Гражданский кодекс часть 1

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Волковой Т.А., рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу автономной некоммерческой организации «Детская организация раннего развития «Ладушки» (№ 07АП-102/22), на решение Арбитражного суда Томской области от 03.12.2021 по делу № А67-3859/2021 (судья Идрисова С.З.) по заявлению автономной некоммерческой организации «Детская организация раннего развития «Ладушки» (634016, Томская область, г. Томск, туп. 4-й Аникинский, д. 15, ИНН 7017375346, ОГРН 1157000000255) к инспекции Федеральной налоговой службы по г.Томску (634061, г. Томск, пр. Фрунзе, дом 55, ИНН 7021022569, ОГРН 1047000302436) о признании недействительным решения № 11410 от 19.11.2020,

В судебном заседании приняли участие:

от заявителя: без участия (извещен);

от заинтересованного лица: Горшуновой И.А., представитель по доверенности от 22.01.2022, удостоверение;

УСТАНОВИЛ:

автономная некоммерческая организация «Детская организация раннего развития «Ладушки» (далее – заявитель, общество, АНО «Детская организация раннего развития «Ладушки») обратилась в суд с заявлением к инспекции Федеральной налоговой службы по г. Томску (далее – заинтересованное лицо, налоговый орган, Инспекция) о признании недействительным решения №11410 от 19.11.2020 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ).

Решением суда от 03.12.2021 в удовлетворении заявления отказано.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, заявитель обратился в Седьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение, удовлетворить заявленные требования. В обоснование апелляционной жалобы ее податель указывает на нарушение судом первой инстанции нор материального, процессуального права, несоответствие выводов суда первой инстанции фактическим обстоятельствам дела.

Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Томску в отзыве, представленном в суд в порядке статьи 262 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ), представитель в судебном заседании, доводы жалобы отклонил, просит оставить решение суда без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

В соответствии со статьей 123, 156 АПК РФ, дело рассмотрено в отсутствие заявителя, участвующего в деле, надлежащим образом извещенного о времени и месте судебного разбирательства.

Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы, отзыва, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в соответствии со статьей 268 АПК РФ в обжалуемой части, суд апелляционной инстанции считает его не подлежащим отмене по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, основным видом деятельности заявителя является «дбразование дошкольное».

Заявитель осуществляет свою деятельность по следующим адресам: г.Томск, ул.Карла Ильмера, д.10/3, г.Томск, пер.Фруктовый, д.31, г.Томск, ул.Елизаровых, д.52, г.Томск, ул.Киевская, д.81, г.Томск, ул.Сергея Лазо, д.6/2.

В соответствии с положениями статей 346.12, 346.14 НК РФ в 2018 г. заявитель являлся плательщиком упрощенной системы налогообложения (далее - УСН) с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов».

На основании налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения за 2018 г., в отношении заявителя проведена камеральная налоговая проверка.

Предметом проверки является налог, взимаемый с налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

Срок проведения проверки с 12.12.2019 по 12.03.2020.

В ходе проверки установлено, что в 2018 г. заявителем получена субсидия в сумме 37 504 646 руб., предоставленная департаментом образования администрации г. Томска в соответствии со статьей 78 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее – БК РФ) на возмещение затрат, связанных с обеспечением получения дошкольного образования (расходы на оплату труда, приобретение учебников и учебных пособий, средств обучения, игр, игрушек (за исключением расходов на содержание зданий и оплату коммунальных услуг), в рамках заключенного между ними соглашения от 22.05.2018 № 14 «О предоставлении субсидии организациям, осуществляющим обучение (за исключением государственных (муниципальных) учреждений), частным дошкольным образовательным организациям на возмещение затрат, связанных с обеспечением получения дошкольного образования».

К соглашению департаментом образования администрации г. Томска и заявителем заключены дополнительные соглашения от 21.06.2018 № 1, от 10.07.2018 № 2, от 09.11.2018 № 3, от 20.12.2018 № 4.

Сумма полученной субсидии отражена заявителем в разделе 3 «Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования» налоговой декларации по УСН за 2018 г.

Субсидия в сумме 1 816 863,60 руб. (являющаяся составной частью субсидии в сумме 37 504 646 руб.) предоставлена заявителю с целью возмещения затрат на приобретение товаров у индивидуального предпринимателя Казаковой Н.Ю. (пластилин, картон, краски, цветная бумага, карандаши, фломастеры, мел, кисти, ножницы, мольберты и др.).

По результатам проведенной камеральной налоговой проверки ответчик пришел к выводу, что документы, оформленные в рамках взаимодействия заявителя и индивидуального предпринимателя Казаковой Н.Ю., содержат недостоверные сведения и не подтверждают фактическое несение заявителем затрат на приобретение товаров у индивидуального предпринимателя Казаковой Н.Ю. на сумму 1 816 863,60 руб.

Решением ответчика от 19.11.2020 № 11410 заявитель привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога в виде штрафа в размере 3 633,80 руб., ему начислена недоимка по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, за 2018 г. в размере 18 169 руб., исчислены пени в размере 4 268,80 руб.

Кроме того, поскольку субсидия в сумме 1 816 863,60 руб. подлежала отражению не только в составе расходов, но и в составе доходов, ответчик включил в состав доходов сумму субсидии, полученной в виде компенсации затрат в размере 1 816 863,60 руб., поскольку, организация не подтвердила расходы в этой сумме в связи с их недостоверностью.

Решением УФНС России по Томской области №16-05/01/02235@ от 18.02.2021 апелляционная жалоба заявителя на решение ответчика оставлена без удовлетворения.

Полагая, что решение ответчика не соответствует нормам действующего законодательства и нарушает его права, заявитель обратился в суд с требованием о признании его недействительным.

Рассмотрев заявленные требований суд первой инстанции, пришел к выводу об отсутствии правовых оснований для их удовлетворения. Седьмой арбитражный апелляционный суд соглашается по существу с судебным актом суда первой инстанции по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги.

По смыслу подпункта 1 пункта 1 статьи 32 НК РФ вынесенные решения налогового органа должны быть законными и обоснованными, основываться на нормах действующего законодательства.

Положения налогового законодательства должны применяться с учетом требований пункта 7 статьи 3 НК РФ о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщиков, а также правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации о необходимости установления, исследования и оценки судами всех имеющих значения для правильного разрешения дела обстоятельств (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 12 июля 2006 г. № 267-0).

Автономной некоммерческой организацией признается унитарная некоммерческая организация, не имеющая членства и созданная на основе имущественных взносов граждан и (или) юридических лиц в целях предоставления услуг в сферах образования, здравоохранения, культуры, науки и иных сферах некоммерческой деятельности.

Согласно пункту 2 статьи 10 Федерального закона № 7-ФЗ автономная некоммерческая организация вправе осуществлять предпринимательскую деятельность, соответствующую целям, для достижения которых создана указанная организация.

Порядок и условия начала и прекращения применения упрощенной системы налогообложения урегулированы в главе 26.2 НК РФ.

Согласно статье 346.12 НК РФ налогоплательщиками признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в порядке, установленном настоящей главой.

В силу пункта 1 статьи 346.15 НК РФ налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса, внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 настоящего Кодекса. При определении объекта налогообложения не учитываются доходы, указанные в статье 251 настоящего Кодекса (пункт 1.1 статьи 346.15 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на предусмотренные в настоящем пункте расходы.

В пункте 2 статьи 346.16 НК РФ определено, что расходы, указанные в пункте 1 этой статьи, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 Кодекса.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (статья 252 НК РФ).

В соответствии с пунктом 2 статьи 54 НК РФ индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации и Министерством Российской Федерации по налогам и сборам.

Как следует из материалов дела, из решения думы г.Томска от 05.12.2017 № 688 «О бюджете муниципального образования «Город Томск» на 2018 год и плановый период 2019 - 2020 годов» (далее - Решение Думы Города Томска от 05.12.2017) следует, что в соответствии с Бюджетным кодексом Российской Федерации, Федеральным законом от 06.10.2003 № 131-ФЗ «Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации», Положением «О бюджетном устройстве и бюджетном процессе в муниципальном образовании «Город Томск», утвержденным решением думы г. Томска от 06.10.2009 № 1316, дума решила утвердить ведомственную структуру расходов бюджета муниципального образования «Город Томск» по главным распорядителям бюджетных средств, разделам, подразделам, целевым статьям, видам расходов бюджета на 2018 год согласно приложению 4 и плановый период 2019 - 2020 годов, приложению 4.1 к соответствующему решению.

Так, в соответствии с приложением 4 к решению думы Города Томска от 05.12.2017 департаменту образования администрации города Томска - главному распорядителю бюджетных средств (код главного распорядителя бюджетных средств 920) по разделу 07 подразделу 01 целевой статье расходов 0210140490 виду расходов 630 в рамках муниципальной программы «Развитие образования» на 2015-2025» предусмотрены бюджетные ассигнования на предоставление субсидии организациям, осуществляющим обучение (за исключением государственных (муниципальных) учреждений), частным дошкольным образовательным организациям на возмещение затрат, связанных с обеспечением получения дошкольного образования.

Согласно статье 6 БК РФ под главным распорядителем бюджетных средств подразумевается орган государственной власти (государственный орган), орган управления государственным внебюджетным фондом, орган местного самоуправления, орган местной администрации, а также наиболее значимое учреждение науки, образования, культуры и здравоохранения, указанное в ведомственной структуре расходов бюджета, имеющие право распределять бюджетные ассигнования и лимиты бюджетных обязательств между подведомственными распорядителями и (или) получателями бюджетных средств, если иное не установлено БК РФ, при этом получателем бюджетных средств (получатель средств соответствующего бюджета) является орган государственной власти (государственный орган), орган управления государственным внебюджетным фондом, орган местного самоуправления, орган местной администрации, находящееся в ведении главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств казенное учреждение, имеющие право на принятие и (или) исполнение бюджетных обязательств от имени публично-правового образования за счет средств соответствующего бюджета, если иное не установлено настоящим Кодексом.

Как указано в статье 38 БК РФ принцип адресности и целевого характера бюджетных средств означает, что бюджетные ассигнования и лимиты бюджетных обязательств доводятся до конкретных получателей бюджетных средств с указанием цели их использования.

В рассматриваемом случае департамент образования администрации г. Томска осуществляет функции главного распорядителя и получателя средств местного бюджета, целью которого является предоставление субсидии организациям, осуществляющим обучение, на возмещение затрат, связанных с обеспечением получения дошкольного образования.

Администрацией города Томска принято Постановление от 18.03.2013 № 213 "Об утверждении Порядка определения объема и условий предоставления субсидии организациям, осуществляющим обучение (за исключением государственных (муниципальных) учреждений), частным дошкольным образовательным организациям на возмещение затрат, связанных с обеспечением получения дошкольного образования" (далее - Порядок).

Из соглашения от 22.05.2018 № 14 «О предоставлении субсидии организациям, осуществляющим обучение (за исключением государственных (муниципальных) учреждений), частным дошкольным образовательным организациям на возмещение затрат, связанных с обеспечением получения дошкольного образования» (далее - соглашение от 22.05.2018 № 14), следует, что департамент образования администрации г. Томска, которому в соответствии с решением думы г. Томска от 05.12.2017 предусмотрены бюджетные ассигнования на предоставление субсидии организациям, осуществляющим обучение (за исключением государственных (муниципальных) учреждений), частным дошкольным образовательным организациям на возмещение затрат, связанных с обеспечением получения дошкольного образования, именуемый «Главный распорядитель», и заявителем, именуемым «Получатель», в соответствии с постановлением администрации г. Томска № 213, заключено соглашение, предметом которого является предоставление из бюджета муниципального образования «Город Томск» в 2018 г. получателю субсидии на возмещение затрат, включая расходы на оплату труда, приобретение учебников и учебных пособий, средств обучения, игр, игрушек (за исключением расходов на содержание зданий и оплату коммунальных услуг) по коду классификации расходов Бюджетов Российской Федерации: код главного распорядителя (распорядителя) средств бюджета муниципального образования «Город Томск» 920, раздел 07, подраздел 01, целевая статья 0210140490, вид расходов 631 в рамках муниципальной программы «Развитие образования» на 2015-2025 годы».

Таким образом, соглашением от 22.05.2018 №14 предусмотрено предоставление департаментом образования администрации г. Томска субсидии заявителю по целевой статье 0210140490 «Субсидии организациям, осуществляющим обучение (за исключением государственных (муниципальных) учреждений), частным дошкольным образовательным организациям на возмещение затрат, связанных с обеспечением получения дошкольного образования».

В приложении 4 к решению думы г. Томска от 05.12.2017 департаменту образования администрации г. Томска предусмотрены бюджетные ассигнования по целевой статье 0210140490 по виду расходов 630 «Субсидии некоммерческим организациям (за исключением государственных (муниципальных) учреждений».

Вместе с тем, соглашением от 22.05.2018 №14 предусмотрено предоставление департаментом образования администрации г. Томска заявителю субсидии по целевой статье 0210140490 по виду расходов 631 «Субсидии на возмещение недополученных доходов и (или) возмещение фактически понесенных затрат».

В соответствии с приказом Минфина России от 01.07.2013 № 65н «Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации», действующим в период действия соглашения от 22.05.2018 № 14, в рамках подгруппы 630 отражаются расходы бюджетов бюджетной системы Российской Федерации на предоставление субсидий, включая гранты в форме субсидий, некоммерческим организациям, не являющимся государственными (муниципальными) учреждениями, государственными корпорациями (компаниями), публично-правовыми компаниями, в том числе в соответствии с договорами (соглашениями) на оказание указанными организациями государственных (муниципальных) услуг (выполнение работ) в пользу физических и (или) юридических лиц, а по элементу 631 отражаются расходы бюджетов бюджетной системы Российской Федерации на предоставление субсидий иным некоммерческим организациям на возмещение недополученных доходов и (или) возмещение фактически понесенных затрат. Таким образом, элемент 631 входит в подгруппу 630.

Бюджетным законодательством предусмотрена возможность предоставления субсидий юридическим лицам (за исключением государственных (муниципальных) учреждений), индивидуальным предпринимателям и физическим лицам - производителям товаров, работ, услуг (статья 69 БК РФ). Такие субсидии предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения затрат или недополученных доходов в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг (пункт 1 статьи 78 БК РФ).

Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить (статья 41 НК РФ).

При этом целевое назначение субсидии - безвозмездная и безвозвратная помощь по компенсации его затрат на определенную деятельность, признанную публичным образованием значимой.

Из материалов дела следует, что департаментом образования администрации г. Томска в рамках муниципальной программы «Развитие, образования на 2015-2025 годы», утвержденной постановлением администрации Города Томска от 29.09.2014 № 976, в 2018 г. заявителю с 25.06.2018 по 28.12.2018 предоставлена субсидия в размере 1 816 863,60 руб.

Заявитель в разделе 3 «Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования» декларации по УСН за 2018 г. отразил поступление спорной суммы 1 816 863,60 руб.

Таким образом, денежные средства, поступившие в виде субсидии, определены налогоплательщиком как средства целевого финансирования, поскольку в соответствии с разделом 3 налоговой декларации, форма которой утверждена приказом ФНС России от 26.02.2016 № ММВ-7-3/99@, указанный раздел заполняется налогоплательщиками, получившими средства целевого финансирования.

Заявитель указал, что поступившие денежные средства в полном объеме использовал по назначению в течение установленного срока. В состав доходов в целях исчисления налога, уплачиваемого в связи с применением УСН за 2018 г., денежные средства в сумме 1 816 863,60 руб. налогоплательщиком не включены.

Согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы, в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

Как указано выше, подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ для определения налогооблагаемой базы по УСН не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, при этом к средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами, в виде лимитов бюджетных обязательств (бюджетных ассигнований), доведенных в установленном порядке до казенных учреждений, а также в виде субсидий, предоставленных бюджетным учреждениям и автономным учреждениям.

Согласно пункту 2 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы также не учитываются целевые поступления (за исключением целевых исступлений в виде подакцизных товаров). К ним откосятся целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления и решений органов управления государственных внебюджетных фондов, а также целевые поступления от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений.

Таким образом, для признания поступлений из бюджета целевыми, необходимо одновременное выполнение следующих условий: средства должны быть получены напрямую из бюджета; средства должны носить целевой характер; налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет.

Субсидии, полученные на возмещение расходов, указанных в статье 270 НК РФ, отнесены к средствам целевого финансирования с 01.01.2019 в связи с принятием Федерального закона от 27.11.2018 №424 «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах».

Получая субсидию от департамента образования администрации г. Томска, заявитель не становится участником бюджетного процесса в смысле, придаваемом статье 6 БК РФ, и не является получателем бюджетных средств, поэтому на него не распространяется действие принципа адресности и целевого характера бюджетных средств, предусмотренного статьей 38 БК РФ.

В рассматриваемом случае, как верно отмечено судом, целевой характер выплаты из местного бюджета проявляется в возложении на департамент образования администрации г. Томска, осуществляющего функции главного распорядителя и получателя средств местного бюджета, обязанности осуществить их расходование в соответствии с определенными целями, в частности, с целью предоставления субсидии организациям, осуществляющим обучение (за исключением государственных (муниципальных) учреждений), частным дошкольным образовательным организациям на возмещение затрат, связанных с обеспечением получения дошкольного образования в рамках муниципальной программы «Развитие образования» на 2015-2025 годы».

Субсидия, полученная заявителем от департамента образования администрации г. Томска, не является ни средством целевого финансирования, ни целевым поступлением, указанным в пункте 1 и в пункте 2 статье 251 НК РФ, а представляет собой безвозмездную и безвозвратную помощь в виде компенсации затрат, понесенных в рамках обеспечения получения дошкольного образования, то есть в рамках осуществления основного вида деятельности заявителя, которая по своему экономическому содержанию являются частью недополученного дохода (экономической выгодой), полученной заявителем от реализации услуг.

Из изложенного следует, что полученная субсидия в полном объеме подлежит включению в состав доходов в целях исчисления налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, за 2018 г. на основании пункта 8 статье 250 НК РФ, согласно которому внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ.

Согласно пп.1 пункта 1 статьи 346.15 НК РФ в целях главы 26.2 НК РФ датой получения доходов: признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

В соответствии с пунктом 3.1 статьи 346.21 НК РФ налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, по итогам каждого отчетного периода исчисляют сумму авансового платежа по налогу, исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, уменьшенных на величину расходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно первого квартала, полугодия, девяти месяцев с учетом ранее исчисленных сумм авансовых платежей по налогу. Авансовые платежи по налогу уплачиваются не позднее 25-го числа первого месяца, следующего за истекшим отчетным периодом.

В силу пункта 6 статьи 346.18 НК РФ налогоплательщик, который применяет в качестве объекта налогообложения дохода, уменьшенные на величину расходов, уплачивает минимальный налог по итогам налогового периода. Сумма минимального налога исчисляется за налоговый период в размере 1 процента налоговой базы, которой являются доходы, определяемые в соответствии со статьей 346.15 НК РФ. Минимальный налог уплачивается в случае, если за налоговый период сумма исчисленного в общем порядке единого налога меньше суммы исчисленного минимального налога.

Согласно статье 346.24 НК РФ налогоплательщики обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, форма и порядок заполнения которой утверждаются Министерством финансов Российской Федерации.

Форма книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, и порядок ее заполнения утверждены приказом Минфина от 22.10.2012 № 135н «Об утверждении форм Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, Книги учета доходов индивидуальных предпринимателей, применяющих патентную систему налогообложения, и Порядков их заполнения».

В соответствии с названным приказом организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут Книгу учета доходов и расходов организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, в которой в хронологической последовательности на основе первичных документов позиционным способом отражают все хозяйственные операции за отчетный (налоговый) период.

Таким образом, доход в виде субсидии, полученный от департамента образования администрации г. Томска, а также расходы, компенсированные соответствующей субсидией, подлежат отражению заявителем в книге учета доходов и расходов за 2018 г., а также в декларации по УСН за 2018 г. в полном объеме (во 2 Разделе).

В силу пункта 2 статьи 346.16 НК РФ расходы, которые учитываются при определении объекта налогообложения, принимаются при условии их соответствия критериям, приведенным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов для целей исчисления налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, необходимо исходить из того, подтверждают представленные налогоплательщиком документы произведенные им расходы или нет.

Условием для включения понесенных затрат в состав расходов является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически понесены. При этом во внимание должны приниматься представленные налогоплательщиком доказательства в подтверждение факта и размера этих затрат, которые подлежат правовой оценке в совокупности.

В соответствии со статьей 9 Федеральный закон от 06.12.2011 №402-ФЗ «О бухгалтерском учете» каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

В книге учета доходов и расходов (форма и порядок заполнения которой утверждены Приказом Минфина России от 22,10.2012 №135н) организации в хронологической последовательности на основе первичных документов позиционным способом обязаны отражать все хозяйственные операции за отчетный (налоговый) период. Однако в правилах заполнения не сделаны необходимые уточнения об отражении, доходов в виде денежных средств, получаемых организаций от собственника имущества, и расходов, осуществленных за счет этих средств.

В пункте 2-4 порядка заполнения указано, что в графе 4 разд. 1 книги учета доходов и расходов не учитываются доходы, указанные в статье 251 НК РФ.

Вместе с тем, в письме Минфина Российской Федерации от 13.03.2006 №03-Ц-04/2/59 указано на право налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, самостоятельно разработать необходимые формы для ведения раздельного учета доходов (расходов), утвердив их соответствующим приказом.

Таким образом, с целью раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования, организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, может разработать самостоятельно необходимые регистры и утвердить их формы в учетной политике для целей налогообложения.

Вместе с тем, приказ на утверждение учетной политики для ведения раздельного учета доходов (расходов) заявителем на проверку не представлен.

В соответствии со статьей 5 Федерального закона от 22.05.2003 №54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении расчетов в Российской Федерации» контрольно-кассовая техника в обязательном порядке подлежит регистрации в налоговом органе, при осуществлении расчетов покупателям (клиентам) в момент оплаты предоставляется кассовый, чек или бланк строгой отчётности. Новый порядок работы контрольно-кассовой техникой; предусматривает регистрацию и передачу данных проводимых операций в режиме реального времени на серверы Федеральной налоговой службы.

В ходе камеральной налоговой проверки ответчиком установлено, что документы, оформленные в рамках взаимодействия заявителя и индивидуального предпринимателя Казаковой Н.Ю., содержат недостоверные сведения и не подтверждают несение заявителем затрат на приобретение товаров у индивидуального предпринимателя Казаковой Н.Ю., в связи с чем, соответствующие затраты не подлежат включению в состав расходов в целях исчисления налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, за 2018 г.

В частности, как верно указывает суд первой инстанции, заявитель не ведет раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования, что нарушает положение пл. 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ, а также не соответствует позиции Минфина Российской Федерации, отраженной в письме от 13.03.2006 № 03-11-04/2/59.

Контрольно-кассовая техника с регистрационным номером 0000223624019027, на которой получены чеки на приобретение товаров у индивидуального предпринимателя Казаковой Н.Ю., не зарегистрирована в налоговом органе. В книге учета доходов и расходов на 2018 г. индивидуального предпринимателя Казаковой Н.Ю. хозяйственные операции с заявителем не отражены.

Взаимодействие между заявителем и индивидуальным предпринимателем Казаковой Н.Ю. по расчетным счетам соответствующих хозяйствующих субъектов отсутствует.

Так, в ходе допроса Пономарева Н.Ю. (ранее Казакова Н.Ю.) сообщила, что с заявителем договор не заключался, товары не поставлялись, с Лобановой Ж.Б. (руководитель заявителя) не знакома, кассовые чеки получены не на ее кассовых аппаратах, печать на товарных чеках не проставляла, подпись, которая стоит на товарных чеках не принадлежит ни Пономаревой Н.Ю., ни одному из ее сотрудников.

Рычко И.И., осуществляющая трудовую деятельность у индивидуального предпринимателя Пономаревой Н.Ю. (ранее индивидуального предпринимателя Казаковой Н.Ю.) в должности бухгалтера, в ходе допроса сообщила, что с заявителем не взаимодействовали, товар не поставляли, кассовые и товарные чеки не принадлежат индивидуальному предпринимателю Казаковой Н.Ю.

Из показаний сотрудников, осуществляющих трудовую деятельность заявителя, в том числе в 2018 г., следует, что ни один из них не знаком с индивидуальным предпринимателем Казаковой Н.Ю. Товар, привезенный индивидуальным предпринимателем Казаковой Н.Ю. либо ее представителями никто не видел. Кто рассчитывался за товар, поставленный индивидуальным предпринимателем Казаковой Н.Ю. также никто не знает (протоколы допросов Видюковой Т.В, Лингевич О.А., Чернецовой И.В.).

Из объяснений Лингевич О.А., предоставленных СО ОМВД России по Советскому району г. Томска, следует, что она в ноябре, декабре 2018 г. по поручению директора заявителя Лобановой Ж.Б. передавала денежные средства в размере 70 тыс. руб., которые директор брала в кассе, Горских Д.А., которая в свою очередь передавала Лингевич О.А. кассовые и товарные чеки на приобретение товаров у индивидуального предпринимателя Казаковой Н.Ю. В последующем копии соответствующих документов, заверенные директором заявителя, подшивались в отчет для департамента образования администрации г. Томска с целью последующего получения субсидии.

Из объяснений Лобановой Ж.Б., представленных СО ОМВД России по Советскому району г. Томска, следует, что она не знакома с индивидуальным предпринимателем Казаковой Н.Ю. Лично закупку товаров у индивидуального предпринимателя Казаковой Н.Ю. не осуществляла, в период с сентября по декабрь 2018 г. весь товар, поступивший на склад заявителя, принимала Чернецова И.В. Кто ей конкретно привозил товар Лобановой Ж.Б.,не известно, расчет за поставленный товар производился наличными денежными средствами.

В объяснениях, представленных СО ОМВД России по Советскому району г.Томска, Чернецова И.В. сообщила, что индивидуальный предприниматель Казакова Н.Ю. ей не знакома, от нее никакие товары, в том числе канцелярские, на склад не поступили, документы по взаимодействию заявителем с индивидуальным предпринимателем Казаковой Н.Ю. никогда не видела.

Таким образом, Инспекция пришла к обоснованному выводу о том, что документы, подтверждающие несение затрат на приобретение АНО «ДОРР «ЛАДУШКИ» товаров у ИП Казаковой Н.Ю. содержат недостоверные сведения и. соответственно, не подтверждают фактическое несение соответствующих затрат.

Таким образом, затраты на возмещение которых заявителю предоставлена субсидия, подлежат включению в состав расходов при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН за 2018 г., за исключением затрат, понесенных заявителем на приобретение товаров у индивидуального предпринимателя Казаковой Н.Ю., в сумме 1 816 863,60 руб., поскольку они не могут быть признаны обоснованными и документально подтвержденными по статье 252 НК РФ.

Заявителем в нарушение статьи 346.15 НК РФ занижена сумма доходов в размере 1 816 863,60 руб., поэтому денежные средства в размере 1 816 863,60 руб. на приобретение товара не могут быть приняты в составе расходов.

Судом установлено, что в рамках рассмотрения апелляционной жалобы УФНС России по Томской области, не изменяя решение ответчика (ее резолютивную часть), указанные денежные средства, полученные от департамента образования администрации г. Томска, квалифицировало в качестве компенсации понесенных затрат в рамках осуществляемой заявителем деятельности, признанной социально значимой, подлежащей включению в состав внереализационных доходов в силу пункта 8 статьи 250 НК РФ, согласно которому внереализационными доходами признаются, в частности, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ. В связи с тем, что УФНС России по Томской области в рамках рассмотрения апелляционных жалоб не вправе усиливать ответственность налогоплательщика, резолютивная часть решения не была изменена, и, следовательно, права налогоплательщика не нарушены. Дополнительное основание для отказа для включения в состав доходов не повлекло доначисление единого налога.

Вопреки доводам заявителя при вынесении оспариваемого решения Инспекция руководствовалась собранной в ходе проверки совокупностью доказательств в том числе с использованием материалов от органов внутренних дел, что не нарушает права заявителя и нормы НК РФ, а объяснения лиц, полученные от СО ОМВД России по Советскому району г. Томска, являются допустимыми доказательствами.

При этом согласно разъяснениям, изложенным в пункте 45 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" при исследовании и оценке представленной налоговым органом доказательственной базы по налоговым делам судам надлежит исходить из того, что материалы, полученные в результате осуществления оперативно-розыскных мероприятий, могут использоваться налоговыми органами в числе других доказательств при рассмотрении материалов налоговой проверки (пункт 4 статьи 101 НК РФ) или при осуществлении производства по делу о предусмотренных НК РФ налоговых правонарушениях (пункт 7 статьи 101.4 НК РФ), если соответствующие мероприятия проведены и материалы оформлены согласно требованиям, установленным Федеральным законом от 12.08.1995 № 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности".

Доводы общества об отсутствии в материалах камеральной налоговой проверки доказательств фактического наличия товаров проверены коллегией суда и подлежат отклонению.

В соответствии с пунктом 2 статьи 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) (в течение шести месяцев со дня представления иностранной организацией, состоящей на учете в налоговом органе в соответствии с пунктом 4.6 статьи 83 настоящего Кодекса, налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость), если иное не предусмотрено настоящим пунктом.

Если камеральной налоговой проверкой (за исключением камеральной налоговой проверки на основе заявления, указанного в пункте 2 статьи 221.1 настоящего Кодекса) выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

Согласно пункту 5 статьи 88 НК РФ лицо, проводящее камеральную налоговую проверку, обязано рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы. Если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном статьей 100 настоящего Кодекса.

Таким образом, при представлении налоговой деклараций налоговый орган обязан провести камеральную налоговую проверку, в рамках которой вправе осуществлять мероприятия налогового контроля, следовательно, довод заявителя о выборе формы налогового контроля (камеральная или выездная налоговая проверка) не обоснован, поскольку при представлении налоговой декларации налоговый орган не вправе, а обязан провести КНП. В соответствии со статьей 91, 92 НК РФ доступ и осмотр территории налогоплательщика возможен только в рамках ВНП.

Доводы общества о необходимости проверки налоговым органом наличия спорного товара не мотивирован нормативно применительно к фактическим обстоятельствам дела.

Вместе с тем, заявитель не был лишен возможности представлять такие доказательства, однако, ни в рамках камеральной проверки, ни в рамках рассмотрения апелляционной жалобы и рассмотрения судебного дела, такие доказательства представлены не были.

В части доводов заявителя о нарушении прав на ознакомление с материалами камеральной налоговой проверки и на представление объяснений (возражений) по выявленным обстоятельствам судом правомерно отмечено следующее.

Согласно пункту 14 статьи 101 НК РФ нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения. Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Судом установлено, что указанные заявителем протоколы допроса свидетелей, объяснения лиц, представленные СО ОМВД России по Советскому району г. Томска, а также книга учета доходов и расходов на 2018 г. индивидуального предпринимателя Казаковой Н.Ю., получены ответчиком в связи с проведением дополнительных мероприятий налогового контроля.

По результатам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля ответчиком составлено дополнение к акту налоговой проверки от 31.08.2020 № 38, в котором отражены документы, полученные в рамках проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, раскрыто их содержание, а также проведен их анализ.

В возражениях на дополнение к акту налоговой проверки, представленных заявителем 30.09.2020 ответчику, указано, что протоколы допроса свидетелей, объяснения лиц, представленные СО ОМВД России по Советскому району г. Томска, а также книга учета доходов и расходов на 2018 г. индивидуального предпринимателя Казаковой Н.Ю. не представлены налогоплательщику вместе с дополнением по акту налоговой проверки от 31.08.2020 №38.

13.10.2020 в присутствии представителей заявителя состоялось рассмотрение материалов камеральной налоговой проверки налоговой декларации по УСН за 2018 г., в ходе которого сообщено о несогласии налогоплательщика с дополнением к акту налоговой проверки от 31.08.2020 № 38 по основаниям, изложенным в возражениях на дополнение к акту налоговой проверки, ранее представленных ответчику.

В связи с необходимостью ознакомления с материалами проверки в полном объеме, а также с целью проверки обоснованности доводов налогоплательщика, изложенных в представленных им возражениях, ответчиком принято решение от 19.10.2020 № 802 «О продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки», которое получено 23.10.2020 уполномоченным представителем заявителя Гостюшкиным О.Е. по доверенности от 20.08.2020 № 8.

Вместе с отметкой о получении Гостюшкиным О.Е. соответствующего решения содержится отметка с формулировкой об ознакомлении его с материалами проверки в полном объеме.

Таким образом, как верно установил суд, уполномоченный представитель заявителя Гостюшкин О.Е. подтвердил факт ознакомления с материалами камеральной налоговой проверки налоговой декларации по УСН за 2018 г. в полном объеме.

12.11.2020 в присутствии представителей заявителя состоялось рассмотрение материалов камеральной налоговой проверки налоговой декларации по УСН за 2018 г., в ходе которого сообщено о не согласии налогоплательщика с использованием в качестве доказательств документов, полученных в рамках уголовного производства, поскольку уголовное дело не завершено.

В ходе состоявшегося 12.11.2020 рассмотрения заявителем представлены дополнительные возражения по акту налоговой проверки и дополнению к акту налоговой проверки, в которых уже отсутствуют доводы, касающиеся не ознакомления налогоплательщика с документами, полученными ответчиками в связи с осуществлением дополнительных мероприятий налогового контроля.

Таким образом, содержание документов, полученных ответчиком в связи с проведением дополнительных мероприятий налогового контроля, известно заявителя до принятия обжалуемого решения, поэтому не имелось препятствий представить возражения и объяснения относительно содержащейся в них информации.

Кроме того, судом верно отмечено, что заявителю обеспечено участие в рассмотрении имеющихся у ответчика материалов камеральной налоговой проверки налоговой декларации по УСН за 2018 г., представитель заявителя принимал участие в рассмотрении соответствующих материалов камеральной налоговой проверки, в том числе после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, представлял свои возражения.

Таким образом, доводы о нарушении ответчиком существенных условий процедуры рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки, являющихся в силу положений пункта 14 статьи 101 НК РФ самостоятельным основанием для отмены решения налогового органа, являются необоснованными.

Доводы жалобы выводы суда первой инстанции не опровергают, а лишь выражают несогласие с ними, что не может являться основанием для ее удовлетворения. Доводов, основанных на доказательственной базе, опровергающих установленные судом первой инстанции обстоятельств и его выводы, в апелляционной жалобе не приведено.

В целом доводы апелляционной жалобы не опровергают выводы суда, положенные в основу принятого решения, и не могут служить основанием для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.

Таким образом, принятое арбитражным судом первой инстанции решение является законным и обоснованным, судом полно и всесторонне исследованы имеющиеся в материалах дела доказательства, им дана правильная оценка, нарушений норм материального и процессуального права не допущено, оснований для отмены решения суда первой инстанции, установленных статьей 270 АПК РФ, а равно принятия доводов апелляционной жалобы у суда апелляционной инстанции не имеется.

В соответствии с пунктом 4 части 1 статьи 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации, принимая во внимание позицию, изложенную в абзаце 2 пункта 15 информационного письма Президиума Высшего арбитражного Суда Российской Федерации от 25 мая 2005 года № 91 «О некоторых вопросах применения арбитражными судами главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации», излишне уплаченная государственная пошлина в размере 1500 руб. на основании статьи 333.40 Налогового кодекса Российской Федерации подлежит возврату подателю жалобы из федерального бюджета.

Руководствуясь статьей 110, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Седьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Томской области от 03.12.2021 по делу № А67-3859/2021 оставить без изменения, апелляционную жалобу автономной некоммерческой организации «Детская организация раннего развития «Ладушки» - без удовлетворения.

Возвратить автономной некоммерческой организации «Детская организация раннего развития «Ладушки» Томская область, г. Томск, туп. 4-й Аникинский, д. 15, ИНН 7017375346, ОГРН 1157000000255 из федерального бюджета 1500 руб. государственной пошлины, излишне уплаченной по апелляционной инстанции по платежному поручению №3963 от 27.12.2021.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства
в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в срок, не превышающий двух месяцев
со дня вступления его в законную силу, путем подачи кассационной жалобы через Арбитражный суд Томской области.

Председательствующий

Т.В. Павлюк

Судьи

И.И. Бородулина

О.О. Зайцева