Гражданский кодекс часть 1

от заявителя - акционерного общества «Грузовое автомобильное акционерное общество
№ 2»: Черевко Д.В., генеральный директор на основании приказа от 28.10.2021 № 131;

третьего лица – индивидуальный предприниматель Товарищтай Иргек Игоревич,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу акционерного общества «Грузовое автомобильное акционерное общество № 2» на решение Арбитражного суда Республики Тыва от 14.04.2022 по делу № А69-2455/2021,

установил:

акционерное обществе «Грузовое автомобильное акционерное общество № 2» (далее также – заявитель, общество, АО «ГААО-2») обратилось в Арбитражный суд Республики Тыва с требованиями к Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Тыва (далее также – налоговый орган, управление) о признании недействительным решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 25.11.2020 № 3/1700.

Определением Арбитражного суда Республики Тыва от 05.10.2021 к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены: индивидуальный предприниматель Товарищтай Игорь Ильич; индивидуальный предприниматель Товарищтай Иргек Игоревич.

Решением суда от 14.04.2022 в удовлетворении заявления отказано.

Не согласившись с судебным актом, заявитель обратился в Третий арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, просит решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт.

Доводы апелляционной жалобы сводятся к несогласию заявителя с выводами налогового органа и суда первой инстанции относительно создания обществом схемы минимизации налоговых обязательств путем формального разделения бизнеса между АО «ГААО-2» и индивидуальными предпринимателями Товарищтай Игорем Ильичем, Товарищтай Иргеком Игоревичем. Также общество ссылается на нарушение положений законодательства о налогах и сборах при проведении повторной выездной налоговой проверки. По мнению общества, целью проведения повторной выездной налоговой проверки являлось не осуществление контроля над деятельностью нижестоящего налогового органа и обеспечение законности принятого решения, а осуществление контроля над финансово-хозяйственной деятельностью общества, что не отвечает целям проведения повторной выездной налоговой проверки.

От управления поступил отзыв на апелляционную жалобу, в котором управление просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, а апелляционную жалобу общества – без удовлетворения.

От индивидуального предпринимателя Товарищтай Иргека Игоревича поступил отзыв на апелляционную жалобу, в котором он согласился с доводами апелляционной жалобы относительно необоснованности проведения повторной выездной проверки.

Индивидуальный предприниматель Товарищтай Игорь Ильич, надлежащим образом извещенный о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы в соответствии с требованиями статей 121 и 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (посредством размещения текста определения о принятии апелляционной жалобы к производству и публичного извещения о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы в Картотеке арбитражных дел на официальном сайте федеральных арбитражных судов Российской Федерации в сети «Интернет» http://kad.arbitr.ru), явку своих представителей в судебное заседание не обеспечил. В соответствии с частью 3 статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее также - АПК РФ) апелляционная жалоба рассмотрена в отсутствие представителя индивидуального предпринимателя Товарищтай Игоря Ильича.

В ходе судебного заседания представитель заявителя изложил доводы своей апелляционной жалобы, просил отменить решение суда первой инстанции и принять по делу новый судебный акт. Индивидуальный предприниматель Товарищтай Иргек Игоревич поддержал доводы апелляционной жалобы заявителя. Представитель налогового органа изложил возражения на апелляционную жалобу, просил оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Третий арбитражный апелляционный суд, рассмотрев дело в порядке главы 34 АПК РФ, оценив доводы, приведенные в апелляционной жалобе, изучив материалы дела, проверив правильность применения норм процессуального и материального права, установил следующие обстоятельства и пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, на основании решения от 28.03.2019 № 1/1700 налоговым органом в отношении общества проведена повторная выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, налога на имущество организаций, транспортного налога, земельного налога, налога на доходы физических лиц (налоговый агент) за период с 01.01.2016 по 31.12.2016.

По результатам проверки 20.12.2019 составлен акт выездной налоговой проверки № 06-34-01, дополнение к акту налоговой проверки от 12.10.2020 № 06-34-01/01.

По результатам рассмотрения материалов выездной проверки налоговым органом принято решение от 25.11.2020 № 3/1700 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу доначислен налог на добавленную стоимость в размере 3 759 168,88 руб., а также начислены пени по состоянию на 25.11.2020 в размере 1 382 658,02 руб.

Указанное решение общество обжаловало в вышестоящий налоговый орган.

Решением Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по Сибирскому Федеральному округу от 19.05.2021 № 08-11/0798 апелляционная жалоба общества на решение от 25.11.2020 № 3/1700 оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением от 25.11.2020 № 3/1700, общество обратилось в Арбитражный суд Республики Тыва с заявлением о признании решения от 25.11.2020 № 3/1700 недействительными.

Проверив в пределах, установленных статьей 268 АПК РФ, соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом решении, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения норм материального права и норм процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствие оснований для отмены обжалуемого судебного акта.

Согласно части 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

На основании части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Из системного толкования приведенных правовых норм, а также части 1 статьи 198 и статьи 201 АПК РФ следует, что для признания недействительным ненормативного правового акта необходимо наличие одновременно двух условий: несоответствие оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту и нарушение актом прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской деятельности и иной экономической деятельности.

Повторно оценив материалы дела по правилам статьи 71 АПК РФ, руководствуясь статьями 89, 101, 138 Налогового кодекса Российской Федерации (далее также – НК РФ), суд апелляционной инстанции полагает, что досудебный порядок урегулирования спора обществом соблюден. Управлением существенных нарушений процедуры проведения повторной выездной налоговой проверки и рассмотрения материалов повторной выездной налоговой проверки не допущено.

На основании пункта 1 статьи 346.11 НК РФ упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Согласно пункту 4 статьи 346.13 НК РФ, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 настоящего Кодекса, превысили 60 млн. рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 настоящего Кодекса, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

Таким образом, налогоплательщик вправе применять упрощенную систему налогообложения до того момента, пока по итогам отчетного (налогового) периода его доходы, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ, не превысят 60 млн. рублей.

В силу пунктов 1, 3 и 4 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» под налоговой выгодой для целей настоящего постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Согласно пункту 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного постановлением Пленума Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018, сам по себе факт взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов не является основанием для консолидации их доходов и для вывода об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения данными лицами, если каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность.

Верховный Суд Российской Федерации в Определении от 23.03.2021 № 307-ЭС21-17713 разъяснил, что сам по себе факт взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов не является основанием для консолидации их доходов и для вывода об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения данными лицами, если каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность и несет свою часть налогового бремени, относящегося к этой деятельности. Однако действия, направленные в обход установленных главой 262 НК РФ ограничений в применении упрощенной системы налогообложения как специального налогового режима, предназначенного для субъектов малого и среднего предпринимательства, могут быть квалифицированы в качестве злоупотребления правом.

В частности, о превышении установленных пределов осуществления права могут свидетельствовать: 1) распределение доходов от реализации товаров (работ, услуг) между несколькими лицами, которыми прикрывалась фактическая деятельность другого (одного) хозяйствующего субъекта, обладавшего необходимыми ресурсами для ее ведения, но не отвечавшего установленным законом условиям для применения УСН; 2) осуществление единой (общей) деятельности несколькими лицами, объединившими принадлежащие им материальные, трудовые и финансовые ресурсы при том, что в силу значительности своего объема осуществляемая ими деятельность не отвечала (перестала отвечать) ограничениям, необходимым для применения УСН, связанным, в частности, с размером полученного дохода, численностью работников, стоимостью основных средств.

Таким образом, в рамках мероприятий налогового контроля налоговыми органами могут быть установлены факты снижения налогоплательщиками своих налоговых обязательств путем создания искусственной ситуации, при которой видимость действий нескольких лиц прикрывает фактическую деятельность одного налогоплательщика. При этом получение необоснованной налоговой выгоды достигается в результате применения инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, формально соответствующих действующему законодательству.

Применение искусственных юридических конструкций для хозяйственных операций, не содержащих признаков противоправности, но лишенных хозяйственного смысла и не имеющих объяснений неналоговыми причинами, рассматривается как злоупотребление правом в сфере налоговых правоотношений.

Судебно-арбитражная практика исходит из того, что в качестве доказательств, свидетельствующих о применении схемы дробления бизнеса, могут выступать следующие установленные в ходе налоговой проверки обстоятельства:

- дробление одного бизнеса (производственного процесса) происходит между несколькими лицами, применяющими специальные системы налогообложения (систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности или упрощенную систему налогообложения) вместо исчисления и уплаты НДС, налога на прибыль организаций, налога на доходы физических лиц и налога на имущество организаций основным участником, осуществляющим реальную деятельность;

- применение схемы дробления бизнеса оказало влияние на условия и экономические результаты деятельности всех участников данной схемы, в том числе на их налоговые обязательства, которые уменьшились или практически не изменились при расширении в целом всей хозяйственной деятельности;

- налогоплательщик, его участники, должностные лица или лица, осуществляющие фактическое управление деятельностью схемы, являются выгодоприобретателями от использования схемы дробления бизнеса;

- участники схемы осуществляют аналогичный вид экономической деятельности;

- несение расходов участниками схемы друг за друга;

- прямая или косвенная взаимозависимость (аффилированность) участников схемы дробления бизнеса (родственные отношения, участие в органах управления, служебная подконтрольность и т.п.);

- формальное перераспределение между участниками схемы персонала без изменения их должностных обязанностей;

- отсутствие, в том числе частичное, у подконтрольных лиц, принадлежащих им основных и оборотных средств, кадровых ресурсов;

- использование участниками схемы одних и тех же вывесок, обозначений, контактов, сайта в сети «Интернет», адресов фактического местонахождения, помещений (офисов, складских и производственных баз и т.п.), банков, в которых открываются и обслуживаются расчетные счета, контрольно-кассовой техники, терминалов и т.п.;

- единственным поставщиком или покупателем для одного участника схемы дробления бизнеса может являться другой ее участник, либо поставщики и покупатели у всех участников схемы являются общими;

- фактическое управление деятельностью участников схемы одними лицами;

- единые для участников схемы службы, осуществляющие: ведение бухгалтерского учета, кадрового делопроизводства, подбор персонала, поиск и работу с поставщиками и покупателями, юридическое сопровождение, логистику и т.д.;

- представление интересов по взаимоотношениям с государственными органами и иными контрагентами (не входящими в схему дробления бизнеса) осуществляется одними и теми же лицами;

- показатели деятельности, такие как численность персонала, занимаемая площадь и размер получаемого дохода, близки к предельным значениям, ограничивающим право на применение специальной системы налогообложения.

В силу пунктов 7 и 11 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением.

По результатам повторной выездной налоговой проверки управлением сделан вывод о наличии в действиях общества обстоятельств, свидетельствующих о получении им необоснованной налоговой выгоды, а именно согласованность действий АО «ГААО-2» и взаимозависимых лиц – индивидуальных предпринимателей Товарищтай Игорь Ильич, Товарищтай Иргек Игоревич, направленных на минимизацию налоговых обязательств общества, путем искусственного создания условий для применения специального налогового режима - упрощенной системы налогообложения.

В соответствии с материалами дела общество зарегистрировано 31.12.1992, участниками в проверяемый период являлись; Государственный комитет Республики Тыва по управлению государственным имуществом (доля 25%), Чамзын К.У. (44,97%), Чамзын Ч.К. (23,12%), Кузовлев Е.А. (15,61%), Холоша В.И. (10,98%), Кызыл-оол Н.Н. (5,32%), руководителем до 26.07.2018 являлся Чамзын К.У. В состав директоров общества с 05.11.2019входят: Чамзын Т.Ч. (доля 36%), Чамзын К.У. (26,8%), Чамзын Ч.К. (5,2%), Холоша В.И. (2,2%), Кызыл-оол Н.Н. (0,6%), Товарищтай Игорь Ильич (0,4%).

Уставом общества в редакции, действующей в проверяемом периоде, определены следующие виды деятельности: перевозка грузов и транспортно-экспедиционное обслуживание предприятий, организаций и население: оптовая и розничная реализация, в том числе горюче-смазочных материалов, запасных частей, промышленных, строительных, хозяйственных, продовольственных товаров, лекарственных препаратов и изделий медицинского назначения, общественное питание, сервисное обслуживание автотранспортных средств и прочее.

Между АО «ГААО-2» и индивидуальным предпринимателем Товарищтай Игорем Ильичем заключены следующие договоры:

-договоры аренды от 01.08.2011 и от 01.10.2011, согласно которым общество передает предпринимателю во временное пользование АЗС «G2 Север», расположенную по адресу г. Кызыл, ул. Абаканская, 2а и «G2 Юг» по адресу: г. Кызыл, ул. Чульдум, 90;

-агентский договор от 10.08.2011, согласно которому общество (агент) обязуется по поручению предпринимателя (принципал) совершать от его имени и за счет принципала юридические и иные действия, заключать с третьими лицам сделки по приобретению нефтепродуктов и их поставке принципалу;

-договоры хранения от 10.08.2011, от 01.10.2011, согласно которым предприниматель (хранитель) обязуется принять от общества (поклажедатель) нефтепродукты и хранить их в течение установленного срока в сохранности. Хранение осуществляется по адресам: г. Кызыл, ул. Абаканская, 2а и ул. Чульдум, 90;

-договор перевозки груза от 27.12.2011, согласно которому предприниматель (отправитель) передает обществу (перевозчик) груз (нефтепродукты) и оплачивает его перевозку, а перевозчик доставляет полученный груз в пункт назначения.

В рамках исполнения агентского договора от 10.08.2011 для поставки нефтепродуктов на арендуемые АЗС обществом заключен договор с индивидуальным предпринимателем Городиловым В.В., который являлся поставщиком нефтепродуктов на АЗС, до заключения АО «ГААО-2» договоров аренды от 01.08.2011, от 01.10.2011.

В день заключении с обществом агентского договора, 10.08.2011 индивидуальным предпринимателем Товарищтай Игорем Ильичем (покупатель) с индивидуальным предпринимателем Городиловым В.В. (поставщик) заключен договор № 71 на поставку нефтепродуктов на арендуемые АЗС.

Товарищтай Игорь Ильич с момента регистрации в качестве индивидуального предпринимателя (08.04.2004) применяет упрощенную систему налогообложения, предпринимательскую деятельность до заключения договора аренды с АО «ГААО-2» не осуществлял, до 2008 года налоговая отчетность не представлялась, за 2008-2010 годы представлены налоговые декларации с нулевыми показателями.

Кроме того, в соответствии с материалами дела обществом (арендодатель) с аффилированным лицом – индивидуальным предпринимателем Товарищтай Иргеком Игоревичем (арендатор), спустя непродолжительный период после его регистрации в качестве индивидуального предпринимателя (20.04.2012), заключены следующие договоры, направленные на перераспределение доходов от деятельности для соблюдения условий применения упрощенной системы налогообложения с учетом того, что размер доходов ранее указанного предпринимателя стал превышать установленный законом для применения специального налогового режима лимит:

- договор аренды от 07.05.2012, согласно которому общество (арендодатель) передает во временное пользование, а предприниматель (арендатор) принимает АЗС «G2 Юг» (г. Кызыл, ул. Чульдум, 90);

- агентский договор от 07.05.2012, согласно которому общество (агент) обязуется по поручению предпринимателя (принципал) совершать от своего имени и за счет принципала юридические и иные действия, заключать с третьими лицами сделки по приобретению нефтепродуктов и их поставке принципалу;

- договор перевозки груза от 27.12.2011, согласно которому предприниматель (отправитель) передает обществу (перевозчик) груз (нефтепродукты) и оплачивает его перевозку, а перевозчик доставляет полученный груз в пункт назначения.

Управлением также установлено, что до заключения с обществом агентского договора, 05.05.2012 индивидуальный предприниматель Товарищтай Иргек Игоревич (покупатель) заключил договор №39 с индивидуальным предпринимателем Городиловым В.В. (поставщик) на поставку нефтепродуктов на арендуемые АЗС, который также являлся основным поставщиком АО «ГААО-2» по агентскому договору от 07.05.2012.

Таким образом, как следует из материалов дела и установлено налоговым органом после заключения договоров с Товарищтай Игорем Ильичем и Товарищтай Иргеком Игоревичем общество, используя собственное имущество и деловые связи, продолжало обеспечивать функционирование АЗС.

Также из материалов дела следует и установлено налоговым органом в ходе проверки, что индивидуальный предприниматель Товарищтай Иргек Игоревич является аффилированным (взаимозависимым) лицом по отношению к обществу и Товарищтай Игорю Ильичу, поскольку является сыном Товарищтай (Чамзын) Ч.К. и Товарищтай Игоря Ильича, внуком Чамзын К.У. и Чамзын Т.Ч.

Представителями Товарищтай Иргека Игоревича выступают должностные лица (сотрудники) АО «ГААО-2»: Товарищтай (Чамзын) Ч.К. является представителем по доверенности от 20.04.2012 при государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя; Кызыл-оол Н.Н. является представителем по доверенности от 27.04.2012 по составлению и направлению налоговой отчетности.

Согласно информации, представленной ПАО «Сбербанк Россини, в рамках кредитного договора от 25.12.2012 №1114 с Товарищтай Иргеком Игоревичем, поручителем выступает Товарищтай (Чамзын) Ч.К., которая является заместителем генерального директора и членом совета директоров АО «ГААО-2».

В соответствии с представленными Товарищтай Игорем Ильичем и Товарищтай Иргеком Игоревичем налоговым декларациям в качестве контактного ими указан номер телефона АО «ГААО-2».

Между Товарищтай Игорь Ильич (продавец) и Товарищтай Иргек Игоревич (покупатель) 07.05.2012 заключен договор купли-продажи нефтепродуктов, согласно которому продавец передает в собственность покупателя нефтепродукты стоимостью 812 542,70 руб. Согласно условиям договора оплата производится частями до 31.12.2012, график платежей и их размер сторонами не установлен.

По результатам анализа движения денежных средств по расчетному счету Товарищтай Иргека Игоревича и сопоставления результатов с порядком исполнения перед обществом принятых обязательств в рамках агентского договора от 07.05.2012, установлено, что предприниматель, в нарушение подпункта 2.2.3 пункта 2 договора, оплачивает поставленные АО «ГААО-2» объемы нефтепродуктов только после их реализации в адрес конечных потребителей.

При таких обстоятельствах, управление пришло к обоснованному выводу о том, что согласно установленным обстоятельствам предпринимателя, не имея финансового и имущественного обеспечения, получили от взаимозависимых лиц АЗС и нефтепродукты для осуществления предпринимательской деятельности в целях перераспределения доходов общества и соблюдения условий для применения всеми участниками схемы дробления бизнеса упрощенной системы налогообложения.

Из показаний сотрудников АО «ГААО-2», зафиксированных в соответствующих протоколах допроса свидетелей, следует, что общество и предприниматели действовали как один хозяйствующий субъект, а договоры аренды, агентские договоры и договоры перевозки груза имеют формальный характер. Приобретение заявителем нефтепродуктов, их поставка и прием со стороны предпринимателей курировались Товарищтай Иргеком Игоревичем, топливо, принадлежащее обществу и предпринимателям, хранилось на АЗС в одних резервуарах без его фактического разделения.

Член совета директоров и начальник ремонтных мастерских общества (протокол от 21.09.2020) пояснил, что ему не известно о заключении с предпринимателями договоров на аренду АЗС «G2 Север». Водители пояснили (протоколы от 06.03.2020), что в спорный период они осуществляли доставку нефтепродуктов на АЗС на бензовозах общества. При направлении в г. Абакан для приобретения нефтепродуктов Товарищтай Иргек Игоревич в гараже АО «ГААО-2» выписывал путевые листы на доставку и осуществлял приемке нефтепродуктов на АЗС.

Также из материалов дела следует, что налоговым органом доказан формальный характер документального оформления взаимоотношений АО «ГААО-2» с предпринимателями, о чем свидетельствует отсутствие у налогоплательщика прибыли от указанной деятельности (описано далее), несение расходов на получение разрешительных документов и заключение договоров на проведение необходимых работ, связанных с деятельностью АЗС от имени и за счет АО «ГААО-2» (в 2012 году обществом получено разрешение сроком действия по 20.01.2017 на выброс вредных веществ по месту нахождения АЗС; в 2016 году общество произвело оплату за выбросы от передвижного объекта, стационарного объекта, за размещение отходов; обществом заключены договоры от 02.02.2016 № 72 на лабораторные исследования программы производственного контроля, от 15.12.2016 № 808 на проведение санитарно-эпидемиологической экспертизы проектной документации предельно допустимых выбросов; обществом 13.12.2016 заключен договор на разработку нормативов образования отходов и лимитов на их размещение).

После заключения договоров с предпринимателями сотрудники общества, трудовые функции которых связаны с функционированием АЗС, в том числе члены совета директоров АО «ГААО-2», переведены к предпринимателям, а также от Товарищтай Игоря Ильича к Товарищтай Иргеку Игоревичу без изменения трудовых функций, должностных обязанностей, условий труда, заработной платы (протоколы допросов от 06.03.2019, от 11.03.2019 и др.). Из справок по форме 2-НДФЛ за 2011-2015 года и указанных протоколов допросов установлено неоднократное перемещение одних и тех же сотрудников между участниками схемы (общество и предприниматели).

В ходе осмотров помещений управлением установлено (протоколы от 07.08.2019 №№ 2, 3), что стиль и цветовая гамма оформления АЗС «G2 Юг» и «G2 Север» идентичны до степени смешения, информационные стенды с указанием стоимости нефтепродуктов идентичны, содержат один отличительный знак «G2».

Изготовление и монтаж наружной вывески, информационного стенда выполнены ООО «РК «Корона» по договорам от 03.10.2014, от 05.05.2016 с заявителем, то есть спустя длительное время после передачи АЗС в аренду предпринимателям.

Зарегистрированная АО «ГААО-2» на АЗС контрольно-кассовая техника передана обществом в адрес предпринимателей после заключения договоров аренды, действия по регистрации контрольно-кассовой техники на Товарищтай Игоря Ильича производила главный бухгалтер и член совета директоров АО «ГААО-2», на Товариштай Иргека Игоревича - заместитель генерального директора АО «ГААО-2».

Лицом, обладающим правом подписи на банковских документах от имени предпринимателей и доступом к системе дистанционного банковского обслуживания является сотрудник общества Товарищтай (Чамзын) Ч.К., кроме того, в качестве контактного указан номер телефона АО «ГААО-2».

В конкретные дни АО «ГААО-2» и предприниматели осуществляли соединение с удаленной системой платежей «Клиент-Банк» через одни IP-адреса. ОАО «Тывасвязьинформ», сообщив об отсутствии взаимоотношений с предпринимателями, указало, что в проверяемом периоде с обществом был заключен договор от 10.01.2006 №219 на оказание услуг связи, согласно актам выполненных работ за 2016 год, абоненту представлен порт доступа к сети «Интернет». Следовательно, платежи с использованием системы «Клиент-Банк» осуществлялись обществом и предпринимателями с использованием одного соединения, предоставленного оператором связи по договору с АО «ГААО-2».

Доверенностями от 27.04.2012 , от 10.10.2016 Товариштай Иргека Игоревича уполномочивает Товарищтай (Чамзын) Ч.К. быть представителем при осуществлении деятельности от имени предпринимателями, а именно, представлять интересы во всех административно-хозяйственных и иных учреждениях, организациях, компетентных органах по всем вопросам, касающимся деятельности предпринимателя; подавать налоговую отчетность, регистрировать кассовые аппараты, распоряжаться денежными средствами, расчетными счетами с правом первой подписи на платежных и финансовых документах, заключать любые договоры, осуществлять расчеты по договорам, получать выручку; вести бухгалтерский и налоговый учет, упрощенной системы налогообложения с оформлением всех необходимых документов и правом подписи; вести книгу доходов и расходов, книгу продаж, книгу покупок; заниматься вопросами приема, перевода, увольнения работников, оформлять и подписывать трудовые договоры, соглашения.

Бухгалтерский и налоговый учет общества и предпринимателей ведется одним лицом - Кызыл-оол Н.Н. (бухгалтер АО «ГААО-2»), отчетность представляется преимущественно в один день, через одного оператора связи, контактные данные совпадают.

В проверяемом периоде взаимозависимые предприниматели также осуществляли деятельность на АЗС на основании договоров аренды нежилого помещения заключенных с ОАО «ГААО-2» от 01.01.2016 и 01.12.2016 (заключены в один день и на аналогичных по своему содержанию условиях).

Согласно дополнительным соглашениям от 01.01.2016 к указанным договорам сумма арендной платы с 01.01.2016 составляет 80,0 тыс. руб. в месяц, единовременная компенсация расходов - 150,0 тыс. руб., по итогам 2016 года доход общества от арендных платежей с учетом компенсации составил 2220,0 тыс. рублей.

Полученные от предпринимателей доходы в виде арендных платежей сопоставимы с расходами общества на содержание АЗС - коммунальные и эксплуатационные платежи, амортизация, налоговые платежи и прочие услуги.

При таких обстоятельствах, пояснения заявителя о том, что договоры аренды заключены для повышения эффективности использования капитала и увеличения прибыли являются необоснованными, поскольку при установленном размере компенсации расходов в размере 300,0 тыс. руб. в год по двум АЗС, в 2016 году расходы общества в указанной части составили 1943,1 тыс. руб. (расходы: АО «Тываэнергосбыт» по договору электроснабжения от 19.09.2007 - 296,9 тыс. руб., АО «Кызыльская ТЭЦ» по договору теплоснабжения от 17.10.2012 - 52,4 тыс. руб., МУП г. Кызыл «Благоустройство» по договору оказания услуг по вывозу твердых бытовых отходов от 19.05.2015 - 22,6 тыс. руб., ООО «Водоканал» по договору холодного водоснабжения и водоотведения от 01.07.2015 - 4,7 тыс.руб., военно-страховая компания по договору страхования АЗС - 10,4 тыс. руб., амортизационные отчисления - 1001,2 тыс. руб. и пр.).

Таким образом, расходы общества, связанные с содержанием и обеспечением функционирования АЗС, сопоставимы с размером получаемых доходов и значительно больше установленного размера компенсации указанных расходов.

Выручка общества до заключения договоров аренды АЗС превышает уровень выручки всех участников схемы формального разделения бизнеса, так, в 2009 году - 107,9 млн. руб., 2010 году - 120,8 млн. руб., совокупная выручка за 2011 год составила 106,2 млн. руб., за 2012 год - 103,3 млн. руб. До заключения договоров с предпринимателями общество в отношении деятельности по реализации нефтепродуктов применяло общую систему налогообложения, после распределения получения дохода между тремя субъектами и обеспечения соблюдение условий применения специального налогового режима; после реализации установленной схемы, налоговая нагрузка общества снизилась более чем в 3 раза, в 2009 году налоговая нагрузка общества составила 6,06%, в 2010 году - 4,26%, в 2011 году - 5,27%, в 2013 году совокупная налоговая нагрузка всех участников схемы составила 1,5%, в 2014 году - 1,28%, в 2015 году - 1,55%, в 2016 году - 1,34%.

При таких обстоятельствах снижение налоговой нагрузки позволило обществу в 2014-2016 годах существенно улучшить имущественное положение, что подтверждается материалами дела (в 2014-2015 проведена модернизация АЗС стоимостью 6,9 млн. руб., приобретено и в 2016 году списано товарно-материальных ценностей на сумму 2,6 млн. руб. в 2016 году приобретен автопогрузчик НИССАН стоимостью 0,3 млн. руб., в 2017 году приобретены автомобили Камаз 3,5 млн. руб., Нефаз, 0,4 млн. руб.).

В ходе повторной выездной налоговой проверки управлением также установлено, что обществом произведено отчуждение имущества (в т.ч. АЗС) в адрес аффилированных лиц: 15.05.2019 нежилое помещение общей площадью 228,6 кв. м. и земельный участок 651 кв. м. с назначением «под магазин», расположенные по адресу: г. Кызыл, ул. Тувинских Добровольцев, 18 переданы Товарищтай Игорю Ильичу; 18.03.2020 нежилое помещение общей площадью 93,3 кв.м. и земельный участок 1913,25 кв.м. с назначением «под стационарную АЗС на 4 колонки с магазином», расположенные по адресу: г. Кызыл, ул. Абаканская, 2а переданы Товарищтай Д.И. (сын Товарищтай Игоря Ильича).

С учетом изложенного, оценив указанные обстоятельствам в своей совокупности и каждое в отдельности, налоговый орган пришел к верному выводу о том, что действия должностных лиц общества направлены на создание схемы «дробления бизнеса» для целенаправленного уклонения от уплаты налогов по общей системе налогообложения (налога на добавленную стоимость, налога на прибыль организаций, налога на имущество) путем заключения договоров аренды нежилых помещений, агентских договоров и договоров перевозки груза с взаимозависимыми и подконтрольными лицами.

О формальном разделении (дроблении) бизнеса с целью минимизации налоговых обязательств общества свидетельствуют следующие обстоятельства: прямая родственная (семейная) связь, формальное заключение договоров, общество несет расходы за предпринимателей по оплате коммунальных услуг, услуг связи и интернета, общество и предприниматели осуществляли один вид основной деятельности - розничная торговля моторным топливом, формальное перераспределение персонала без изменения их должностных обязанностей, использование одних и тех же вывесок, обозначений, наличие одного фирменного стиля, расчетные счета общества и предпринимателей открыты в одних банках, наличие права у должностного лица общества контролировать расчетный счет предпринимателя, общее лицо, исполняющее функции ведения бухгалтерского и налогового учета, использование контрольно-кассовой техники, а также единого оператора связи для представления налоговой и бухгалтерской отчетности, основным поставщиком для общества и предпринимателей являлся - Городилов В.В., показатель деятельности данных лиц - получаемый доход, превышает предельное значение, ограничивающее право на применение специальной системы налогообложения.

Более того, факт искусственного дробления бизнеса обществом по вышеуказанным обстоятельствам установлен в деле № А69-427/2021 об оспаривании результатов выездной налоговой проверки за 2017 год (решение Арбитражного суда Республики Тыва от 22.10.2021, постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 23.03.2022, постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 24.06.2022).

Установив данные обстоятельства, учитывая, что совокупный доход превысил установленный для упрощенной системы налогообложения лимит, суд первой инстанции пришли к правильному выводу, что налогоплательщик действовал в целях получения необоснованной налоговой выгоды в виде уклонения от уплаты налогов по общей системе налогообложения. Совершение действий исключительно в целях обхода требований законодательства о налогах и сборах влечет применение к налогоплательщику тех положений законодательства, которые он стремился избежать. Соответственно, заявителю подлежат начислению налоги по общей системе налогообложения.

Собранные доказательства с достаточной и необходимой полнотой подтверждают вывод суда первой инстанции о том, что действия заявителя, установленные в ходе выездной налоговой проверки, направлены на минимизацию налоговых обязательств и на получение необоснованной налоговой выгоды в виде разницы налоговых обязательств при применении общего и специального режимов налогообложения.

Расчеты налогового органа по налогу на добавленную стоимость, налогу на прибыль организаций, налогу на имущество организаций, транспортному налогу и налогу на доходы физических лиц проверены и подтверждены материалами дела. Доначисления произведены с учетом подтвержденных и установленных расходов, а также за вычетом сумм налогов, уплаченных по специальному налоговому режиму.

С учетом вышеизложенного, суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что у налогового органа имелись все основания для доначисления спорных сумм. В связи с чем, суд первой инстанции правомерно отказал АО «ГААО-2» в признании оспариваемого решения недействительным.

Доводы апелляционной жалобы о недоказанности налоговым органом факта искусственного дробления бизнеса, формальности документооборота, недопустимости оценки налоговым органом экономической целесообразности поведения и решений налогоплательщика, суд апелляционной инстанции отклоняет, поскольку совокупность вышеописанных фактов и обстоятельств, установленная налоговым органом и подтвержденная представленными в материалы дела доказательствами (протоколы опроса свидетелей, первичные документы (счета-фактуры, договоры, акты, накладные и т.д.), ответы на запросы налогового органа, выписки банков по расчетным счетам, документы бухгалтерского учет – всего в 53 томах), доказывает обоснованность выводов о получении заявителем необоснованной налоговой выгоды путем искусственного дробления бизнеса и уклонения от уплаты налогов по общей системе налогообложения.

Ссылки общества на неприменение налоговым органом положений главы 14.5 НК РФ являются необоснованными с учетом характера выявленного налоговым органом нарушения норм законодательства о налогах и сборах.

Доводы общества о несогласии с расчетами налогового органа отклоняются, так как правильность расчетов подтверждена налоговым органом (расчеты налогового органа подробно изложены в оспариваемом решении (ошибок не выявлено) и подтверждаются соответствующими доказательствами). Утверждения заявителя, что налоговый орган не учел расходы третьих лиц при определении налоговых обязательств, опровергаются расчетами управления. Ссылки заявителя на таблицы разногласий не свидетельствуют о факте ошибочности расчетов управления, так как неправильность расчетов конкретными доказательствами и конкретными фактами не подтверждена.

Расчеты заявителя содержат только цифры, которые какими-либо документами не подтверждены. В свою очередь, расчеты налоговым органом осуществлены на основании документов налогового, бухгалтерского учета, представленных в материалы дела. В связи с чем, по итогам повторной проверки расчетов налогового органа, не имеется оснований не согласиться с расчетами управления.

Относительно доводов о том, что налоговый орган должен был учесть в качестве расходов по налогу на прибыль организаций страховые взносы, подлежащие уплате с дохода предпринимателей в виде сумм, полученных из кассы, признанного оплатой труда, подлежащей обложению налогом на доходы физических лиц (налоговый агент), суд апелляционной инстанции отмечает, что на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации на обязательное пенсионное страхование, в Фонд социального страхования Российской Федерации на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования на обязательное медицинское страхование, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в статье 270 указанного кодекса.

Согласно пункту 17 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 4 (2016), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 20.12.2016, термин «начисленный налог» в НК РФ не определяется, но исходя из сложившейся судебной практики таковым является налог, отраженный налогоплательщиком в представляемых им налоговых декларациях в качестве подлежащего уплате.

В связи с чем, поскольку по итогам выездной проверки страховые взносы за 2016 год не были доначислены налоговым органом и в материалы дела не представлено доказательств того, что страховые взносы со спорных сумм были отражены в расчетах по оплате страховых взносов в качестве подлежащих уплате (согласно пояснениям представителя общества страховые взносы не оплачены) либо доначислены кем-либо, являются необоснованными доводы общества о том, что налоговый орган должен был учесть в качестве расходов спорные суммы страховых взносов.

Доводы апелляционной жалобы о неправомерности повторной проверки являются необоснованными, поскольку на основании положений пункта 10 статьи 89 НК РФ повторной выездной налоговой проверкой налогоплательщика признается выездная налоговая проверка, проводимая независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период. Повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.

Таким образом, повторная выездная налоговая проверка, предусмотренная положениями, содержащимися в абзацах четвертом и пятом пункта 10 статьи 89 НК РФ, является одной из форм контрольных мероприятий направленных на обеспечение соблюдения нижестоящими налоговыми инспекциями законодательства о налогах и сборах в соответствии с принципом законности.

Согласно пояснения сторон и материалам дела при проведении в отношении АО «ГАОО-2» первоначальной выездной проверки каких-либо нарушений законодательства о налогах и сборах не было выявлено.

Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении № 5-П от 17.03.2009 указал, что проверка нижестоящего налогового органа, которая позволяет определить, насколько эффективны, законны и обоснованны принимаемые им решения, устранить недостатки в его работе и улучшить механизм взимания налогов для наиболее полной реализации публичной функции налога, невозможна без обращения к ранее проведенным мероприятиям налогового контроля в отношении конкретного налогоплательщика, в том числе без анализа его налоговой и бухгалтерской отчетности и фактических обстоятельств осуществляемой им предпринимательской деятельности. Повторная выездная налоговая проверка в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего первоначальную выездную налоговую проверку (в силу того, что перечень возможных мероприятий, а также способ, методы и порядок их проведения аналогичны элементам выездной налоговой проверки, проводимой в общем порядке), является повторной выездной налоговой проверкой по отношению к деятельности самого налогоплательщика и соблюдению именно им законодательства о налогах и сборах. Осуществляя повторную выездную налоговую проверку с целью контроля деятельности нижестоящего налогового органа, вышестоящий налоговый орган фактически заново и в полном объеме проверяет деятельность налогоплательщика за тот налоговый период, который уже был предметом выездной налоговой проверки. В результате не исключается - на основе повторного изучения тех же документов, исследования тех же фактических обстоятельств - переоценка выводов, сделанных в ходе первоначальной выездной налоговой проверки, и, соответственно, принятие юрисдикционного акта, которым по-новому определяются конкретные права и обязанности налогоплательщика применительно к тому же налоговому периоду, в том числе могут быть выявлены недоимки по налогам и начислены соответствующие пени.

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении № 6778/13 от 29.10.2013 указал на то, что вышестоящий налоговый орган не лишен возможности провести повторную выездную налоговую проверку (в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего первоначальную выездную налоговую проверку) согласно подпункту 1 пункта 10 статьи 89 НК РФ и принять с учетом ее результатов соответствующее решение.

Из материалов дела следует, что при проведении повторной выездной налоговой проверки управлением не произведено доначислений налогов по тем обстоятельствам, которые были выявлены в результате первоначальной проверки (при первоначальной проверке нарушений не было выявлено).

Таким образом, выявленные управлением при проведении повторной проверки обстоятельства не свидетельствуют о том, что данная проверка фактически являлась самостоятельной, поскольку предметом контроля являлась именно оценка эффективности проведения первоначальной проверки в части выявления нарушений. Исходя из чего, оценив представленные доказательства, суд первой инстанции правильно посчитал, что у управления имелись правовые основания для проведения повторной выездной налоговой проверки, повторная выездная налоговая проверка проведена управлением в целях контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа (Определение Верховного Суда Российской Федерации от 16.04.2018 № 305-КГ17-22817).

Решение № 1/1700 от 28.03.2019 о проведении повторной выездной налоговой проверки содержит сведения, указанные в пункте 2 статьи 89 НК РФ, и по своей форме и содержанию соответствует требованиям Приказа ФНС РФ от 07.11.2018 № ММВ-7-2/628@, в числе прочего в решении указано, что проводится повторная проверка.

Также подлежат отклонению доводы заявителя, что ни в акте повторной проверки, ни в решении управления не отражены результаты оценки эффективности нижестоящего налогового органа, в частности не указано на нарушения, допущенные нижестоящим налоговым органом при проведении первоначальной налоговой проверки. Эти доводы отклоняются, так как налоговое законодательство не содержит обязательных требований к указанию в акте проверки и (или) в решении по результатам рассмотрения материалов проверки фактов выявления нарушений в действиях нижестоящего налогового органа.

Проведение управлением контрольных мероприятий, аналогичных проводимым нижестоящим налоговым органом в ходе выездной проверки, не свидетельствует об отсутствии в таком случае контрольной цели, преследуемой вышестоящим налоговым органом в ходе повторной проверки.

Таким образом, повторная выездная проверка была назначена правомерно.

Доводы, изложенные в апелляционной жалобе, дублируют доводы, изложенные заявителем в ходе рассмотрения настоящего дела судом первой инстанции, и не содержат фактов, которые имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта, влияли на обоснованность и законность судебного акта, либо опровергали выводы суда первой инстанции. В связи с чем, заявленные доводы не могут служить основанием для отмены обжалуемого судебного акта.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены обжалуемого судебного акта, не установлено.

В связи с чем, согласно статье 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации решение суда первой инстанции подлежит оставлению без изменения, а апелляционная жалоба - без удовлетворения.

Судебные расходы, связанные, с подачей апелляционной жалобы заявителем, в соответствии с частью 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат отнесению на общество. Излишне уплаченная государственная пошлина подлежит возвращению обществу из федерального бюджета в порядке норм статьи 333.40 Налогового кодекса Российской Федерации.

Руководствуясь статьями 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Третий арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Тыва от 14.04.2022 по делу №А69-2455/2021 оставить без изменения, а апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Возвратить акционерному обществу «Грузовое автомобильное акционерное общество № 2» из федерального бюджета 1 500 руб. излишне уплаченной по платежному поручению от 30.05.2022 №174 государственной пошлины.

Настоящее постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через арбитражный суд, принявший решение.

Председательствующий		М.Ю. Барыкин
Судьи:		О.А. Иванцова
		Д.В. Юдин