми номерами: /________/); признании незаконным налогового уведомления № 11080692 от 23.06.2018 Межрайонной ИФНС России № 8 по Томской области в части исчисления земельного налога за 2017 год, перерасчете земельного налога за 2015, 2016 годы; признании незаконным решения Управления Федеральной налоговой службы по Томской области № 260 от 11.10.2019; возложении обязанности по устранению данных нарушений отказать.

На решение может быть подана апелляционная жалоба в Томский областной суд через Кировский районный суд г.Томска в течение 1 месяца со дня принятия решения в окончательной форме.

Судья подпись Желтковская Я.В.

Верно

Судья: Желтковская Я.В.

Секретарь: Пастухова М.И.