Гражданский кодекс часть 1

председательствующего судьи Никифорюк Е.О., судей Басаева Д.В., Ломако Н.В., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Селивановой Т.Э., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу акционерного общества Рудник «Западная-Ключи» на решение Арбитражного суда Забайкальского края от 10 декабря 2020 года по делу № А78-2867/2020 по заявлению акционерного общества Рудник «Западная-Ключи» (ОГРН, 1037507000024, ИНН 7512003818, адрес: 673741, Забайкальский край, Могочинский р-н, пгт. Ключевский, ул. Лесная, 2) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России №7 по Забайкальскому краю (ОГРН 1047533001471, ИНН 7527006924, адрес: 673370, Забайкальский край, Шилкинский р-н, г. Шилка, ул. Толстого, 111) о признании частично недействительным решения от 11.10.2019 №2.7/1-45/4, третье лицо – акционерное общество «Рудник Александровский» (ОГРН 1087527000461, ИНН 7512004995, адрес: 673742, Забайкальский край, Могочинский р-н, п. Давенда),

(суд первой инстанции – Д.Е. Минашкин ),

при участии в судебном заседании:

от АО Рудник «Западная-Ключи»: Шкурупей В.В. – представитель по доверенности от 30.04.2020;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 7 по Забайкальскому краю: Баранов Е.А. – представитель по доверенности от 12.01.2021 (представлен документ, свидетельствующий о наличии высшего юридического образования), Баженов Д.Е. – представитель по доверенности от 12.01.2021;

от АО «Рудник Александровский»: не явился, извещен;

установил:

Акционерное общество Рудник «Западная-Ключи» (далее – заявитель, АО Рудник «Западная-Ключи», общество) обратилось в Арбитражный суд Забайкальского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №7 по Забайкальскому краю (далее - заинтересованное лицо, Межрайонная ИФНС России №7 по Забайкальскому краю, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 11.10.2019 №2.7/1-45/4 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю от 20.12.2019 №2.14-09/183-ЮЛ/19588 в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) в размере 5 018 110 руб., начисления пени за неуплату НДПИ в размере 1 971 280.89 руб.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено акционерное общество «Рудник Александровский» (далее – третье лицо, АО «Рудник Александровский»).

Решением Арбитражного суда Забайкальского края в удовлетворении заявленных требований отказано.

В обосновании суд указал, что в целях исчисления НДПИ стоимость драгоценных металлов, содержащихся в руде, напрямую зависит от цен мирового рынка на аффинированные драгоценные металлы. Следовательно, значения учетных цен аффинированных драгоценных металлов, установленных ЦБ РФ, исходя из значений цен на Лондонском рынке драгоценных металлов, на дату реализации золота, признаются рыночными ценами. В ходе мероприятий налогового контроля инспекцией установлено отклонение фактических цен драгоценных металлов, содержащихся в реализованной руде, от учетных цен ЦБ РФ, являющихся рыночными. Таким образом, налоговым органом правомерно произведен расчет стоимости реализованного полезного ископаемого по ценам мирового рынка, без учета расходов по его доставке до получателя и аффинажу, поскольку доказательств несения обществом таких расходов в деле не имеется.

Также суд указал, что согласно оспариваемому решению основанием для доначисления НДПИ за декабрь 2015 года явился также вывод налогового органа о том, что в нарушение пункта 5 статьи 340 НК РФ общество неверно определило долю содержания химически чистого золота в единице добытого полезного ископаемого.

В проверяемом периоде обществом графио-флотационный концентрат не производился и не реализовывался. В материалы дела заинтересованным лицом представлена справка, выданная старшим геологом и начальником ПТО, из которой усматривается, что объем химически чистого золота, содержащегося в золотосодержащей руде, переданной ЗАО «Рудник Александровский» на основании договора купли-продажи от 28.03.2015, составляет 42,74 кг.

Суд соглашается с позицией налогового органа, отраженной в оспариваемом решении и представленных в судебное заседание отзывах и пояснениях о том, что на основании договора купли-продажи золотосодержащей руды от 28.03.2015 в адрес АО «Рудник Александровский» была реализована золотосодержащая руда в количестве 27 750 тонн, содержащая 42 735 грамм химически чистого золота, то есть обществом получен экономический эффект (выручка от реализации указанного объема химически чистого золота, находящегося в партии руды).

Общество занизило долю содержания химически чистого золота в единице добытого полезного ископаемого, произвольно исключив из налогообложения добытое полезное ископаемое, содержащее 2990 гр. химически чистого золота, при отсутствии правового и фактического основания для такого исключения, а потому представляется верной позиция налогового органа о нарушении обществом пункта 5 статьи 340 НК РФ вследствие необоснованного занижения количества химически чистого золота, содержащегося в реализованной золотосодержащей руде, и отраженного в налоговой декларации по НДПИ за декабрь 2015 года, что привело к неуплате налога.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение Арбитражного суда Забайкальского края от 10.12.2020 по делу № А78-2867/2020 и принять новый судебный акт об удовлетворении требований АО Рудник «Западная-Ключи».

В отношении вывода суда о правильности определения инспекцией стоимости единицы добытого полезного ископаемого, содержащегося в реализованной налогоплателыциком руде, на основании пункта 5 статьи 340 НК РФ по ценам на аффинированное золото, устанавливаемым ЦБ РФ, общество полагает, что судом применен подпункт 2 пункта 1 статьи 340 НК РФ, не подлежащий применению; не применены положения подпункта 3 пункта 1 и пункта 4 статьи 340 НК РФ (подпункты 1 и 2 пункта 2 статьи 270 НК РФ).

Судом установлено, что добытым полезным ископаемьш для налогоплательщика является гравиофлотоконцентрат (абзац 7 страницы 4, абзац 10 страницы 11 решения суда), но данное добытое полезное ископаемое налогоплательщиком не реализовывалось (абзац 4 стр. 7, абзац 4 стр. 13 решения). Следовательно, у налогоплательщика нет сложившихся в декабре 2015 года (как и в предшествующих периодах) цен реализации добытого полезного ископаемого, а значит нет и оснований для применения подпункта 2 пункта 1 статьи 340 НК РФ.

Согласно данном пункту, оценка стоимости добытых драгоценных металлов, извлеченных из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, производится исходя из сложившихся у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде (а при их отсутствии - в ближайшем из предыдущих налоговых периодов) цен реализации химически чистого металла без учета налога на добавленную стоимость, уменьшенных на расходы налогоплательщика по его аффинажу и доставке (перевозке) до получателя.

Упоминание законодателем расходов по аффинажу указывает на то, что в данном пункте имеется в виду реализация драгметалла, произведенного в результате аффинажа, а не содержащегося в сырье. На то же указывает и условие о неучете в стоимости реализованного драгметалла НДС: применительно к сырью такое условие не имеет смысла, так как реализация содержащего драгоценные металлы сырья не облагается НДС в силу подпункта 9 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

Поскольку произведенного по результатам аффинажа химически чистого золота не реализовывал ни в декабре 2015 года, ни ранее, оснований для определения стоимости единицы добытого полезного ископаемого по правилам пункта 5 статьи 340 НК РФ не имеется.

Также общество считает, что судом применены не подлежащие применению положения Федерального закона от 26.03.1998 № 41-ФЗ «О драгоценных металлах и драгоценных камнях» (далее -Закон о драгметаллах), Порядка совершения операций с минеральным сырьем, содержащим драгоценные металлы, до аффинажа (утв. Постановлением Правительства РФ от 01.12.1998 № 1419, далее - Порядок № 1419); при применении судом неправильно истолкованы положения данных нормативных актов, а также статьи 340 НК РФ.

Однако указанные нормативные акты не регулируют отношения по исчислению и уплате НДПИ, в том числе порядок определения стоимости единицы добытого полезного - преамбулой Закона о драгметаллах и пунктом 1 Порядка № 1419 данных актов указанные отношения в круг регулируемых не включены. Ошибочно применяя указанные выше нормативные акты, суд к тому же неправильно их толкует.

Цены на драгоценные металлы не являются регулируемыми в Российской Федерации. Содержащееся в пункте 1 статьи 21 Закона о драгметаллах положение о том, что при осуществлении разрешенных законодательством сделок оплата драгоценных металлов производится с учетом цен мирового рынка, а также положение пункта 12 Порядка № 1419 о том, что цены на минеральное сырье определяются его собственником самостоятельно с учетом цен мирового рынка на аффинированные драгоценные металлы, не могут быть истолкованы как обязывающие участников рынка драгоценных металлов продавать сырьё любого передела либо продукцию, произведенную из него, исключительно по цене содержащегося в нем драгметалла, соответствующей цене мирового рынка на аффинированные драгоценные металлы - «с учетом цены» не означает «по цене». Кроме того, такие сделки не имели бы экономического смысла: сырье не может стоит столько же, сколько продукция, которая может быть произведена из него.

Глава 26 НК РФ не предусматривает никакого порядка определения рыночной стоимости добытых драгоценных металлов - ни особого, ни общего. Она вообще не содержит словосочетания «рыночная стоимость драгоценных металлов», так как определение стоимости единицы добытого полезного ископаемого привязано к конкретной цене, сложившейся у налогоплательщика в налоговом периоде (см. статью 340 НК РФ), а не какой-то иной, в том числе, рыночной.

Даже при продаже аффинированного драгметалла (пункт 5 статьи 340 НК РФ) законодатель не имел в виду рыночные цены, так как допускал ситуацию, при которой такие цены могут отсутствовать у налогоплательщика в конкретном налоговом периоде, чего в принципе не может случиться с рыночными ценами.

Судом сделан не соответствующий обстоятельствам дела вывод о том, что договором установлена стоимость одного 1 грамма химически чистого золота в размере 397,41 руб., что свидетельствует об отклонении фактических цен драгоценных металлов, содержащихся в реализованной руде от учетных цен ЦБ РФ. Договором стоимость 1 грамма химически чистого золота не устанавливалась.

В отношении вывода о правильности определения инспекцией содержания химически чистого золота в полезном ископаемом с учетом количества драгметалла, которое не может быть извлечено в добытое полезное ископаемое по данным проектной документации налогоплательщика общество указывает, что налогоплательщиком в заявлении о признании недействительным решения налогового органа, а затем в возражениях на отзывы инспекции № 1 и 2 приводился довод о том, что содержание химически чистого золота в добытом полезном ископаемом должно исчисляться как отношение соотносимых между собой величин - 39 750 г химически чистого золота, которое может быть извлечено в гравиофлотоконцентрат, и 2 200 т гравиофлотоконцентрата, которое может быть получено путем переработки реализованных 27 750 т руды.

Арифметические действия в таком расчете совершаются с несоотносимыми величинами. 2 990 г золота не содержатся в 2 220 т гравиофлотокоцентрата, следовательно, увеличение делимого в приведенном выше расчете на 2 990 г дает ничего незначащий результат, а не показатель содержания химически чистого золота в добытом полезном ископаемом.

Вывод суда о том, что в настоящем споре нет оснований для применения ставки 0 % на основании подпункта 1 или подпункта 5 пункта 1 статьи 342 НК РФ общество считает правильным, однако указывает, что общество признало это еще в ходе судебного разбирательства.

На апелляционную жалобу ответчика поступил отзыв налогового органа, в котором он просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, а апелляционную жалобу – без удовлетворения.

18 февраля 2021 года в судебном заседании был объявлен перерыв до 25 февраля 2021 года. После объявленного перерыва стороны представили дополнительные пояснения.

О месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Информация о времени и месте судебного заседания по апелляционной жалобе размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети «Интернет» 26.01.2021, 19.02.2021.

Представитель общества в судебном заседании дал пояснения согласно доводам апелляционной жалобы. Просил решение суда первой инстанции отменить, апелляционную жалобу – удовлетворить.

Представители налогового органа дали пояснения согласно отзыву на апелляционную жалобу. Просили решение суда первой инстанции оставить без изменения, а апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Третье лицо представителей в судебное заседание не направило, извещено надлежащим образом.

Руководствуясь пунктами 2, 3 статьи 156, пунктом 1 статьи 123 АПК РФ, суд считает возможным рассмотреть жалобу в отсутствие надлежащим образом извещенного лица, участвующего в деле.

Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Изучив материалы дела, проверив соблюдение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, в отношении общества инспекцией была проведена выездная налоговая проверка, по результатам которой составлен акт от 27.06.2019 №2.7/1-42/3 (т. 4, л.д. 42-88) и вынесено решение от 11.10.2019 №2.7/1-45/4 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т. 2, л.д. 25-60).

Из содержания оспариваемого решения инспекции следует, что при проверке НДПИ установлены нарушения п. 1 ст. 338, п. 5 ст. 340 НК РФ, выразившиеся в занижении обществом стоимости единицы добытого полезного ископаемого и доли содержания химически чистого золота, содержащегося в гравио-флотационном концентрате, что повлекло занижение налоговой базы на 83 635 167,00 руб., и, как следствие, неуплату налога за декабрь 2015 года в размере 5 018 110 руб., начисление пени по нему в сумме 1 971 280,89 руб.

Не согласившись с решением налогового органа, общество обжаловало его в УФНС России по Забайкальскому краю, которое своим решением от 20.12.2019 №2.14-09/183-ЮЛ/19588 (т. 2, л.д. 3-12) в части НДПИ оставило его без изменения.

Общество, считая решение инспекции касательно доначисления НДПИ за декабрь 2015 года и пени по налогу нарушающим его права и законные интересы, оспорило его в судебном порядке.

Решением Арбитражного суда Забайкальского края в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, заявитель обратился в суд апелляционной инстанции.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы и отзыва, заслушав в судебном заседании представителей сторон, приходит к выводу об отсутствии оснований для изменения или отмены решения суда первой инстанции по следующим мотивам.

В соответствии с ч.4 ст.200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Согласно части 5 ст.200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Как правильно указывает суд первой инстанции, существенных нарушений условий процедуры проведения и рассмотрения материалов налоговой проверки либо таких нарушений процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, которые являются основанием для признания недействительным оспариваемого решения налогового органа в соответствии с пунктом 14 статьи 101 НК РФ, при проведении налоговой проверки допущено не было, материалы налоговой проверки рассмотрены и оспариваемое решение принято в присутствии представителя общества (т. 2, л.д. 69-70, т. 3, л.д. 117, 132).

Рассматривая дело по существу произведенных доначислений, суд первой инстанции правильно исходил из следующего.

В соответствии с пунктами 2 и 3 статьи 6 Закона РФ от 21.02.1992 №2395-1 «О недрах» (далее - Закон о недрах), определяющей виды пользования недрами, недра предоставляются в пользование, в том числе для разведки и добычи полезных ископаемых, в том числе использования отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств (пункт 3 статьи 6 Закона о недрах).

Общество имеет лицензию на право пользования недрами ЧИТ 11545 БЭ с целевым назначением и видами работ - добыча золота открытым способом на Ключевском золоторудном месторождении, а с учетом изменений от 26.10.2015 – разведка и добыча полезных ископаемых, в том числе использования отходов горнодобывающего и связанного с ним перерабатывающих производств (т. 5, л.д. 3-4, 48, 49).

В соответствии со статьёй 334 НК РФ АО «Рудник «Западная ключи» в проверяемом периоде являлось плательщиком налога на добычу полезных ископаемых.

На основании статьи 336 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 337 НК РФ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации.

Виды добытого полезного ископаемого отражены в пункте 2 статьи 337 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 13 пункта 2 статьи 337 НК РФ к объектам обложения НДПИ, согласно пункту 1 статьи 336 НК РФ, отнесён такой вид полезного ископаемого, как содержащие драгметаллы концентраты и другие полупродукты, получаемые при извлечении этих металлов из коренных (рудных) (а также россыпных и техногенных) месторождений.

Налоговая база по НДПИ определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого). Налоговой базой при добыче драгоценных металлов является стоимость добытых полезных ископаемых, определённая в соответствии со статьёй 340 НК РФ (пп. 1 п. 2 ст. 338 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно. В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объема.

Пунктом 2 статьи 339 НК РФ закреплено, что количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей. В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.

Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого. Метод определения количества добытого полезного ископаемого, утвержденный налогоплательщиком, подлежит изменению только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых.

При этом если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого (пункт 3 статьи 339 НК РФ).

Пунктом 4 статьи 339 НК РФ налогоплательщику вменяется обязанность определять количество добытого полезного ископаемого по данным учёта при добыче, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации о драгоценных металлах и драгоценных камнях.

Согласно пункту 7 статьи 339 НК РФ при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено пунктом 8 статьи 339 НК РФ, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь).

При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

В соответствии с пунктом 8 статьи 339 НК РФ при реализации и (или) использовании минерального сырья до завершения комплекса технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых, количество добытого в налоговом периоде полезного ископаемого определяется как количество полезного ископаемого, содержащегося в указанном минеральном сырье, реализованном и (или) использованном на собственные нужды в данном налоговом периоде.

Как правильно установлено судом первой инстанции и не оспаривается сторонами, добытым полезным ископаемым в целях исчисления НДПИ в рассматриваемом налоговом периоде АО «Рудник «Западная ключи» признает гравио-флотоконцентрат, соответствующий ТУ 117-2-26-76, 117-2-6-75, что следует из совокупного восприятия заявления и пояснений общества, проектной документации, протокола согласования проектной документации, справки общества (т. 1, л.д. 7, л.д. 35-151, 152-156, т. 4, л.д. 123-125).

Учетная политика общества для целей налогообложения на 2015 год утверждена приказом его генерального директора от 30.12.2014 №216/1 (т. 5, л.д. 126-158).

В пункте 4.2 раздела 4 «Налог на добычу полезных ископаемых» учетной политики общества указано, что количество добытого полезного ископаемого определяется организацией прямым методом (посредством применения измерительных средств и устройств).

Указанным пунктом учетной политики общества также отражено, что при реализации и (или) использовании минерального сырья до завершения комплекса технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых, количество добытого в налоговом периоде полезного ископаемого определяется косвенным методом, как количество полезного ископаемого, содержащегося в указанном минеральном сырье, реализованном и (или) использованном на собственные нужды в данном налоговом периоде.

Согласно пункту 1 статьи 340 НК РФ оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов: 1) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета субсидий; 2) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого; 3) исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

В силу пункта 3 статьи 340 НК РФ в случае отсутствия субсидий к ценам реализации добываемых полезных ископаемых налогоплательщик применяет способ оценки, указанный в подпункте 2 пункта 1 статьи 340 НК РФ. При этом оценка стоимости единицы добытого полезного ископаемого производится исходя из выручки от реализации добытых полезных ископаемых, определяемой на основании цен реализации с учетом положений статьи 105.3 НК РФ, без налога на добавленную стоимость (при реализации на территории Российской Федерации и в государства - участники Содружества Независимых Государств) и акциза, уменьшенных на сумму расходов налогоплательщика по доставке в зависимости от условий поставки.

Таким образом, стоимость единицы добытого полезного ископаемого является элементом налогообложения, формирующим налоговую базу по налогу на добычу полезных ископаемых, а потому является объектом налогового контроля.

Стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со статьёй 339 НК РФ, и стоимости единицы добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с пунктом 3 статьи 340 НК РФ (абз. 6 п. 3 ст. 340 НК РФ).

В соответствии с пунктом 5 статьи 340 НК РФ оценка стоимости добытых драгоценных металлов, извлеченных из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, производится исходя из сложившихся у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде (а при их отсутствии - в ближайшем из предыдущих налоговых периодов) цен реализации химически чистого металла без учета налога на добавленную стоимость, уменьшенных на расходы налогоплательщика по его аффинажу и доставке (перевозке) до получателя. При этом стоимость единицы указанного добытого полезного ископаемого определяется как произведение доли (в натуральных измерителях) содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого и стоимости единицы химически чистого металла.

Как правильно указывает суд первой инстанции, в декабре 2015 года ЗАО Рудник «Западная ключи» (ныне АО Рудник «Западная ключи») реализовало руду закрытому акционерному обществу «Рудник Александровский» (ныне АО «Рудник Александровский») по договору купли-продажи золотосодержащей руды от 28.03.2015 (далее – договор), зарегистрированному в Гохране 27.04.2015 №2015-43/м (т. 4, л.д. 141-144).

По условиям договора (пункт 1.1) продавец (общество) обязуется предоставить, а покупатель (третье лицо) принять, переработать и оплатить золотосодержащую руду (именуемую в дальнейшем товар или партия руды) Ключевского золоторудного месторождения в количестве 30 000 (тридцать тысяч) тонн в сухом весе, со следующими технологическими характеристиками: среднее содержание золота – 1,54 г/т; извлекаемость при гравитационном - флотационном способе обогащения – 68%.

Согласно пунктам 1.2, 1.3 договора расчетное количество извлекаемого золота составляет 31,416 кг. Производителем товара является ЗАО Рудник «Западная-Ключи».

В соответствии с пунктом 5.4 договора цена 1 тонны товара сформирована с учетом цен мирового рынка на аффинированное (химчистое) золото и составляет 612 (шестьсот двенадцать) рублей, НДС не облагается на основании пп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Расчет стоимости товара произведён при цене на аффинированное (химчистое) золото 2373 рублей за грамм (пункт 5.5 договора).

Пунктом 5.6 договора установлено, что при изменении фактической цены продажи на золото более чем на 10%, цена 1 тонны товара согласовывается сторонами отдельным дополнением к договору. Изменение цены подтверждается покупателем дополнительно путем предоставления документов в соответствии с п. 4.1. пп. 5 договора.

Сторонами указанной сделки 15.06.2015 заключено дополнительное соглашение №1/20 к договору, с изложением его пункта 5.7 в следующей редакции: «Датой исполнения обязательств покупателя по оплате за поставленный товар является дата перечисления денежных средств на расчетный счет продавца, произведенная не позднее 20 августа 2015» (т. 4, л.д. 145).

В последующем 19.08.2015 обществом и третьим лицом достигнуто дополнительное соглашение №2 к договору (т. 4, л.д. 146), по которому они договорились о купле-продаже золотосодержащей руды Ключевского золоторудного месторождения в количестве 27 750 (двадцать семь тысяч семьсот пятьдесят) тонн в сухом весе, со следующими технологическими характеристиками: среднее содержание золота – 1.54 г/т, извлекаемость при гравитационно-флотационном способе обогащения – 68 %, расчетное количество извлекаемого золота составляет 29,060 кг.

Согласно статье 506 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

В силу пункта 1 статьи 509 ГК РФ поставка товаров осуществляется поставщиком путем отгрузки (передачи) товаров покупателю, являющемуся стороной договора поставки, или лицу, указанному в договоре в качестве получателя.

Покупатель в соответствии с пунктом 1 статьи 513 ГК РФ обязан совершить все необходимые действия, обеспечивающие принятие товаров, поставленных в соответствии с договором поставки.

На основании пункта 5 статьи 454 ГК РФ к обязательствам, вытекающим из договоров поставки, применяются также отдельные положения, предусмотренные нормами о договоре купли-продажи.

Согласно пункту 1 статьи 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

В силу пунктов 1-3 статьи 455 ГК РФ товаром по договору купли-продажи могут быть любые вещи с соблюдением правил, предусмотренных статьей 129 настоящего Кодекса.

Условие договора купли-продажи о товаре считается согласованным, если договор позволяет определить наименование и количество товара.

На основании пункта 1 статьи 456 ГК РФ продавец обязан передать покупателю товар, предусмотренный договором купли-продажи.

В силу статьи 431 ГК РФ при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что общество в составе золотосодержащей руды фактически произвело отчуждение и драгоценного металла, в ней содержащегося (золота), получив выгоду исходя из непосредственного того количества химически чистого металла, которое находилось в реализованной партии руды, в том числе с учетом содержания пунктов 5.4 и 5.5 договора.

Из возражений заявителя от 09.07.2020 следует, что в декабре 2015 года при определении единицы стоимости добытого полезного ископаемого в целях исчисления НДПИ необходимо применять подпункт 3 пункта 1, пункт 4 статьи 340 НК РФ, то есть расчетную стоимость добытого полезного ископаемого (т. 8, л.д. 41-43, т. 11, л.д. 20-22).

Между тем, как правильно отмечено судом первой инстанции, по рассматриваемому договору обществом фактически была реализована золотосодержащая руда, а не добытое полезное ископаемое в том виде, которое предусмотрено ст.ст. 336 - 338 НК РФ, а также проектной документацией на разработку месторождения – гравио-флотоконцентрат, в связи с чем, налог в сумме 1 018 980 руб. был исчислен им по ставке 6% исходя из выручки по договору на реализацию руды в сумме 16 983 000 руб., что следует из показателей представленных счетов-фактур, товарных накладных и налоговой декларации по НДПИ за декабрь 2015 года (т. 4, л.д. 126-140, 156-158).

Доначисление налоговым органом обществу НДПИ в сумме 5 018 110 руб. за декабрь 2015 года произведено в связи с реализацией золотосодержащей руды третьему лицу и определения стоимости данной руды без учета положений пункта 5 статьи 340 НК РФ, а также особого порядка определения рыночной стоимости добытых драгоценных металлов, установленного законодательством Российской Федерации. При этом цена реализации товара (руды) была определена налоговым органом исходя из первичных документов по приёму-передаче руды по договорам (т. 4, л.д. 126-140), а налоговая база по НДПИ за указанный период - из определённой расчётным путём стоимости химически чистого золота, содержащегося в реализованной руде.

Заявитель приводил доводы о том, что у него в спорный период отсутствовала реализация аффинированного (химически чистого) металла, в силу чего и не мог быть применён пункт 5 статьи 340 НК РФ для определения стоимости добытого полезного ископаемого.

Судом первой инстанции обоснованно было установлено, что в спорный период по указанному договору общество реализовывало золотосодержащую руду, то есть минеральное сырье, которое необходимо переработать и довести до стандартов, используемых в торговле драгметаллами, с учётом параметров, установленных технической документацией общества на разработку месторождения.

Следовательно, исходя из фактических обстоятельств дела, суд первой инстанции правильно посчитал, что оценка стоимости полезного ископаемого должна осуществляться по подпункту 2 пункта 1 статьи 340 НК РФ, то есть с учетом сложившихся за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого, а не из договорной цены по сделке на реализацию золотосодержащей руды в рамках заключенного обществом с третьим лицом договора.

Налоговое законодательство устанавливает обязанность налогоплательщика при исчислении налоговой базы применять цену сделки в случае, когда цена реализации соответствует нормам действующего законодательства, в то время как произвольное изменение суммы выручки, полученной в результате реализации и её занижение при отсутствии на то правового основания, в итоге влечет уменьшение налоговой базы и действительной обязанности налогоплательщика, что противоречит основам правопорядка и положениям статьи 340 НК РФ.

Апелляционный суд соглашается с судом первой инстанции в том, что в рассматриваемой ситуации общество не могло не знать, что в целях налоговых обязательств применение цены реализации 612 рублей за 1 тонну руды, содержащей 1,54 грамм химически чистого металла (пункт 5.4 договора), нарушает порядок, установленный действующим законодательством, в связи с чем, наступление неблагоприятных экономических последствий для заявителя является его предпринимательским риском (абзац 3 пункта 1 статьи 2 ГК РФ).

Указанная в договоре цена руды является договорной и сформирована в рамках гражданско-правовых отношений сторон на основании норм гражданского законодательства.

В силу пункта 1 статьи 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора.

Условия договора определяются по усмотрению сторон, как предписывает пункт 4 статьи 421 ГК РФ, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами.

В соответствии с пунктом 1 статьи 422 ГК РФ договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами (императивным нормам), действующим в момент его заключения.

С учетом пункта 1 статьи 422 ГК РФ при заключении договора на поставку золотосодержащей руды не могут не учитываться положения Федерального закона от 26.03.1998 №41-ФЗ «О драгоценных металлах и драгоценных камнях» (далее - Закон №41-ФЗ).

Доводы апелляционной жалобы о том, что данный закон не применим к налоговым правоотношениям, отклоняются апелляционным судом, поскольку, как об этом указано и судом первой инстанции, данный закон содержит специальные нормы, которые подлежат учету при оценке условий рассматриваемого договора купли-продажи руды, результаты исполнения которого, в свою очередь, влекут налоговые последствия.

Согласно пункту 1 статьи 1 Закона №41-ФЗ под драгоценными металлами понимаются золото, серебро, платина и металлы платиновой группы (палладий, иридий, родий, рутений и осмий), которые могут находиться в любом состоянии, виде, в том числе в сырье.

В соответствии со статьей 1 Закона №41-ФЗ под добычей драгоценных металлов понимается извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы.

Согласно статье 1.2 Закона от 21.02.1992 №2395-1 «О недрах» добытые из недр полезные ископаемые и иные ресурсы по условиям лицензии могут находиться в федеральной государственной собственности, собственности субъектов Российской Федерации, муниципальной, частной и в иных формах собственности.

В пункте 8 условий пользования недрами, отраженными в приложении №1 к лицензии ЧИТ 11545 БЭ, добытое из недр минеральное сырье является собственностью пользователя недр (т. 5, л.д. 50-54).

На основании пункта 2 статьи 129 ГК РФ законом или в установленном законом порядке могут быть введены ограничения оборотоспособности объектов гражданских прав, в частности могут быть предусмотрены виды объектов гражданских прав, которые могут принадлежать лишь определенным участникам оборота либо совершение сделок с которыми, допускается по специальному разрешению.

Указом Президента РФ от 22.02.1992 №179 драгоценные металлы и изделия из них относятся к ограниченно оборотоспособным объектам гражданских прав, свободная реализация которых запрещена.

В соответствии с пунктом 6 статьи 2 Закона №41-ФЗ драгоценные металлы и драгоценные камни, приобретенные в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, могут находиться в федеральной собственности, собственности субъектов Российской Федерации, муниципальной собственности, а также в собственности юридических и физических лиц. Собственники драгоценных металлов и драгоценных камней осуществляют свое право собственности на драгоценные металлы и драгоценные камни в соответствии с настоящим Законом, ГК РФ, а на драгоценные камни, указанные в пункте 3 статьи 22 настоящего Закона, в соответствии с ГК РФ и федеральным законодательством без ограничений, установленных настоящим Законом.

Из приведенного следует, что возможность реализации обществом своего права по распоряжению драгоценными металлами в качестве их собственника допустима исключительно в соответствии с законодательством Российской Федерации.

При осуществлении разрешенных законодательством сделок оплата драгоценных металлов производится с учетом цен мирового рынка (пункт 1 статьи 21 Закона №41-ФЗ).

Согласно абзацу 2 пункта 1 статьи 20 Закона №41-ФЗ порядок совершения операций с минеральным сырьем, содержащим драгоценные металлы, до аффинажа на территории Российской Федерации определяется Правительством Российской Федерации.

Согласно пункту 2 Порядка совершения операций с минеральным сырьем, содержащим драгоценные металлы, до аффинажа, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 01.12.1998 №1419 (далее - Порядок №1419) минеральное сырье - это добытые из недр руды коренных месторождений, пески россыпных месторождений, руды и пески техногенных месторождений, а также продукты их переработки, то есть концентраты, шлиховые золото и платина, сплав Доре, катодный металл и цинковые осадки.

Доводы общества о том, что данный нормативно-правовой акт не подлежит применению к налоговым правоотношениям, отклоняются апелляционным судом по тем же мотивам, что и относительно применения Закона №41-ФЗ, во исполнение которого и принят Порядок №1419.

На основании пунктов 8 - 10 Порядка №1419 минеральное сырье, содержащее драгоценные металлы, может быть реализовано субъектами их добычи до аффинажа. Сделки по передаче права собственности на минеральное сырье, содержащее драгоценные металлы, оформляются соответствующими договорами, в которых в обязательном порядке отражается информация, в частности, о наименовании минерального сырья, количестве и цене драгоценных металлов и их стоимости по договору.

При этом цены на минеральное сырье определяются его собственником самостоятельно с учетом цен мирового рынка на аффинированные драгоценные металлы (пункт 12 Порядка №1419).

Таким образом, в целях исчисления НДПИ стоимость драгоценных металлов, содержащихся в руде, напрямую зависит от цен мирового рынка на аффинированные драгоценные металлы. Следовательно, значения учетных цен аффинированных драгоценных металлов, установленных ЦБ РФ, исходя из значений цен на Лондонском рынке драгоценных металлов, на дату реализации золота, признаются рыночными ценами.

Учетные цены на аффинированные драгоценные металлы рассчитываются Банком России исходя из действующих на момент расчета значений цен на золото, серебро, платину и палладий, зафиксированных на лондонском рынке наличного металла «спот» в ходе стандартных процедур установления цен рынка, и пересчитываются в рубли по официальному курсу доллара США к российскому рублю, действующему на день, следующий за днем установления учетных цен (пункт 2 Указания Банка России от 28.05.2003 №1283-У «О порядке установления Банком России учетных цен на аффинированные драгоценные металлы»).

На основании изложенного, а также того, что учетные цены ЦБ РФ на аффинированные драгоценные металлы в соответствии с положениями статьи 21 Закона №41-ФЗ определяются исходя из значения мировых цен, установленных на Лондонском рынке драгоценных металлов, являются официально опубликованными и идентичными биржевым котировкам, общедоступным к применению всеми лицами - участниками обращения с драгметаллами, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что налоговый орган обоснованно принял учетные цены ЦБ РФ в качестве значения рыночной цены золота.

Материалами проверки не зафиксировано и из рассматриваемого дела не следует того, что стороны договора являются взаимозависимыми (аффилированными) лицами, в связи с чем, по смыслу абзаца 3 пункта 1 статьи 105.3 НК РФ цена сделки признается рыночной.

С учетом этого довод общества по поводу невозможности применения к реализованному минеральному сырью рыночных цен, равных ценам на аффинированный драгоценный металл, реализуемый на Лондонском рынке драгоценных металлов, правильно отклонен судом первой инстанции, как не соответствующий приведенным положениям законодательства, регулирующего сделки с драгоценными металлами. Обществом не учтено, что глава 26 НК РФ предусматривает особый порядок определения рыночной стоимости добытых драгоценных металлов, извлеченных из коренных (рудных) россыпных и техногенных месторождений. При этом в ходе мероприятий налогового контроля инспекцией установлено отклонение фактических цен драгоценных металлов, содержащихся в реализованной руде, от учетных цен ЦБ РФ, являющихся рыночными.

Таким образом, суд первой инстанции правомерно согласился с выводами налогового органа, о том, что согласно рассматриваемому договору купли-продажи золотосодержащей руды стоимость 1 грамма химически чистого золота установлена в размере 397,41 руб., в то время как цена за 1 грамм химически чистого золота, закрепленная ЦБ РФ, составляла на 07.12.2015 – 2312,70 руб., на 12.12.2015 – 2373,50 руб., на 14.12.2015 – 2411,29 руб., что свидетельствует об отклонении фактических цен драгоценных металлов, содержащихся в реализованной руде, от учетных цен ЦБ РФ. Отклонение цены драгоценных металлов, содержащихся в реализованной руде, из которой фактически сформировалась контрактная цена руды, от рыночной цены ЦБ РФ составила от 82% до 83%.

Доводы общества о том, что договором не устанавливалась стоимость 1 грамма химически чистого золота, отклоняются апелляционным судом, поскольку данная стоимость не указана судом первой инстанции как установленная в каком-либо пункте договора, а данная стоимость определена расчетно, исходя из условий договора.

Судом первой инстанции также правильно отмечено, что обществом не приведены ссылки на положения закона и документы, обосновывающие такую возникающую разницу в цене от нормативно установленной цены, и заявленной в налоговой декларации за спорный период. Произвольное изменение обществом суммы выручки, полученной в результате реализации золотосодержащей руды, и её необоснованное занижение без предоставления оправдательных документов при отсутствии правового основания для такого изменения, повлекло за собой уменьшение налоговой базы, что противоречит положениям пункта 5 статьи 340 НК РФ.

Доводы общества о том, что стоимость сырья не может приравниваться к стоимости продукта, полученного из этого сырья, и законодателем не предусмотрено, что продажа должна осуществляться по стоимости химически чистого золота, закрепленного ЦБ РФ, отклоняются апелляционным судом, поскольку разница в цене, действительно, может иметь место, однако, как правильно указал об этом суд первой инстанции, она должна быть обоснована, чего общество при рассмотрении настоящего дела не сделало, поэтому для него наступили последствия, предусмотренные ч.2 ст.9 АПК РФ. В такой ситуации расчет налоговым органом произведен в соответствии с действующим законодательством, что предполагает, что определение налогового обязательства может иметь определенную погрешность, но это не является основанием для отмены решения налогового органа.

Апелляционный суд также отмечает, что установление законодателем указанного способа определения цены за единицу химически чистого золота преследует цель исключения злоупотреблений путем занижения цен. Соответственно, стороны договора при определении цены должны были произвести соответствующие расчеты, если произошла ошибка в расчетах, то это является риском сторон договора, и он не может быть отнесен на бюджет.

Также судом первой инстанции правильно отмечено, что в ходе мероприятий налогового контроля и судебного разбирательства обществом не представлено и доказательств несения расходов по аффинажу и транспортировке.

Апелляционный суд отмечает, что согласно п.2.2 договора расходы на погрузку, транспортировку, переработку и другие действия с Товаром отнесены на расходы покупателя, то есть, по условиям договора общество и не должно было нести каких-либо расходов.

Общество при определении стоимости единицы добытого полезного ископаемого (гравио-флотоконцентрата) исходило из цен реализации золотосодержащей руды в декабре 2015 года, определенной с учетом количества реализованной руды - 27 750 т.; среднего содержания химически чистого золота - 1,54 гр./т; расчетного количества извлекаемого золота - 68 % или 29,060 кг; цены на аффинированное (химическое) золото - 2373 руб./гр; цены 1 тонны товара - 612 руб.; общей суммы по договору - 16 983 000 руб.

Как следует из показателей налоговой декларации по НДПИ за декабрь 2015 (т. 4, л.д. 156-158) и пояснений заявителя (т. 1, л.д. 3-8, т. 8, л.д. 41-43, т. 9, л.д. 1) стоимость 1 грамма химически чистого золота по договору составила 427,25 руб./гр. (16 983 000 руб./39 750 гр.).

Между тем, как правильно указывает суд первой инстанции, обществом не приведено доводов и не представлено доказательств, обосновывающих цену реализации золотосодержащей руды в размере 612 руб. за тонну, так как из условий договора усматривается, что цена сделки должна составлять 68 959 380 руб. (29,060 кг*2373 руб./гр.), а цена за единицу товара при таких обстоятельствах должна составить 2485,03 руб./т. (68 959 380 руб./27 750 т.).

Таким образом, вопреки специальным требованиям законодательства о драгоценных металлах и условиям договора, налогоплательщик определил стоимость реализованной руды без учета цен мирового рынка на аффинированные драгоценные металлы, установленных на Лондонском рынке драгоценных металлов, при том, что законодательство не предусматривает возможность для участников экономического оборота произвольно изменять положения императивной нормы в зависимости от каких-либо предполагаемых обстоятельств.

С учетом зафиксированных в акте проверки (стр. 34-35) и оспариваемом решении (стр. 22-23) обстоятельств стоимость реализации золота занижена обществом в шесть раз, в то время как налоговым органом использован подход в расчете стоимости добытого полезного ископаемого с учетом цен мирового рынка на драгоценные металлы (т. 2, л.д. 25-60, т. 4, л.д. 42-88).

Согласно позиции налогового органа о том, что расчетное количество химически чистого золота, содержащегося в переданной обществом третьему лицу по договору золотосодержащей руде составляет 42 735 г., что следует из договора, отражено в справке старшего геолога и начальника ПТО общества, а также находит свое подтверждение в отчетах форм 5-гр и 71-тп за 2015 год (т. 4, л.д. 123-125, 141-146, 147-148, 151-154).

Таким образом, суд первой инстанции правильно посчитал, что стоимость 1 грамма химически чистого золота по данным общества составила 397,4 руб./гр. (16 983 000 руб./42 735 гр.), а при подходе налогового органа - от 2312,70 руб./гр. до 2411,29 руб./гр. Соответственно, налоговым органом правомерно произведен расчет стоимости реализованного полезного ископаемого по ценам мирового рынка, без учета расходов по его доставке до получателя и аффинажу, поскольку доказательств несения обществом таких расходов в деле не имеется. Налоговый орган при исчислении налога на добычу полезных ископаемых за декабрь 2015 года обоснованно руководствовался положениями Закона №41-ФЗ и Порядка №1419, поскольку стоимость драгоценных металлов, содержащихся в руде, напрямую зависит от цен мирового рынка на аффинированные драгоценные металлы.

Судом первой инстанции правомерно отклонены и доводы общества о необходимости применения положений подпункта 3 пункта 1 и пункта 4 статьи 340 НК РФ, то есть расчетной стоимости добытого полезного ископаемого при определении единицы стоимости добытого полезного ископаемого за декабрь 2015 года, по следующим мотивам.

Пунктом 4 статьи 340 НК РФ предусмотрено, что в случае отсутствия реализации добытых полезных ископаемых налогоплательщик применяет способ оценки, указанный в подпункте 3 пункта 1 статьи 340 НК РФ, то есть расчетную стоимость добытых полезных ископаемых. При этом расчетная стоимость полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета. В этом случае налогоплательщик применяет тот порядок признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Как отмечалось ранее, в качестве объекта налогообложения в рассматриваемом случае вид добытого полезного ископаемого признан как гравио-флотоконцентрат.

Согласно статье 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Общество в рассматриваемом периоде осуществляло реализацию золотосодержащей руды Ключевского золоторудного месторождения, то есть минерального сырья до завершения комплекса технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых, что следует из представленных в материалы дела счетов-фактур, товарных накладных (т. 4, л.д. 126-140), подтверждающих операции передачи на возмездной основе права собственности на товары, и что им не опровергалось.

При этом при отражении налоговых обязательств в налоговой декларации по НДПИ за декабрь 2015 года обществом согласно его пояснениям и исходя из материалов дела были использованы данные по указанной сделке (т. 8, л.д. 41-43), и что свидетельствует о самостоятельном применении им подпункта 2 пункта 1, пунктов 3, 5 статьи 340 НК РФ при определении единицы стоимости добытого полезного ископаемого за декабрь 2015 года.

Не может быть не учтен и пункт 4.3 учетной политики общества для целей налогообложения на 2015 год, согласно которому оценка стоимости добытого полезного ископаемого определяется организацией самостоятельно одним из следующих способов: 1) исходя из сложившихся у организации за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого; 2) исходя из расчетной стоимости добытого полезного ископаемого.

Приведенные выше способы оценки стоимости добытых полезных ископаемых применяются системно и последовательно, причем использование одного варианта определения налоговой базы в налоговом периоде исключает возможность использования другого.

Заявителем в материалы дела не представлены доказательства, подтверждающие расчетную стоимость единицы добытого полезного ископаемого, с учетом чего судом первой инстанции правильно отклонены доводы и соответствующие расчеты общества, основанные на необходимости применения в данном конкретном случае расчетной стоимости добытого полезного ископаемого.

По эпизоду, связанному с занижением обществом доли содержания химически чистого золота, содержащегося в гравио-флотационном концентрате, суд первой инстанции пришел к следующим правильным выводам.

Согласно оспариваемому решению основанием для доначисления НДПИ за декабрь 2015 года явился также вывод налогового органа о том, что в нарушение пункта 5 статьи 340 НК РФ общество неверно определило долю содержания химически чистого золота в единице добытого полезного ископаемого.

Согласно пояснениям налогового органа указанное нарушение явилось следствием необоснованного занижения налогоплательщиком количества химически чистого золота, содержащегося в реализованной золотосодержащей руде, и отраженного в налоговой декларации по НДПИ за декабрь 2015 года, что привело к неуплате (неполной уплате) налога.

Согласно данным налоговой декларации по НДПИ за декабрь 2015 года (т. 4, л.д. 156-158), доля содержания химически чистого золота в единице добытого полезного ископаемого составляет 0,0000179, что соответствует 39 738 гр. химически чистого золота (2220т.*0,0000179*1 000 000), при этом общество не заявляло право на применение ставки 0%.

Между тем, из представленного договора и дополнительного соглашения №2 к нему общество поставляет третьему лицу золотосодержащую руду в количестве 27 750 тонн в сухом весе со средним содержанием золота – 1,54 г/т, что соответствует 42 735 гр. химически чистого золота, содержащегося в указанной партии руды.

Исполнением договора служат ранее приведенные товарные накладные и счета-фактуры (т. 4, л.д. 126-140).

Следовательно, в проверяемом периоде обществом графио-флотационный концентрат не производился и не реализовывался.

Также в материалы дела заинтересованным лицом представлена справка, выданная старшим геологом и начальником ПТО, из которой усматривается, что объем химически чистого золота, содержащегося в золотосодержащей руде, переданной ЗАО «Рудник Александровский» на основании договора купли-продажи от 28.03.2015, составляет 42,74 кг. (т. 4, л.д. 123-125).

Таким образом, суд первой инстанции обоснованно согласился с позицией налогового органа о том, что на основании договора купли-продажи золотосодержащей руды от 28.03.2015 в адрес АО «Рудник Александровский» была реализована золотосодержащая руда в количестве 27 750 тонн, содержащая 42 735 грамм химически чистого золота, то есть обществом получен экономический эффект (выручка от реализации указанного объема химически чистого золота, находящегося в партии руды).

Суду первой инстанции общество привело доводы о том, что 2990 гр. золота (6,79%) не могут быть извлечены в гравио-флотоконцентрат с применением технологической схемы, предусмотренной проектной документацией, в связи с чем, и не имеется оснований считать, что они содержатся в гравио-флотоконцентрате, содержащемся в реализованной руде.

При этом изначально в заявлении общества оно обосновывало занятую позицию нормами подпункта 5 пункта 1 статьи 342 НК РФ, и ссылку на наличие у него фактических потерь не делало (т. 1, л.д. 5).

Заявителем признана ошибочность толкования указанной нормы, но указано на необходимость её применения ко всему добытому полезному ископаемому, а не только в отношении неизвлекаемых 6,79%.

Соответствующие пояснения даны заявителем в возражениях на отзыв заинтересованного лица (т. 8, л.д. 82-84), в которых также отмечено, что налоговый орган лишает общество права применять ставку 0% на основании подпунктов 1 и 5 пункта 1 статьи 342 НК РФ.

Таким образом, суд первой инстанции правильно посчитал, что общество, исключая химически чистое золото в размере 2990 гр. из налогооблагаемой базы, волеизъявляет о необходимости применения подпунктов 1, 5 пункта 1 статьи 342 НК РФ.

Оценивая позицию общества, суд первой инстанции правильно руководствовался следующим.

Согласно пункту 1 статьи 338 НК РФ, налоговая база по налогу на добычу полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого) как стоимость добытых полезных ископаемых.

В силу пункта 1 статьи 340 НК РФ оценка стоимости добыты х полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов:

- исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета государственных субвенций;

- исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого;

- исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

В соответствии с пунктом 3 статьи 340 НК РФ в случае отсутствия государственных субвенций к ценам реализации добываемых полезных ископаемых налогоплательщик применяет способ оценки, указанный в подпункте 2 пункта 1 статьи 340 НК РФ.

Пунктом 3 статьи 340 НК РФ определено, что стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со статьей 339 настоящего Кодекса, и стоимости единицы добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с настоящим пунктом.

То есть, стоимостным выражением добытого полезного ископаемого следует признать произведение количества добытого полезного ископаемого на стоимость единицы добытого полезного ископаемого.

Исходя из толкования указанных норм, следует, что величина налоговой базы по НДПИ прямо пропорциональна доле содержания драгоценного металла.

В соответствии с пунктом 2 статьи 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей. В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.

Согласно пункту 3 статьи 339 НК РФ, если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого.

Фактическими потерями полезного ископаемого признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого. Фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений.

Пунктом 1 статьи 342 НК РФ установлено, что налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов (0 рублей в случае, если в отношении добытого полезного ископаемого налоговая база определяется в соответствии со статьёй 338 НК РФ как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении) при добыче полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых.

В целях главы 26 НК РФ нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

В случае, если на момент наступления срока уплаты налога по итогам первого налогового периода очередного календарного года у налогоплательщика отсутствуют утвержденные нормативы потерь на очередной календарный год, впредь до утверждения указанных нормативов потерь применяются нормативы потерь, утвержденные ранее в порядке, установленном абзацем вторым настоящего подпункта, а по вновь разрабатываемым месторождениям - нормативы потерь, установленные техническим проектом.

Для целей исчисления налога на добычу полезного ископаемого при добыче золота фактические потери при добыче состоят из эксплуатационных потерь при добыче золота и технологических потерь при первичной переработке. Нормативы потерь золота при добыче, состоящие из нормативов эксплуатационных потерь при добыче и технологических потерь при первичной переработке, утверждаются в соответствии с Правилами утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 29.12.2001 №921.

Нормативы потерь твердых полезных ископаемых (включая общераспространенные) и подземных вод (минеральных, промышленных, термальных) при добыче рассчитываются по конкретным местам образования потерь при проектировании горных работ и утверждаются недропользователем в составе проектной документации, подготовленной и согласованной в соответствии со статьей 23.2 Закона о недрах (пункт 2).

Недропользователь направляет сведения об утвержденных нормативах потерь с протоколом согласования проектной документации в территориальный орган Федеральной налоговой службы, в котором он состоит на налоговом учете, в 10-дневный срок со дня их утверждения.

Нормативы потерь твердых полезных ископаемых и подземных вод (минеральных, промышленных, термальных) уточняются в зависимости от конкретных горногеологических условий, применяемых схем, способов и систем разработки участка месторождения, планируемого к разработке в предстоящем году, при подготовке годовых планов развития горных работ (годовых программ работ). Для месторождений, срок разработки которых не превышает 5 лет (без учета периода подготовки месторождения к промышленной эксплуатации), нормативы потерь полезных ископаемых при их добыче включаются в состав технического проекта на разработку месторождения на весь период разработки месторождения и впоследствии не уточняются.

Нормативы потерь твердых полезных ископаемых (включая общераспространенные) и подземных вод (минеральных, промышленных, термальных), не превышающие по величине нормативы, утвержденные в составе проектной документации, ежегодно утверждаются недропользователем.

При отсутствии утвержденных в установленном порядке нормативов потерь все фактические потери полезных ископаемых относятся к сверхнормативным до утверждения нормативов потерь (пункт 4).

Таким образом, законодательно предусмотрено применение нулевой ставки в отношении нормативных потерь (данные нормы касаются количества добытого полезного ископаемого), и поэтому при соблюдении порядка, определяемого Правительством РФ, налогоплательщик имеет право применять нулевую ставку в части нормативных потерь (фактически исключать их из объемов полезного ископаемого).

Общество применяло косвенный метод определения количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого, а потому, исходя из сформированной постановлением Президиума ВАС РФ от 15.11.2011 №7838/11 позиции, суд первой инстанции правильно исходил из того, что оставшиеся в недрах полезные ископаемые в пределах утвержденного норматива потерь не должны учитываться при определении налоговой базы по НДПИ как налогоплательщиками, применяющими прямой метод, так и налогоплательщиками, применяющими косвенный метод. Между тем, использование обществом прямого или косвенного метода определения добытого полезного ископаемого не являлось основанием спорных доначислений по налогу, а потому указанный подход не изменяет правильности позиции налогового органа.

В материалы дела представлена проектная документация «Горноперерабатывающее предприятие на базе золоторудного месторождения «Ключевское». Техническое перевооружение обогатительной фабрики (далее – проектная документация) - т. 7, л.д. 35-151.

Согласно таблице 3.4.2 проектной документации «Баланс золота и серебра на обогатительной фабрике» извлечение золота в объединенный гравио-флотоконцентрат на обогатительной фабрике составляет 93,21%. При этом оставшиеся 6,79% составляют хвосты флотации (т. 7, л.д. 69).

Протоколом ЦКР-ТПИ Роснедр от 09.08.2011 №35/11-стп указанная проектная документация была согласована в установленном порядке (т. 7, л.д. 152-155).

В соответствии с пунктом 2.3 указанного протокола извлечение золота на обогатительной фабрике составляет 93,21%, в связи с чем, в хвостах флотации остается 6,79% (100% - 93,21%).

Следовательно, объем химически чистого золота равного 6,79%, остающегося в хвостах флотации, обусловлен технологическим процессом первичной переработки золотосодержащей руды, поступающей на обогатительную фабрику АО Рудник «Западная ключи», а потому подпадает под понятие фактических (технологических потерь).

Таким образом, как правильно отметил суд первой инстанции, общество, указывая на необходимость исключения 6,79%, то есть 2990 гр. химически чистого золота из налогооблагаемой базы, претендует на применение нормативных технологических потерь, облагаемых по налоговой ставке 0% применительно к подпункту 1 пункта 1 статьи 342 НК РФ.

Президиум ВАС РФ в приведенном выше постановлении от 15.11.2011 №7838/11 отметил, что при эксплуатации месторождений часть их запасов не может быть извлечена из недр по горно-геологическим, технологическим или экономическим причинам и в процессе добычи остается в недрах, и поэтому оставшиеся в недрах полезные ископаемые в пределах утвержденного норматива потерь не должны учитываться при определении налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых налогоплательщиками, применяющими косвенный метод, также как и налогоплательщиками, применяющими прямой метод.

Между тем, как правильно указывает суд первой инстанции, сама по себе возможность совершения операций по переработке добытого полезного ископаемого не определяет порядок исчисления НДПИ, поскольку существует необходимость в том, чтобы соответствующие операции реально осуществлялись, а применительно к заявителю доказательств этому в материалах дела не имеется. Следовательно, общество не вправе претендовать на применение ставки 0%, предусмотренной подпунктом 1 пункта 1 статьи 342 НК РФ, к объему фактически добытого полезного ископаемого, не прошедшего технологический этап переработки, предусматривающий образование технологических потерь, но который был реализован в составе минерального сырья третьему лицу. Таким образом, подлежат отклонению доводы общества о возможности обложения добытого полезного ископаемого, содержащего 2990 гр. химически чистого золота, по ставке 0% на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 342 НК РФ.

Суд первой инстанции также правильно отклонил довод общества о наличии у него права применять ставку 0% и по подпункту 5 пункта 1 статьи 342 НК РФ в отношении всего добытого полезного ископаемого или его части, поскольку из буквального содержания подпункта 5 пункта 1 статьи 342 НК РФ следует, что нулевая ставка НДПИ применяется в двух случаях при добыче полезных ископаемых:

- остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или в отходах перерабатывающих производств в связи с отсутствием в Российской Федерации промышленной технологии их извлечения;

- добываемых из вскрышных и вмещающих (разубоживающих) пород, отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств в пределах нормативов содержания полезных ископаемых в указанных породах и отходах, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

Общество не представило в материалы дела доказательства добычи полезного ископаемого из вскрышных, вмещающих (разубоживающих) пород, отвалов или отходов перерабатывающих производств при соблюдении условия, что в Российской Федерации отсутствует промышленная технология их извлечения, равно как оно и не представило доказательств наличия утвержденных нормативов содержания полезных ископаемых, остающихся в отвалах или в отходах горнодобывающего и перерабатывающего производства, в соответствии с утвержденными Постановлением Правительства РФ от 26.12.2001 №899 Правилами отнесения запасов полезных ископаемых к некондиционным запасам и утверждения нормативов содержания полезных ископаемых, остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или в отходах горнодобывающего и перерабатывающего производства.

Реализованное минеральное сырье (руда) было добыто из первичных руд Ключевского месторождения, что само по себе исключает возможность применения нулевой ставки, так как полезное ископаемое добыто не из вскрышных, вмещающих (разубоживающих) пород, в отвалах или в отходах перерабатывающих производств.

Таким образом, суд первой инстанции правильно отклонил доводы общества о возможности обложения добытого полезного ископаемого, содержащего 2 990 гр. химически чистого золота, и по подпункту 5 пункта 1 статьи 342 НК РФ.

Суд первой инстанции пришел к правильным выводам о том, что общество занизило долю содержания химически чистого золота в единице добытого полезного ископаемого, произвольно исключив из налогообложения добытое полезное ископаемое, содержащее 2990 гр. химически чистого золота, при отсутствии правового и фактического основания для такого исключения, а потому представляется верной позиция налогового органа о нарушении обществом пункта 5 статьи 340 НК РФ вследствие необоснованного занижения количества химически чистого золота, содержащегося в реализованной золотосодержащей руде, и отраженного в налоговой декларации по НДПИ за декабрь 2015 года, что привело к неуплате налога.

Апелляционному суду общество пояснило, что оно согласно с отсутствием оснований для применения ставки 0%, кроме того, в дополнительных пояснениях и в судебном заседании общество согласилось с тем, что определение содержания драгнметалла с учетом его количества, остающегося в хвостах, не повлияет на размер налоговой базы, если при этом также учесть количество добытого полезного ископаемого, содержащего этот драгметалл, фактически сняв доводы о применении налоговым органом несопоставимых величин, однако, указало на то, что оно исходило из того, что налоговый орган в суде первой инстанции в п.3 (т.8 л.д.33,34) выделил сумму доначисления налога, обусловленную неправильным указанием доли содержания химически чистого золота в гравиофлотоконцентрате (423 381 руб.), сумму соответствующих ей пени, а налогоплательщик согласился с данным расчетом (т.11 л.д.20), поэтому у общества отсутствовали основания для представления соответствующих доказательств.

Апелляционный суд с данными доводами общества согласиться не может, поскольку суд проверяет расчеты, которые произведены налоговым органом в ходе проверки, расчеты налогового органа, представленные суду первой инстанции по его предложению по эпизодам, не свидетельствует о том, что налоговый орган согласился с позицией общества. При этом общество не представляло необходимых доказательств в ходе проверки, не представило их и суду первой инстанции, поэтому апелляционным судом в приобщении к материалам дела дополнительных доказательств (карточек счетов) было отказано.

Расчеты налогового органа признаны судом первой инстанции верными, апелляционным судом ошибок в них также не обнаружено.

Апелляционный суд поддерживает выводы суда первой инстанции об отсутствии оснований для удовлетворения заявленных требований.

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме, но не могут быть учтены как не влияющие на законность и обоснованность принятого по делу судебного акта.

Суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

П О С Т А Н О В И Л:

Решение Арбитражного суда Забайкальского края от 10 декабря 2020 года по делу № А78-2867/2020 оставить без изменения, а апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение двух месяцев с даты принятия через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий Е.О.Никифорюк

Судьи Д.В.Басаев

Н.В.Ломако