Гражданский кодекс часть 1

доверенности № М/07/23/2 от 01.10.2007 г., Коннов О.Ю. удостоверение адвоката № 1915 от21.02.2003 г. по доверенности от 11.07.2007 г., Сакунов Ю.Н. паспорт 45 03 195945 выдан14.06.2002 г. по доверенности № М/07/30 от 01.10.2007 г.

от ответчика (заинтересованного лица) – Хасаев М.Х. удостоверение УР № 432866 по

доверенности № 02-29/82 от 05.09.2007 г., Терехов А.Ю. удостоверение УР № 432591 по

доверенности № 1 от 13.11.2007 г., Шестерова Е.В. удостоверение УР № 432418 по

доверенности № 02-29/23 от 12.03.2007 г., Кайтялиди Ю.И. удостоверение УР № 432941 подоверенности № 02-29/42 от 25.05.2007 г.

от третьих лиц - ООО «Петро» - Панин А.В. удостоверение адвоката № 2980 от 12.03.2003 г.по доверенности от 16.01.2008 г.; Министерство финансов РФ - не явился, извещен.

Рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу МИФНС России по КН № 3

на решение от 20.11.2007 г. по делу № А40-32673/04-98-306

Арбитражного суда г. Москвы, принятое судьей Котельниковым Д.В.

по иску (заявлению) ЗАО «ДЖ. Т.И. по маркетингу и продажам»

к МИФНС России по КН № 3

третьи лица - ООО «Петро», Министерство финансов РФ

о признании незаконным решения, недействительным требования,

УСТАНОВИЛ:

Закрытое акционерное общество «Дж.Т.И. по маркетингу и продажам» (далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением, уточненным в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации к Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам № 41 по г. Москве (в настоящее время - Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам № 3; далее - инспекция, налоговый орган) о признании незаконным решения от 23.06.2004 № 124 о привлечении к налоговой ответственности за налоговые правонарушения ЗАО «Дж.Т.И. по маркетингу и продажам», а также требования от 06.07.2004 № 160 (н) об уплате налога.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 08.09.2004 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 10.02.2005 решение суда первой инстанции изменено - решение инспекции в части привлечения общества к ответственности в виде взыскания 4 643 203 рублей штрафа по налогу на прибыль и 379 233 092 рублей штрафа по налогу на добавленную стоимость признано незаконным; в остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Указанным постановлением заинтересованное лицо - Межрайонная инспекция МНС России № 41 по г. Москве - в порядке процессуального правопреемства заменена на Межрегиональную инспекцию ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 3.

Федеральный арбитражный суд Московского округа постановлением от 19.04.2005 постановление суда апелляционной инстанции в части признания незаконным решения инспекции о привлечении общества к ответственности оставил без изменения: в остальной части постановление отменил и дело в отмененной части передал на новое рассмотрение в суд апелляционной инстанции.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 05.07.2005 решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении заявления общества о признании незаконными решения инспекции и требования в отношении взыскания налога на добавленную стоимость, налога на прибыль и пеней оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд Московского округа постановлением от 23.09.2005 постановление суда апелляционной инстанции от 05.07.2005 оставил без изменения.

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации постановлением от 18 апреля 2006 года отменил решение Арбитражного суда города Москвы от 08.09.2004, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 05.07.2005 и постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 23.09.2005 в части отказа в удовлетворении заявления общества о признании незаконными решения инспекции и требования в отношении взыскания с общества недоимки по налогу на прибыль, налогу на добавленную стоимость и начисленных на недоимку пеней, дело в отмененной части направил на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Москвы, в части признания незаконным решения инспекции о привлечении общества к ответственности оставил указанные судебные акты без изменения.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 20.11.2007 г. признано незаконным, несоответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации, решение Межрайонной инспекции МНС России № 41 по г. Москве (в настоящее время - Межрегиональная инспекция ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 3) от 23.06.2004 № 124 о привлечении к налоговой ответственности за налоговые правонарушения ЗАО «Дж.Т.И. по маркетингу и продажам», в части пункта 2.1. резолютивной части решения, принятое в отношении ЗАО «Дж.Т.И. по маркетингу и продажам», также признано недействительным, несоответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации, Требование Межрайонной инспекции МНС России № 41 по г. Москве (в настоящее время - Межрегиональная инспекция ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 3) от 06.07.2004 № 160(н) об уплате налога по состоянию на 06.07.2004, выставленное в адрес ЗАО «Дж.Т.И. по маркетингу и продажам».

Не согласившись с решением суда, инспекция обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, принять новый судебный акт, в котором отказать в удовлетворении требований заявителя, ссылаясь на нарушение судом первой инстанции норм материального права.

Рассмотрев дело в обжалуемой части в отсутствие третьего лица – Министерства финансов РФ по делу в порядке ст. ст. 123, 156, 266, 268 АПК РФ, выслушав объяснения представителей налогового органа, поддержавших доводы и требования апелляционной жалобы, представителей заявителя, просивших оставить решение без изменения, представителя ООО «Петро», поддержавшего правовую позицию заявителя, изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены или изменения судебного решения, принятого в соответствии с действующим законодательством и обстоятельствами дела.

Как следует из материалов дела, основной деятельностью общества является оптовая реализация дистрибьюторам полученных от ООО «Петро» табачных изделий.

В 2000 году заявитель осуществлял деятельность по оптовой реализации табачной продукции, поставляемой ООО «Петро». В первом квартале заявитель приобретал у названной организации табачные изделия по договору купли-продажи № 1Д95 от 17 марта 1995 г. для последующей перепродажи дистрибьюторам, а во втором - четвертом кварталах заявитель реализовывал принадлежащую ООО «Петро» табачную продукцию на основании агентского договора № 331 от 31 марта 2000 г.

В оспариваемом решении инспекция указывает, что в 2000 году общество не полностью уплатило НДС и налог на прибыль, при этом ссылается на то, что заявитель сокрыл дополнительный оборот и отразил в налоговой отчетности только половину реального оборота по реализации табачной продукции. По мнению налогового органа, заявитель одновременно получал от ООО «Петро» табачную продукцию, как по договору купли-продажи, так и по агентскому договору, однако учитывал только продукцию, полученную на основании одного договора; при исчислении НДС по агентской деятельности в облагаемый оборот не была включена разница между фактической ценой реализации продукции покупателям и «стандартной стоимостью», по которой заявитель учитывал на забалансовом счете 004 полученную от ООО «Петро» продукцию; заявитель необоснованно отнес на расходы проценты по полученным кредитам и займам, а также связанные с указанными кредитами и займами отрицательные курсовые разницы.

Данные доводы налогового органа правомерно отклонены судом первой инстанции в силу следующих обстоятельств.

Из собранных по делу доказательств следует, что единственным российским производителем продаваемой заявителем табачной продукции являлось ООО «Петро», при этом доля импортированной продукции, которая поставлялось заявителю исключительно ООО «Петро», и которая была реализована в 2000 году, была незначительной.

С учетом правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ о необходимости исследования объективной возможности изготовления ООО «Петро» дополнительного объема продукции, определением Арбитражного суда г. Москвы от 12 сентября 2006 года была назначена производственно-технологическая экспертиза, проведение которой было поручено ведущему российскому учреждению в данной области - Всероссийскому научно- исследовательскому институту табака, махорки и табачных изделий Российской академии сельскохозяйственных наук (ГНУ ВНИИТТИ Россельхозакадемии).

Из заключения производственно-технологической экспертизы (т. 80 л.д. 6-150; т. 81 л.д. 1-51) при ответе на вопрос о возможности производства в ООО «Петро» дополнительного объема табачной продукции в количестве 50 198 млн. шт. сигарет/папирос следует, что в 2000 году в ООО «Петро» не имелось возможности производства дополнительного объема табачной продукции в количестве 50 198 млн. шт. сигарет/папирос, поскольку:

Фактическое средневзвешенное количество табачного сырья необходимого для производства одной сигареты/папиросы (полезный расход) составляло 752,92 мг.

фактическое средневзвешенное количество табачного сырья необходимого для производства одной сигареты/папиросы с учетом потерь составляло 841,50 мг;

Фактическое количество переработанного табачного сырья и табачных материалов составляло 42 242 266 кг.;

Для производства дополнительного объема продукции в количестве 50 198 млн. шт. потребовалось бы дополнительно 42 24Г 617 кг табачного сырья и табачных материалов в ассортименте в соответствии с рецептурами табачных мешек. Общий объем потребности в табачном сырье составил бы 84 482 883 кг.;

Для упаковки в короба дополнительного объема продукции в количестве 50 198 млн. шт. сигарет/папирос потребовалось бы дополнительно 5 019 800 шт. коробов;

Для упаковки в пачки дополнительного объема продукции в количестве 50 198 млн. штук сигарет/папирос в пропорциональном соотношении производства сигарет и папирос потребовалось бы дополнительно, без учета потерь, 2 422 900 тысяч штук этикеток;

Для маркировки специальными марками дополнительного объема продукции в количестве 50 198 млн. шт. сигарет/папирос потребовалось бы дополнительно, без учета потерь, 2422900,000 штук специальных марок;

Исходя из количества фактически использованных в 2000 году в ООО «Петро» основных и вспомогательных материалов (табачного сырья, табачных материалов, коробов, этикеток и специальных марок), а также принимая во внимание величину запланированных простоев оборудования и количества простоев обусловленных сдерживанием производства продукции в соответствии с уровнем потребительского спроса в условиях 2000 года, ООО «Петро» не имело возможности произвести дополнительный объем продукции в количестве 50 198 млн. штук сигарет/папирос.

Как обоснованно указал суд первой инстанции, увеличение объемов производства вдвое требовало бы комплекса действий: увеличение импорта табака и нетабачных материалов, их таможенная очистка, увеличение производственных мощностей, аренда транспорта, приобретение специальных марок, наем значительной дополнительной рабочей силы, потребление значительной дополнительной энергии и т.д. Суд сделал обоснованный вывод о том, что осуществление столь масштабных действий без их документального оформления является невозможным в принципе.

При этом следует отметить, что в материалах дела отсутствуют доказательства, свидетельствующие о дополнительно задействованных ресурсах, необходимых для производства такого объема табачной продукции, а также о продаже дополнительного объема продукции.

Вместе с тем, из представленного в материалы дела отчета Всероссийского научно-исследовательского института потребительского рынка и маркетинга (ВНИИПРиМ) по теме «Исследование состояния рынка табачных изделий в России в 2000 году» от 19 марта 2007 года (т. 82 л.д. 85-116) также следует, что такая масштабная операция, предпринятая одним из участников рынка потребовала бы значительного увеличения складских площадей, транспортных потоков, расходов, связанных с производством (роста численности персонала и фонда заработной платы, энергетических и сырьевых ресурсов, упаковочных материалов и т.п.), что в условиях акцизного и налогового контроля также не могло остаться незамеченным.

Материалами дела не подтверждается довод инспекции о том, что ООО «Петро» поставляло табачные изделия на основании агентского договора № 331 от 31 марта 2000 года уже в первом квартале 2000 года, то есть до даты его подписания. В материалах дела отсутствуют накладные, иные товарно-транспортные документы, счета-фактуры, свидетельствующие о том, что отгрузка табачной продукции одновременно оформлялась на одинаковые суммы с одинаковыми номерами и датами. В первом квартале 2000 года общество правомерно отражало финансово-хозяйственный результат работы по договору купли-продажи. Также не подтверждается довод инспекции об использовании схемы для уклонения от налогообложения.

Довод налогового органа о том, что поставка ООО «Петро» в первом квартале 2000 года табачной продукции обществу подтверждается иными агентскими договорами: Договором на оказание услуг № 2 от 21.12.1998 и агентским договором №2 от 01.11.1998 правомерно отклонен судом первой инстанции в силу следующих обстоятельств.

Из обстоятельств дела следует, что 21 декабря 1998 года ТОО «РДжР-Петро» (правопредшественник ООО «Петро») и общество заключили Договор № 2 на оказание услуг, однако табачная продукция по нему не поставлялась.

Из ст. ст. 1.1 Договора на оказание услуг № 2 следует, что предметом данного договора являлась не поставка табачной продукции, а осуществление погрузо-разгрузочных работ, складских операций, оформление приемных и отгрузочных документов, ведение учета и представление отчетности.

Исполнителем по указанному договору являлось ООО «Петро», а не заявитель. По данному договору ООО «Петро» оказывало обществу услуги по хранению и иные аналогичные услуги в связи с товаром, приобретенным обществом на основании договора купли-продажи 1Д95 от 17 марта 1995 года, но временно находившемся на складе ООО «Петро».

Из текста Договора на оказание услуг однозначно следует, что он не является агентским договором.

Ссылка инспекции на то, что в первом квартале 2000 года ООО «Петро» поставляло обществу табачную продукцию на основании агентского договора № 2 от 1 ноября 1998 года также не соответствует материалам дела, о чем обоснованно указал суд первой инстанции.

Усматривается, что данный агентский договор не имеет отношения к поставке табачной продукции, поскольку его предметом является оказание рекламных услуг, направленных на продвижение производимого товара ООО «Петро», принятие на хранение рекламных материалов ООО «Петро» и выполнение юридических действий, необходимых для осуществления вышеперечисленных функций.

Доводы налогового органа относительно того, что книга продаж ООО «Петро» подтверждает наличие «двойного оборота», также не нашел своего подтверждения при рассмотрении настоящего дела.

Также усматривается, что налоговый орган ошибочно интерпретировал сторно предоплаты.

Данным обстоятельствам судом первой инстанции дана надлежащая оценка.

Анализ текста оспариваемого решения позволяет сделать вывод относительно того, что расчет вменяемой инспекции недоимки по НДС в сумме 1 023 984 080 руб. основан исключительно на оборотах по счету 62.

Суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о недопустимости такого подхода со ссылкой на то, что обороты по дебету бухгалтерского счета 62 не являются объектом обложения НДС (ст. 3 Закона «О налоге на добавленную стоимость», далее - Закон о НДС) и не отражают стоимость товара, реализованного обществом, поскольку включают технические, связующие и иные аналогичные проводки; согласно Плану счетов дебет счета корреспондирует с кредитом счета 62, что приводит к превышению оборота по счету 62 над фактическим оборотом по реализации товаров; (в) счет 62 является счетом бухгалтерского учета и не предназначен для формирования данных об объектах налогообложения (налогового учета). Оборот (сумма по кредиту) по счету. 62 общества, таким образом, заведомо существенно отличался от суммы поступивших от покупателей платежей и не мог свидетельствовать об оплате отгруженного товара.

Министерство финансов РФ, привлеченное к участию в настоящем деле в качестве третьего лица в письменных пояснениях по настоящему делу от18.10.07 (т. 92 л.д. 24-27) также фактически подтвердило позицию общества, указав, что: несоответствие данных, исключительно следующее из бухгалтерских проводок, в том числе исправительных, по счетам бухгалтерского учета, не может являться достаточным основанием для признания нарушений законодательства в отношении исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость ...окончательное решение должно быть основано на фактических обстоятельствах дела, возникающих из существа заключенных договоров на осуществление хозяйственных операций. Аналогичный вывод содержится в письме Министерства финансов от 12.04.05 (т. 75 л.д. 96).

Исследование доказательств, с учетом выводов проведенной судебно-бухгалтерской экспертизы, позволяет сделать вывод о том, что обороты по дебету бухгалтерского счета 62 не являются объектом обложения НДС и не отражают стоимость товара реализованного заявителем, поскольку включают технические, связующие и иные аналогичные проводки; согласно плану счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению, утв. Приказом Минфина РФ №56 от 01.11.91. дебет счета корреспондирует с кредитом счета 62, что приводит к превышению оборота по счету 62 над фактическим оборотом по реализации товаров; счет 62 является счетом бухгалтерского учета и не предназначен для формирования данных об объектах налогообложения (налогового учета).

Суд первой инстанции также обоснованно указал, что оборот по счету 62 заявителя заведомо отличался от суммы поступивших от покупателей платежей и не мог свидетельствовать об оплате отгруженного товара.

Во исполнение указаний Президиума ВАС РФ судом первой инстанции была назначена судебно-бухгалтерская экспертиза.

Из заключения экспертов (т. 81 л.д. 57-136) усматривается следующее.

Обороты по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в целом не соответствуют объемам реализации табачной продукции, отраженной на счете 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» и счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Это несоответствие объясняется тем, что:

Технические проводки взаимоувязки отражаются по каждому счету в отдельности. Так, например, отражение взаимоувязки по счету 62 (Дт 62 - Km 62) увеличивает дебетовый оборот по счету 62, но не увеличивает кредитовые обороты по счетам 46, 76;

На счете 62 учитывались поступившие от покупателей авансы, которые ежемесячно списывались на счет 64 (Дт 51 - Km 62- поступила оплата от покупателей, Дт 62 Km 64 0- списан аванс в конце месяца). Это приводило к увеличению оборота по счету 62, оборот по счетам 46, 76 при этом не изменялся;

На счете 620110 «Расчеты с проч. Покуп. - bad debt, руб» отражалась просроченная дебиторская задолженность, учитываемая ранее на других счетах 62 (например, Дт 620100 - Km 46 - реализован товар; Дт 620110 - Km 620100 - списана непогашенная просроченная задолженность покупателя). Это приводило к увеличению дебетового и кредитового оборота по счету 62 без увеличения оборотов по счетам 46, 76;

На счете 620100 отражены сторнирующие проводки и возврат оплаты покупателям. Это приводит к увеличению и дебетового и кредитового оборота по счету 62 без увеличения оборотов по счетам 46, 76;

На счете 62 была отражена реализация рекламных материалов (в т. ч. сувениры и проч.) в корреспонденции со счетом 481953 (Реализация прочих активов). В результате дебетовый оборот по счету 62 увеличился, кредитовый оборот по счетам 46, 76 остался неизменным;

Реализация сигарет сотрудникам отражалась по кредиту счета 46 в корреспонденции с дебетом счета 760034, а не счета 62. В результате кредитовый оборот по счету 46 увеличился, дебетовый оборот по счету 62 остался неизменным.

Назначенная судом по настоящему делу судебно-компьютерная экспертиза (т. 82 л.д. 1-20) установила следующее.

Данной версией программы предусмотрены специальные проводки по связыванию выставленных счетов-фактур с платежными документами. Наличие данных проводок является стандартной функциональностью программы;

Использование функциональности по связыванию выставленных счетов-фактур с платежными документами могло привести к увеличению оборотов по дебету и кредиту счета 62;

В других компьютерных бухгалтерских программах или корпоративных информационных системах используются проводки по связыванию выставленных счетов-фактур с платежными документами, но возможно расхождение в терминологии;

В результате исследования было установлено, что в ЗАО «Дж.Т.И. по маркетингу и продажам» в 2000 г. проводки по связыванию выставленных счетов-фактур с оплатами в программе EFAS проводились;

Выполнение проводок по связыванию счетов-фактур с оплатами привело к увеличению оборотов по дебету и кредиту счетов 62 и, соответственно, к превышению оборота по счету 62 над реальным оборотом по реализации товаров (работ, услуг), отраженным в корреспонденции со счетами 46, 76.

Судебно-компьютерная экспертиза также установила, что данные проводки не являются уникальными. Аналогичные проводки используются также в других системах автоматического бухгалтерского учета (например, SAP).

В материалах дела имеется письмо аудитора заявителя - Аудиторско-консалтинговой группы «Гориславцев и К», (л.д.53, т. 2), разъясняющее природу проводок по счету 62, а также объяснения разработчика программы EFAS, использовавшейся заявителем.

Так, в заключении разработчика программы EFAS, компании SOFT CELL (л.д. 52, т. 2) указано, что Проводки по связыванию счета-фактуры и оплаты увеличивают обороты по счету. В связи с этим, обороты по 62 счету превышают фактические обороты по счету 90 «Реализация товаров» и не влияют на сальдо по 62 счету». Таким образом, использование 62-го счета для исчисления оборотов по реализации товаров является неправомерным.

Оборот (сумма по кредиту) по сч. 62 заявителя заведомо существенно отличался от суммы поступивших от покупателей платежей и не мог свидетельствовать об оплате отгруженного товара, что позволяет сделать вывод о необоснованности довода инспекции о наличии двойного оборота.

В апелляционной жалобе инспекция приводит довод о том, что НДС был не с оборотов по сч. 62, а с реализации (стр. 2, абз. 12 апелляционной жалобы), однако при этом на стр. 3 апелляционной жалобы налоговый орган, в противоречие этому утверждению, фактически вновь указывает на возможность исчисления НДС исходя из оборота по сч. 62, причем лишь на том основании, что оборот по этому счету «существенно не отличался» от оборота по сч. 51 (поступление денежных средств на расчетный счет), не принимая во внимание факт отличия оборотов по двум счетам на почти 100 миллионов рублей.

Вместе с тем, поступление денежных средств на расчетный счет само по себе также не может свидетельствовать ни о реализации товара, ни о получении дохода в принципе, поскольку средства поступают на расчетный счет по различным основаниям, что соответствует правовой позиции ВАС РФ, изложенной в Постановлениях Президиума от 06.09.2005 г. № 2746/05, № 2749/05.

На то же указывает в своем заключении эксперт в области бухгалтерского учета, а именно, что ответ на поставленный вопрос не может быть получен путем исследования дебетового оборота по счетам 51, 52, отраженного в сальдо-оборотных ведомостях. Это связано с тем, что имевшееся перемещение денежных средств между расчетными счетами увеличивает указанный оборот (стр. 31 Заключения судебно-бухгалтерской экспертизы, том 81, л.д. 57-136). Аналогичные пояснения были даны экспертом в суде первой инстанции.

В апелляционной жалобе налоговый орган отождествляет поступление денежных средств на ряд банковских счетов заявителя с реализацией.

Данный довод инспекции не может быть признан судом обоснованным, поскольку поступление платежей за товар на определенные счета не исключает поступления на те же счета иных платежей.

Факт поступления на те же счета иных сумм, включая внутренние перечисления, валюто-обменные операции, доходы от сдачи имущества в аренду, комиссионное вознаграждение, погашение дебиторской задолженности 1999 года и т.п. (проводки BL00/3003 от 03.04.2000г., BL00/4003 от 06.04.2000г., BL00/6002 от 06.04.2000, ВС01/10002 от 10.04.2000г., ВС01/19.04.2000г.), подтверждается и имеющимися в деле первичными документами.

Кроме того, суд принимает во внимание, что в отношении ООО «Петро» факт наличия «второго оборота» налоговыми органами не вменяется, что подтверждается Согласно выездной налоговой проверки за 2000 год решением по итогам выездной налоговой проверки ООО «Петро» за 2000 год №31/904 от 15.11.01 Инспекции МНС России межрайонного уровня по работе с крупнейшими налогоплательщиками по г. Санкт-Петербургу (т. 2 л.д.207-218).

Довод налогового органа на взаимоотношения общества с ЗАО ТПГ «Сапфир» правомерно отклонен судом первой инстанции со ссылкой на то, что на этапе принятия оспариваемого решения подобный анализ деятельности общества в разрезе его контрагентов не проводился, основанием для принятия решения инспекции не являлся, а законность и обоснованность решения инспекции подлежит оценке на основании изложенных в решении инспекции выводов.

АПК РФ не содержит положений, позволяющих распространять выводы в отношении отдельных примеров на все операции налогоплательщика за рассматриваемый период.

Изложенное позволяет сделать вывод о том, что доводы инспекции о создании обществом схемы уклонения от налогообложения и о сокрытии обществом налогооблагаемого оборота по НДС являются незаконными, необоснованными и не соответствуют собранным по делу доказательствам в их совокупности и взаимосвязи.

Относительно уплаты НДС с агентской деятельности судом установлено следующее.

Налоговый орган ссылается на то, что общество получало от ООО «Петро» табачную продукцию на реализацию по Агентскому договору № 331 не только в апреле-декабре 2000 года, но и в первом квартале 2000 года, также приводит доводы о том, что общество было обязано уплатить НДС с разницы между ценой реализации табачной продукции и «стандартной стоимостью».

Усматривается, что агентский договор № 331 между заявителем и ООО «Петро» (т. 1 л.д. 85-90) был заключен и вступил в силу 31 марта 2000 года. Поставки табачной продукции по агентскому договору производились с 1 апреля 2000 года. Общество на основании агентского договора № 331 реализовывало табачную продукцию ООО «Петро» строго по ценам, установленным ООО «Петро», которые совпадали с отпускной ценой продукции ООО «Петро» (т.2 л.д. 132-133).

При вменении недоимки по НДС инспекция исходила из ошибочного предположения о действии агентского договора № 331 в первом квартале 2000 года, рассчитав сумму агентского вознаграждения за январь-март 2000 года исходя из среднего размера вознаграждения, полученного за апрель-декабрь 2000 года (стр.21 решения (т. 1 л.д. 24-48)). С суммы условно исчисленного агентского вознаграждения неправомерно рассчитана сумма вмененного НДС.

Вывод налогового органа о действии агентского договора в 1 квартале 2000 года противоречит содержанию агентского договора и ничем не подтвержден; инспекцией не представлены доказательства, подтверждающие факт осуществления поставок или получения вознаграждения по агентскому договору в 1 квартале 2000 года. В материалах дела отсутствуют соответствующие платежные поручения, накладные, счета-фактуры, складские свидетельства или иные первичные документы.

Из собранных по делу доказательств следует, что единственным доходом общества от осуществления посреднических услуг являлась сумма агентского вознаграждения, с которой общество уплачивало НДС согласно п. 3 ст. 4 Закона о НДС. Факт уплаты НДС с агентского вознаграждения не оспаривается инспекцией (т. 1 л.д. 31).

НДС с продажной цены табачной продукции исчисляло и уплачивало в бюджет ООО «Петро».

Так как разницы между полученными от покупателей и уплаченными обществом ООО «Петро» суммами НДС не имелось (все полученные обществом от покупателей суммы перечислялись ООО «Петро»), дополнительных обязательств по уплате НДС у общества не возникало. Общество начисляло НДС на продажную цену табачной продукции и принимало к вычету ту же сумму НДС по факту ее перечисления ООО «Петро».

НДС с продажной цены, по которой табачная продукция реализовывалась обществом покупателям, согласно требованиям законодательства исчисляло и уплачивало в бюджет также и ООО «Петро», что подтверждается имеющимися в материалах дела доказательствами (т. 2 л.д. 143-206).

Поступивший от ООО «Петро» товар общество учитывало на забалансовом счете 004 по условной плановой расчетной стоимости, именуемой «стандартной стоимостью». Указанная стоимость использовалась обществом в целях управленческого учета и для обеспечения возможности учета поступивших на реализацию товаров на забалансовом счете 004 в системе HFAS.

Министерство финансов РФ в письме №16-00-14/52 от 01.03.04 (т. 75 л.д. 97) подтвердило, что оценка товаров на забалансовом счете не влияет на показатели бухгалтерского баланса организации, а для исчисления налоговой базы по НДС налогоплательщик должен использовать цену, указанную в первичных документах и счетах-фактурах.

Применительно к правомерности определения инспекцией облагаемого оборота, Президиум ВАС РФ по настоящему делу указал, что суммы налога на добавленную стоимость, подлежащие учету в налоговых декларациях в качестве налога, фактически уплаченного поставщикам за поступившие (принятые к учету) материальные ресурсы, инспекция определила в каждом налоговом периоде расчетным путем как частное от деления стоимости оплаченных и отгруженных товаров и, исходя из процентного соотношения этих показателей, цены товара, именуемой в бухгалтерском учете общества «стандартной стоимостью», и расчетной ставки 20/120 (16,67 процента). Оценки правомерности осуществления инспекцией такого расчета судами не дано.

Довод инспекции в апелляционной жалобе на то, что Президиум ВАС РФ, рассматривая настоящее дело, не указал на необоснованность доводов заинтересованного лица в части применения «стандартной стоимости» не соответствует действительному содержанию Постановления Президиума ВАС РФ по настоящему делу, из которого следует о необходимости оценки правомерности примененного расчета, что предполагает оценку правомерности не только математических действий, но и использования всех элементов расчета, одним из которых является «стандартная стоимость».

Суд первой инстанции указал обоснованно, что требование инспекции об уплате НДС с разницы между ценой реализации и «стандартной стоимостью» является неправомерным в силу следующих обстоятельств.

Требование инспекции противоречит фактическим обстоятельствам дела, поскольку суммы «стандартной стоимости» не указывались ООО «Петро» обществу, а действительно указанные им в счетах-фактурах суммы соответствуют фактически уплаченным обществом в адрес ООО «Петро» и, соответственно, отраженным последним в декларациях.

Также инспекция неверно истолковала Инструкцию Государственной налоговой службы РФ от 11.10.1995 г. № 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость", игнорируя вопрос о фактической уплате заявителем НДС ООО «Петро».

В том случае, когда норма Инструкции ГНС РФ вступает в противоречие с законом, норма инструкции, не являющейся актом законодательства о налогах и сборах, признается не соответствующей Налоговому кодексу РФ и не подлежит применению в силу п. 2 ст. 6 НК РФ, в том числе если такая инструкция изменяет содержание обязанностей участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах (п. 1 ст. 6 НК РФ).

Из этого следует, что пп. «б» ч. 8 п. 19 Инструкции № 39 не может быть истолкован иначе, чем в соответствии с положениями Закона о НДС. В противном случае это положение Инструкции следовало бы признать не соответствующим закону и не подлежащим применению в силу п. 2 ст, 6 НК РФ и ч. 2 ст. 13 АПК РФ. Подлежащий применению в настоящем деле Закон о НДС содержит прямое и конкретное регулирование вопросов об определении облагаемого оборота и об определении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, при осуществлении торговли на основе договора комиссии. Указанный закон содержит три положения, касающиеся этого вопроса:

При осуществлении предприятиями посреднических услуг облагаемым оборотом является сумма дохода, полученная в виде надбавок, вознаграждений и сборов (ч. 1 п. 3 ст. 4 Закона о НДС). Спора в отношении обложения НДС полученных обществом вознаграждений между сторонами нет;

У предприятий, занимающихся продажей и перепродажей товаров, в том числе по договорам комиссии..., облагаемый оборот определяется на основе стоимости реализуемых товаров исходя из применяемых цен без включения в них налога на добавленную стоимость» (ч. 3 п. 3 ст. 4 Закона о НДС);

Сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая внесению в бюджет предприятиями, занимающимися закупкой и (или) продажей (перепродажей) товаров, в том числе по договорам комиссии и поручения, определяется в виде разницы между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные товары (работы, услуги), и суммами налога на добавленную стоимость, фактически уплаченными поставщикам и (или) таможенным органам по поступившим (принятым к учету) товарам, предназначенным для продажи, и материальным ресурсам (выполненным работам, оказанным услугам), стоимость которых относится на издержки производства и обращения (ч. 3 п. 2 ст. 7 Закона о НДС).

Из этого следует, что методология расчета, прямо установленная Законом о НДС, предусматривает сличение между собой сумм НДС, полученных от покупателей, и сумм НДС, фактически уплаченных поставщикам принятых к учету товаров. При наличии положительной разницы такая разница подлежит уплате в бюджет.

Толкование инспекцией пп. «б» ч. 8 п. 19 Инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.1995 г. № 39 прямо изменяет содержание обязанности посредника-плательщика НДС, предусмотренной ч. 3 п. 2 ст. 7 Закона о НДС. Вместо критерия фактической уплаты НДС поставщику таким толкованием вводится иной критерий - простое указание поставщиком не сумм НДС, а произвольно определенной стоимости.

Таким образом, предложенное инспекцией толкование пп. «б» ч. 8 п. 19 Инструкции № 39 является неверным и не подлежащим применению. Вместе с тем, исходя из ч. 3 п. 2 ст. 7 Закона о НДС указанная норма Инструкции должна толковаться в том смысле, что, помимо вознаграждения, налогообложению подлежит разница между полученной от покупателей суммой выручки и суммой. фактически уплаченной комитенту и указанной комитентом в счете-фактуре, выставленном комиссионеру по факту передачи товара. Именно такое толкование не приводит к противоречию между данным положением Инструкции и нормой закона.

Так как все полученные обществом от покупателей суммы перечислялись ООО «Петро», о чем свидетельствует и само содержание решения инспекции (стр. 6), то является незаконным вменение инспекцией обществу недоимки по НДС по агентскому договору.

Относительно налога на прибыль судом установлено следующее.

Общество 29 сентября 2000 года заключило с банком «Креди Лионе Русбанк» Соглашение о предоставлении кредита на финансирование производственных нужд, а 4 октября и 10 декабря 1999 года заявитель заключил договоры с компанией JT International Holding B.V. о предоставлении займов для финансирования оборотных средств.

Из собранных по делу доказательств следует, что полученные в иностранной валюте заемные средства расходовались заявителем в соответствии с целями их предоставления, то есть для финансирования производственных нужд (оборотных средств). Заявитель уменьшил налогооблагаемую прибыль на проценты в общей сумме 43 357 935 рублей и отрицательную курсовую разницу в сумме 21 576 937 рублей.

Налоговый орган отказал в применении п. 3 Протокола к Соглашению между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество 1996 года (далее - «Соглашение») в связи с непроизводственной деятельностью заявителя со ссылкой на Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99».

Инспекция ссылается на неправомерное отнесение указанных расходов на уменьшение налогооблагаемой прибыли, поскольку полагает, что полученные средства заявитель перечислял ООО «Петро» для закрытия задолженности за полученный товар до момента получения денежных средств от третьих лиц (покупателей), на основании чего делает вывод об отсутствии связи данных расходов с производственной деятельностью общества.

Кроме того, инспекция указывает, что полученные кредиты использовались на оплату товара по второму договору, который не отражался на счетах бухгалтерского учета.

Суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что заявитель имел право уменьшить налогооблагаемую прибыль по агентской деятельности на всю сумму расходов по уплате процентов по валютным займам.

В соответствии с Выпиской из реестра акционеров ЗАО «Дж.Т.И. по маркетингу и продажам» в 2000 году более 95% акций заявителя принадлежали компании «JT International Verwaltungsgesellschaft mbH», являющейся юридическим лицом по законодательству Германии и резидентом Германии по Соглашению между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество (Москва, 29 мая 1996 г.), что подтверждается имеющимся в материалах дела сертификатом от 17.10.2005.

Таким образом, в 2000 г. на заявителя распространялось действие вышеуказанного Соглашения. Поскольку данное Соглашение является международным договором, нормы данного Соглашения имеют приоритет согласно ч. 4 ст. 15 Конституции РФ и ст. 7 НК РФ и применяются независимо от тех ограничений, которые установлены внутренним законодательством РФ.

В п. 3 Протокола к Соглашению между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество (Москва, 29 мая 1996 г.) указано, что считается согласованным, что суммы процентов, которые выплачивает компания, являющаяся резидентом одного Договаривающегося Государства и в которой участвует резидент другого Договаривающегося Государства, подлежат неограниченному вычету при исчислении налогооблагаемой прибыли этой компании в первом упомянутом Государстве, независимо от того, выплачиваются ли эти суммы процентов банку или другому лицу, и независимо от срока действия ссуды. Такой вычет, однако, не может превышать сумм, которые согласовывались бы независимыми предприятиями при сопоставимых условиях.

Из этого следует, что п. 3 Протокола не содержит ограничений для вычета сумм процентов, в том числе целевым использованием заемных средств, их целевым предназначением или соблюдением иных требований. Протокол требует исключительно, чтобы проценты не превышали рыночных. Поскольку проценты, выплаченные заявителем по Соглашению об общих условиях предоставления кредитов с Банком «Креди Лионе Русбанк» от 29.09.2000 и по договору займа с Компанией «JT International Holding B.V.» от 10.12.1999 не превышали рыночных, такие проценты подлежали включению в полном размере в себестоимость продукции (работ, услуг) на основании Соглашения между РФ и Германией 1996 года.

Согласно пп. «f» п. 1 ст. 3 и ст. 25 Соглашения между РФ и Германией 1996 г., компетентным органом по толкованию Соглашения и Протокола является Минфин РФ.

Заявитель обратился в Минфин с запросом в отношении вычета сумм процентов, на который Минфин ответил письмом №04-06-05 от 17 марта 2004 г. (т.2, л.д. 26).

В Письме Минфин РФ указал, что международным договором не предусмотрено ограничений по вычету процентов исходя из целевого назначения заемных средств... таким образом, ЗАО имело право уменьшить налогооблагаемую прибыль по агентской деятельности на все суммы расходов по уплате процентов по займам .

Таким образом, позиция Минфина подтверждает, что независимо от способа использования заемных средств, подобное использование средств не препятствует вычету процентов в полном объеме заявителем.

Суд отклоняет довод инспекции, изложенный в апелляционной жалобе относительно того, что данное письмо Минфина является недопустимым доказательством, т.к. не является нормативным актом поскольку суд рассматривает дело на основании анализа всех имеющихся в деле доказательств в их совокупности и взаимосвязи.

Кроме того, ссылка инспекции на отсутствие у письма Минфина РФ нормативного характера не имеет правового значения, поскольку письмо было издано Минфином РФ не в рамках осуществления нормативного регулирования, а в рамках специально предусмотренной Соглашением индивидуальной процедуры и на основании своей специальной компетенции, установленной Соглашением как актом международного права.

Минфин является компетентным органом при толковании и применении Соглашения (пп. «f» п. 1 ст. 3 Соглашения) применительно к Российской Федерации.

Направляя запрос в Минфин РФ, заявитель действовал согласно специальной процедуре, прямо установленной ст. 25 Соглашения 1996 г., в соответствии с которой, если лицо считает, что действия одного или обоих Договаривающихся Государств приводят или приведут к налогообложению в отношении его, которое не соответствует настоящему Соглашению, то оно может, независимо от средств защиты, предусмотренных национальным законодательством этих Государств, представить заявление по своему делу для рассмотрения компетентному органу Договаривающегося Государства, в котором оно является резидентом. Соответствующий компетентный орган обязан принять в этом случае решение, что и сделал Минфин РФ, предоставив ответ, что вычет процентов полностью соответствует международному договору.

Таким образом, суд первой инстанции обоснованно отклонил довод инспекции о том, что у Министерства финансов Российской Федерации отсутствуют полномочия по разъяснению налогового законодательства.

В апелляционной жалобе инспекция ссылается на письмо Госналогслужбы РФ от 26.05.1998 г. № 06-1-14/2, в котором указано, что поскольку Соглашение не содержит специальной нормы в отношении целей привлечения заемных средств, безограничительному вычету могут подлежать только проценты по кредитам, затраты на оплату которых относятся на себестоимость в соответствии с Положением о составе затрат.

Между тем, данное письмо издано органом, который, в отличие от Минфина РФ не уполномочен на толкование норм Соглашения, и прямо опровергнуто Минфином РФ как компетентным в этом отношении органом.

Так, в своем письме № 04-06-05 от 15.06.1999 г. Минфин РФ указал, что названным пунктом протокола (п. 3) к российско-германскому соглашению 1996 г. не предусмотрены ограничения, указанные в письме ГНС России № 06-1-14/2 от 26.05.1998 г. Указанное письмо ГНС России, излишне вольно трактующее положения Соглашения и существенно ограничивающее предоставляемый объем льгот, не имеет юридической силы. Минфин России, как уполномоченный орган по данному Соглашению, подтверждает право российских юридических лиц, в капитале которых участвуют немецкие компании, неограниченно вычитать проценты по заемным средствам, вне зависимости от того, на какие цели такие средства используются.

Из обстоятельств дела следует, что денежные средства, полученные по договорам кредита и займа, были использованы обществом целевым образом, а именно - на пополнение оборотных средств.

В силу п. 3 ст. 189 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, законности оспариваемых решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, возлагается на органы и лиц, которые приняли оспариваемый акт, решение, совершили оспариваемые действия (бездействие).

В материалах дела не содержится доказательств использования заемных денежных средств в целях, не связанных с основной деятельностью заявителя.

Как установлено результатами производственно-технологической и бухгалтерской экспертиз, вменение налоговым органом обществу «двойного» оборота является необоснованным.

Из собранных по делу доказательств следует, что довод инспекции об использовании заявителем заемных средств на оплату товара по «второму договору», не соответствует действительности.

Перечень затрат (издержек), подлежащих включению в себестоимость продукции в 2000 г. определялся федеральным законом согласно ст. 4 Закона РФ №2116-1 от 27 декабря 1991 г. «О налоге на прибыль предприятий и организаций».

В соответствии со ст. 2 Федерального закона РФ 227-ФЗ от 31 декабря 1995 г. «О внесении изменений и дополнений в Закон РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» до принятия вышеуказанного федерального закона при расчете налогооблагаемой прибыли следовало руководствоваться порядком, изложенным в Положении о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (утверждено Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. №552, «Положение о составе затрат»).

Согласно п. 15 Положения о составе затрат в состав внереализационных расходов включаются отрицательные курсовые разницы по валютным счетам, а также курсовые разницы по операциям в иностранной валюте. При этом п. 15 Положения о составе затрат не обусловливает отнесение отрицательной курсовой разницы на внереализационные расходы предприятия соблюдением каких-либо дополнительных требований. Эта норма не связывает возможность списания отрицательной курсовой разницы на внереализационные расходы с целевым использование заемных средств или с соблюдением иных дополнительных требований. При этом отнесение отрицательных курсовых разниц к внереализационным расходам предполагает их «непроизводственный характер».

Как обоснованно указал суд первой инстанции, все проценты, начисленные в 2000 году по вышеуказанным договорам займа и кредита, были фактически уплачены. Соответственно, в 2000 году курсовая разница по процентам по договорам займа и кредита не возникала.

Также на основании писем ЗАО «КАЛИОН РУСБАНК» (ранее именовавшегося ЗАО «Креди Лионе Русбанк») и компании «JT International Holding B.V.», судом установлено, что заявителем подтверждено погашение как задолженности, так и процентов по Соглашению об общих условиях предоставления кредитов с Банком «Креди Лионе Русбанк» от 29.09.2000 и по договору займа с Компанией «JT International Holding B.V.» от 10.12.1999.

Суд принимает во внимание, что по аналогичным делам суды установили правомерность действий заявителя и ООО «Петро».

Так, Управление ФНС по г. Москве по итогам налоговой проверки за 2001 год предъявило обществу аналогичные претензии, связанные с уменьшением обществом налогооблагаемой прибыли на суммы процентов и курсовой разницы. Заявитель оспорил данное решение налогового органа в суде. Вступившими в законную силу судебными актами (решение Арбитражного суда г. Москвы от 06.09.2006, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 22.11.2006 по делу № А40-51474/05-108-243, постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 7.03.2007 по делу № КА-А40-51474/05-108-243) было признано незаконным решение налогового органа и тем самым подтверждено право общества на уменьшение налогооблагаемой базы на суммы процентов и курсовой разницы. Аналогичные судебные акты были вынесены в отношении ООО «Петро» (решение Арбитражного суда г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 29 сентября 2005 года, постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 17 января 2006 года, постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 21 апреля 2006 года по делу № А56-7638/2005).

В апелляционной жалобе инспекция ссылается на то, что суд неправомерно применил указанные выше решения судов как имеющие преюдициальное значение.

Между тем усматривается, что суд первой инстанции не применял данные решения как преюдициально значимые, а лишь оценил их наряду с иными доказательствами, имеющимися в материалах дела.

Таким образом, из собранных по делу доказательств в их совокупности и взаимосвязи следует, что решение налогового органа в оспариваемой части, а также выставленное на его основании требование являются незаконными.

Доводы апелляционной жалобы не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и служить основанием для отмены или изменения обжалуемого решения суда первой инстанции не могут. Нормы материального и процессуального права применены судом правильно.

Расходы по госпошлине по данному делу распределены в соответствии со ст. 110 АПК РФ, положениями главы 25.3 НК РФ и разъяснениями, данными Президиумом Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в Информационном письме от 13.03.2007г. №117 «Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации».

С учетом изложенного, руководствуясь ст.ст. 110, 266, 268, 269, 271 АПК РФ, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 20.11.2007 г. по делу № А40‑32673/04‑98‑306оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Взыскать с МИФНС России по КН № 3 в доход федерального бюджета госпошлину по апелляционной жалобе в сумме 1 000 руб.

Председательствующий: П.А. Порывкин

Судьи: М.С. Кораблева

Л.А. Яремчук