Постановление № 14АП-11313/19 от 10.06.2020 Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда

Резолютивная часть постановления объявлена июня 2020 года .

В полном объёме постановление изготовлено июня 2020 года .

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Докшиной А.Ю., судей Алимовой Е.А. и                         Мурахиной Н.В., при ведении протокола секретарем судебного заседания Осиповым Н.Д.,

при участии от индивидуального предпринимателя ФИО1 его представителя ФИО2 по доверенности                                  от 26.10.2018, от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 9 по Вологодской области ФИО3 по доверенности от 11.01.2018 № 1,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя ФИО1 на решение Арбитражного суда Вологодской области от 07 октября 2019 года по делу № А13-13089/2015,

у с т а н о в и л:

индивидуальный предприниматель ФИО1 (ОГРНИП <***>, ИНН <***>; адрес: 162130, Вологодская область, город Сокол) обратился в Арбитражный суд Вологодской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ), к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 9 по Вологодской области (ОГРН <***>, ИНН <***>; адрес: 162130, <...>; далее – инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 30.06.2015 № 7 в части предложения уплатить налог на доходы физических лиц (далее – НДФЛ) в сумме 558 816 руб., налог на добавленную стоимость (далее – НДС) в сумме 773 753 руб., единый налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения «доходы» (далее – УСН) в размере 282 613 руб. 82 коп., единый налог по УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов» в сумме 2 926 968 руб. 30 коп., пени и штрафы по указанным налогам в соответствующих суммах.

Делу присвоен номер А13-13089/2015.

К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены общество с ограниченной ответственностью «Эдем» (ОГРН <***>, ИНН <***>; адрес: 162130, <...>; далее – ООО «Эдем»), ФИО1 (адрес: 162130, Вологодская область, город Сокол).

В дальнейшем предприниматель ФИО1 обратился в Арбитражный суд Вологодской области с заявлением о признании незаконным отказа инспекции в принятии решения о списании недоимки по налогам, задолженности по пеням и штрафам, образовавшимся на 01.01.2015, выраженного в форме письма от 13.04.2018 № 05-41/003591, и о возложении на ответчика обязанности принять решение о списании задолженности по пеням и штрафам, образовавшимся на 01.01.2015 и числящимся на 29.12.2017.

Делу присвоен номер А13-11330/2018.

Определением суда от 13 сентября 2018 года дела № А13-13089/2015 и А13-11330/2018 объединены в одно производство, объединенному делу присвоен номер А13-13089/2015.

В ходе судебного разбирательства предпринимателем ФИО1 заявлен отказ от требований о признании недействительным решения налогового органа от 30.06.2015 № 7 в части установления обязанности по уплате единого налога по УСН за 2013 год по ставке 6 % от деятельности, связанной с производством и реализацией обуви, который принят судом первой инстанции в соответствии со статьей 49 АПК РФ.

Решением Арбитражного суда Вологодской области от 07 октября                2019 года производство по настоящему делу о признании недействительным решения инспекции в части доначисления предпринимателю ФИО1 единого налога по УСН за 2013 год в сумме 226 898 руб. 51 коп., пеней и штрафа по указанному налогу в соответствующих суммах прекращено на основании пункта 4 части 1 статьи 150 АПК РФ; в удовлетворении остальной части требований отказано.

Предприниматель не согласился с решением суда в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения инспекции от 30.06.2015 № 7 в части предложения заявителю уплатить НДФЛ в сумме 558 816 руб., единый налог по УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов» в сумме 2 250 925 руб. 05 коп., пени и штрафы по указанным налогам в соответствующих суммах и принять и обратился с апелляционной жалобой, уточненной заявлением от 23.12.2019, в которой просит суд апелляционной инстанции его отменить в указанной части, удовлетворив заявленные требования в этой части. В обоснование жалобы ссылается на несоответствие выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела, а также на незаконность доначисления спорных сумм налогов ввиду неприменения инспекцией расчетного метода при определении сумм расходов (профессиональных налоговых вычетов) по НДФЛ и по единому налогу по УСН.

Иных возражений по выводам, изложенным в решении суда, в апелляционной жалобе не содержится.

Представитель предпринимателя в судебном заседании поддержал доводы и требования апелляционной жалобы с учетом ее уточнения.

Инспекция в отзыве на апелляционную жалобу и ее представители в судебном заседании с доводами жалобы не согласились, просили решение суда в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

От третьих лиц отзывы на апелляционную жалобу не поступили.

Третьи лица надлежащим образом извещены о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы, представителей в суд не направили, в связи с этим судебное заседание проведено в их отсутствие в соответствии со статьями 123, 156, 266 АПК РФ.

В силу части 5 статьи 268 АПК РФ апелляционный суд проверяет законность и обоснованность решения суда только в обжалуемой предпринимателем части, поскольку соответствующих возражений лицами, участвующими в деле, не заявлено.

Заслушав объяснения представителей сторон, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность решения суда, изучив доводы жалобы, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка предпринимателя по вопросам по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления), в том числе НДФЛ, исчисляемого с доходов индивидуального предпринимателя, НДС, единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее – УСН), единого налога на вмененный доход (далее – ЕНВД) за период с 01.01.2011 по 31.12.2013, по результатам которой составлен акт от 29.05.2015 № 6 и принято решение от 30.06.2015 № 7.

Названным решением предприниматель ФИО1 привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) за неуплату НДФЛ, исчисляемого с доходов предпринимателя, в виде штрафа в сумме 57 707 руб. 20 коп., за неуплату единого налога по УСН в виде штрафа в общей сумме 321 003 руб. 91 коп. (28307,08+292696,83). Кроме того, указанным решением заявителю доначислено и предложено уплатить НДФЛ в сумме 577 072 руб. и пени по указанному налогу в размере 164 511 руб. 71 коп., НДС в сумме 799 030 руб. и пени по указанному налогу в размере 267 078 руб. 53 коп., единый налог по УСН (объект налогообложения «доходы») в размере 283 070 руб. 82 коп. и пени по казанному налогу в размере 46 222 руб. 35 коп., единый налог по УСН (объект налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов») в сумме 2 926 968 руб. 30 коп. и пени по указанному налогу в размере 786 374 руб. 45 коп.

Расчеты указанных сумм налогов, пеней и штрафов приведены в приложениях 1-4, 8, 9 к оспариваемому решению.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Вологодской области от 08.09.2015 № 07-09/09529@ апелляционная жалоба налогоплательщика на решение инспекции оставлена без удовлетворения, решение ответчика вступило в силу.

Частично не согласившись с решением налогового органа, предприниматель оспорил его в судебном порядке.

При этом в ходе судебного разбирательства на основании разъяснений, изложенных в пункте 44 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30 июля 2013 года № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – Постановление № 57), инспекцией письмами от 13.06.2019 № 02-09/005344 и от 03.07.2019 № 02-09/005891 (том 40, листы 94-109, 116-120) в оспариваемое решение внесены изменения, с учетом которых остались доначисленными следующие суммы налогов, пеней и штрафов:

- НДФЛ, исчисленный с доходов предпринимателя, в сумме 577 072 руб., пени по указанному налогу в размере 164 511 руб. 71 коп., штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 7 213 руб. 40 коп.;

- НДС в сумме 799 030 руб., пени по указанному налогу в размере 267 078 руб. 53 коп.;

- единый налог по УСН (объект налогообложения «доходы») в размере 283 070 руб. 82 коп., пени по указанному налогу в размере 46 222 руб. 35 коп., штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 3 538 руб. 39 коп.;

- единый налог по УСН (объект налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов») в сумме 2 315 282 руб. 05 коп., пени по указанному налогу в размере 622 022 руб. 19 коп., штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 28 941 руб. 03 коп.

С учетом письма налоговой инспекции от 03.07.2019 № 02-09/005891 за 2012 год по эпизоду, связанному с производством, изготовлением обуви по индивидуальным заказам и ремонту обуви, доначислен налог по УСН в сумме 64 357 руб.

Возражений по данному эпизоду с учетом изменений, внесенных налоговым органом в оспариваемое решение, предпринимателем не заявлено.

Суд первой инстанции отказал в удовлетворении заявленных требований по эпизодам, обжалованным предпринимателем в апелляционном порядке, по которым доначислены НДФЛ и единый налог по УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов» в оспоренных предпринимателем суммах.

При этом суд исходил из доказанности налоговым органом того факта, что представленные заявителем документы в подтверждение расходов по указанным налогам, оформленные от имени спорных контрагентов – юридических лиц, содержат недостоверную информацию, в связи с этим не могут служить основанием для признания обоснованными расходов при исчислении НДФЛ и единого налога по УСН.

Как установлено инспекцией, в проверяемом периоде заявитель осуществлял деятельность в том числе по оказанию услуг общественного питания в ресторане «Эдем», розничную торговлю промышленными товарами.

На основании представленных предпринимателем документов ответчиком установлено, что поставщиками товаров для их реализации в розницу в отделе «Эконом+», расположенном по адресу: <...>, в 2011 году являлись общества с ограниченной ответственностью «Диа Мир» (ИНН <***>), «Милена» (ИНН <***>), «Халтон» (ИНН <***>) (далее – ООО «Диа Мир», ООО «Милена», ООО «Халтон»).

В 2011 году заявитель применял по указанному торговому месту общую систему налогообложения, поскольку площадь торгового зала в указанной торговой точке составляла 456 кв. м.

В пунктах 2.1.5.1.1-2.1.5.1.3, 2.2.2.2.1-2.2.2.2.3 оспариваемого решения инспекция пришла к выводу о неправомерном отнесении предпринимателем к расходам при исчислении НДФЛ за 2011 год затрат в сумме 4 298 588 руб.                   14 коп. и налоговых вычетов по НДС за 4-й квартал 2011 года в сумме 773 752 руб. 16 коп. по документам, оформленным от имени указанных поставщиков.

В подтверждение правомерности заявленных расходов по НДФЛ и вычетов по НДС в названных суммах заявителем в налоговый орган представлены заключенные с названными организациями, счета-фактуры, товарные накладные, поименованные в приложении 2.2.2.2 к акту проверки, а также квитанции к приходным кассовым ордерам.

Инспекцией установлено, что факт отражения спорных сумм в составе расходов и налоговых вычетов по НДС подтверждается данными книги учета доходов и расходов за 2011 год, бухгалтерской справкой от 28.04.2015, расшифровкой расходов за 4-й квартал 2011 года, данными книги покупок                    за 4-й квартал 2011 года.

В ходе проведенных инспекцией допросов предприниматель пояснил, что товар приобретался им у названных контрагентов на рынке в городе Москве (протоколы допроса от 20.02.2015 № 64, от 28.04.2015 № 20). При этом заявитель не смог конкретизировать обстоятельства совершения сделок, а именно то, где заключались договоры, где и кем подписаны счета-фактуры, товарные накладные и квитанции к приходным кассовым ордерам, а также кому передавались денежные средства в счет оплаты за товар.

Кроме того, налоговым органом в ходе мероприятий налогового контроля выявлено, что на момент совершения спорных хозяйственных операций                  ООО «Диа Мир» (ИНН <***>) и ООО «Милена» (ИНН <***>) в качестве юридических лиц не были зарегистрированы.

При этом предпринимателем не предъявлено каких-либо доказательств, подтверждающих тот факт, что налогоплательщик при заключении сделок с ООО «Диа Мир» и ООО «Милена» либо при их исполнении проверял правоспособность контрагентов, их добросовестность, а также факт осуществления ими реальной хозяйственной деятельности.

Между тем, как установлено судом и не отрицается апеллянтом, заявитель имел возможность проверить правоспособность ООО «Диа Мир» и ООО «Милена», однако не принял указанных мер, не проявил должную степень осторожности и осмотрительности при выборе указанных лиц в качестве контрагентов.

Суд первой инстанции признал обоснованными документально подтвержденными выводы инспекции о том, что представленные заявителем документы, оформленные от имени несуществующих юридических лиц                 ООО «Диа Мир» (ИНН <***>) и ООО «Милена» (ИНН <***>), содержат недостоверную информацию, в связи с этим не могут служить основанием для признания обоснованными расходов при исчислении НДФЛ и правомерными налоговых вычетов по НДС.

В связи с этим суд согласился с доводом инспекции о неправомерном отнесении заявителем на расходы 3 846 688 руб. 14 коп. при исчислении НДФЛ за 2011 год и 692 410 руб. 16 коп. к налоговым вычетам по НДС за 4-й квартал 2011 года на основании документов ООО «Диа Мир», ООО «Милена» и                ООО «Халтон»

Также налоговый орган установил, что ООО «Халтон» (ИНН <***>) зарегистрировано в качестве юридического лица 08.04.2002 по юридическому адресу: <...>, и в ноябре 2011 года являлось действующей организацией.

Вместе с тем инспекция пришла к выводу о том, что представленные предпринимателем договор поставки от 11.11.2011, счет-фактура и товарная накладная от 11.11.2011 № ХЛ-6815410 и квитанции к приходным кассовым ордерам подписаны от имени директора ООО «Халтон» неуполномоченным лицом с расшифровкой фамилии «ФИО4», от имени главного бухгалтера неуполномоченным лицом с расшифровкой фамилии «ФИО5.», поскольку согласно данным Едином государственном реестре юридических лиц (далее – ЕГРЮЛ) в спорный период генеральным директором ООО «Халтон» являлся ФИО6, главным бухгалтером – ФИО7

При этом инспекцией установлено, что ФИО4 генеральным директором названной организации не являлся, ООО «Халтон» не находится по юридическому адресу, не имело в собственности основных средств, среднесписочная численность – 1 человек. Полномочия лиц, подписавших документы от имени ООО «Халтон», заявителем документально не подтверждены и не доказано, что при заключении и совершении сделки по приобретению товара им идентифицировались и проверялись полномочия ФИО4 и ФИО5, то есть им проявлялась должная осмотрительность при выборе названого контрагента.

В связи с этим суд согласился с доводом налогового органа о том, что указанные обстоятельства опровергают факт приобретения заявителем товара у ООО «Халтон», признав правильным вывод о неправомерном учете в составе расходов 451 900 руб. при исчислении НДФЛ за 2011 год и принятии к вычету НДС в сумме 81 342 руб. за 4-й квартал 2011 года.

При этом, как следует из содержания оспариваемого решения ответчика (в письменных пояснениях от 21.01.2020 № 06-18/1022 (том 41, листы 48-50) отказывая в принятии расходов по НДФЛ за указанный налоговый период по документам перечисленных выше контрагентов налоговый орган не применял профессиональный налоговый вычет в размере 20 % от общей суммы доходов, поскольку часть расходов по взаимоотношениям с контрагентами, перечисленными на странице 3 этих пояснений, признана инспекцией документально подтвержденной.

Помимо этого, налоговым органом установлено, что в 2012 году при реализации товаров в розницу в отделе «Эконом+», расположенном по адресу: <...>, заявитель применял УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов».

В уточненной налоговой декларации по УСН за 2012 год сумма расходов заявлена предпринимателем в размере 14 667 370 руб. на основании документов обществ с ограниченной ответственностью «МИРОТЕКС», «Ред Хорс», «Ариас Плюс», «СКОНТО МОДА», «Комфорт», «Вавилун Групп Лимитед», «Винфорт», «Бизнес Про», «Лидер», «Юнайт», «Альянс-Маркет», «Инвест Трейд» (далее – ООО «МИРОТЕКС», ООО «Ред Хорс», ООО «Ариас Плюс», ООО «СКОНТО МОДА», ООО «Комфорт», ООО «Вавилун Групп Лимитед», ООО «Винфорт», ООО «Бизнес Про», ООО «Лидер»,                            ООО «Юнайт», ООО «Альянс-Маркет», ООО «Инвест Трейд»).

В подтверждение несения расходов в указанной суммы заявителем в ходе налоговой проверки и рассмотрения дела в суде представлены в инспекцию договоры поставки, накладные, квитанции к приходным кассовым ордерам, кассовые чеки, акты сверки, в том числе поименованные в приложении 2.3.2 к акту проверки.

Проанализировав названные документы, а также установленные инспекцией в пунктах 2.3.2.1-2.3.2.12 оспариваемого решения обстоятельства и подтверждающие их доказательства, полученные в ходе мероприятий налогового контроля, суд первой инстанции признал обоснованным вывод ответчика о том, что спорные суммы расходов, заявленные предпринимателем по взаимоотношениям с вышеназванными поставщиками, являются необоснованными и документально не подтвержденными, поскольку договоры, первичные документы на поставку и на оплату товара подписаны со стороны контрагентов либо неустановленными лицами, либо неуполномоченными на то лицами, не числящимися в ЕГРЮЛ руководителями названных выше обществ; полномочия лиц, подписавших документы от имени контрагентов, документально не подтверждены; документы об оплате подписаны неустановленными лицами, кассовые чеки изготовлены без применения контрольно-кассовых машин, зарегистрированных в установленном порядке на продавцов; до заключения сделок заявитель не проявил должную осмотрительность и осторожность при выборе указанных лиц в качестве контрагентов, не убедившись при этом в наличии полномочий у лиц, действующих от имени продавцов и в правоспособности ООО «Инвест Трейд».

При этом судом также приняты во внимание выявленные ответчиком обстоятельства невозможности осуществления поставщиками хозяйственной деятельности, перечисленные в обжалуемом решении в отношении каждого спорного контрагента, а также то, что в ходе допросов заявитель не смог пояснить, где и при каких обстоятельствах им заключались договоры с названными контрагентами; где и кем составлены документы по взаимоотношениям с указанными сомнительными контрагентами: счета-фактуры, товарные накладные, квитанции к приходным кассовым ордерам; ФИО и должности лиц, подписавших документы от имени данных организаций и получавших денежные средства в счет оплаты за товар.

В связи с этим суд согласился с доводом налогового органа о том, что предпринимателем не подтверждена реальность совершения спорных сделок по приобретению товара у спорных контрагентов.

Также судом мотивированно отклонены доводы заявителя о необоснованном производстве налоговой инспекцией выемки документов по взаимоотношениям предпринимателя с ООО «Миротекс», ООО «Ред Хорс», ООО «Ариас Плюс», ООО «Сконто Мода», ООО «Комфорт», ООО «Вавилун Групп Лимитед», ООО «Винфорт», ООО «Бизнес Про», ООО «Лидер»,                 ООО «ЮНАЙТ», ООО «Альянс-Маркет», ООО «Инвест-Трейд».

Суд согласился с выводом налогового органа, что предпринимателем не подтверждена реальность совершения спорных сделок по приобретению товара у всех вышеуказанных контрагентов, поскольку полномочия лиц, подписавших документы от имени контрагентов, документально не подтверждены, документы об оплате подписаны неустановленными лицами, кассовые чеки изготовлены без применения контрольно-кассовых машин, зарегистрированных в установленном порядке на продавцов, до заключения сделок заявитель не проявил должную осмотрительность и осторожность при выборе указанных лиц в качестве контрагентов, не убедившись при этом в наличии полномочий у лиц, действующих от имени продавцов и в правоспособности  ООО «Инвест Трейд». 

Подателем апелляционной жалобы не оспариваются названные выше доводы налогового органа и выводы суда об отсутствии реальных взаимоотношений заявителя как с ООО «Диа Мир», ООО «Милена»,                         ООО «Халтон» в 2011 году, так и с ООО «МИРОТЕКС», ООО «Ред Хорс», ООО «Ариас Плюс», ООО «СКОНТО МОДА», ООО «Комфорт»,                             ООО «Вавилун Групп Лимитед», ООО «Винфорт», ООО «Бизнес Про»,                ООО «Лидер», ООО «Юнайт», ООО «Альянс-Маркет», ООО «Инвест Трейд» в 2012 году.  

Доводы предпринимателя сводятся, по сути, только к незаконному доначислению инспекцией сумм НДФЛ и единого налога по УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов» без учета положений статьи 31 НК РФ и разъяснений, данных в абзаце пятом пункта 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации».

По мнению заявителя, решение налогового органа по обжалуемым эпизодам доначисления НДФЛ и единому налогу по УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов» является незаконным ввиду неправильного определения расходной части по этим эпизодам (не применен расчетный метод при отказе в признании достоверными первичных документов спорных контрагентов на приобретение товара), так как доходная часть по ним инспекцией не откорректирована, доход за спорные налоговые периоды, отраженный предпринимателем в декларациях по НДФЛ за 2011 год и по УСН за 2012 год, ответчиком не уменьшался, тогда как заявитель не мог получить доход без несения расходов с целью его получения. При этом, как настаивает апеллянт, факт получения дохода от реализации товаров в розницу в отделе «Эконом+», расположенном по адресу: <...>, в 2011 и 2012 годах инспекцией не оспаривается, и суммы дохода, задекларированные налогоплательщиком, признаны ответчиком как полученные в действительности. 

В ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции предпринимателем в подтверждение факта реализации всех приобретенных у спорных поставщиков товаров через указанную торговую точку представлены сводные отчеты                    (том 17, листы 10-151; том 18; том 19, листы 1-62, 128-138; том 37, листы 91-142; том 38; том 39, листы 1-148; том 40, листы 6-10). 

Отклоняя ссылку заявителя на данные сводные отчеты, суд первой инстанции на странице 22 обжалуемого решения указал, что утверждение предпринимателя о том, что все приобретенные у спорных поставщиков товары реализованы через указанную торговую точку, документально не подтверждено, а представленные в ходе судебного разбирательства сводные отчеты не свидетельствуют об обратном. При этом суд признал обоснованными доводы инспекции, изложенные в письменных пояснениях от 13.03.2019, от 20.03.2019, от 29.04.2019, от 27.05.2019 (том 40, листы 1-3, 19-30, 52-56, 64-79). В связи с этим суд пришел к выводу о том, что оснований для определения налоговых обязательств заявителя расчетным путем в соответствии с подпунктом 7   пункта 1 статьи 31 НК РФ у инспекции не имелось.

Вместе с тем в решении суда отсутствует какой-либо анализ сводных отчетов, по результатам которого суд пришел к выводу о недостоверности данных отчетов. Суд сослался лишь на обоснованность письменных пояснений налогового органа без изложения в решении конкретных мотивов, по которым он согласился с правовой позицией ответчика относительно недостоверности названных сводных отчетов.

Более того, судом при принятии решения по рассматриваемым эпизодам не учтено следующее.

Статьями 346.15 и 346.16 НК РФ определен порядок определения доходов и расходов при применении УСН.

Пунктом 23 статьи 346.16 названого Кодекса установлено, что при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину расходов, указанных в подпункте 8 пункта 1 статьи 346.16 Кодекса).

Особенности учета расходов для продавцов установлены подпунктом 2 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2012 году), согласно которому расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, включаются в состав налогооблагаемых расходов по мере реализации указанных товаров.

В силу пункта 1 статьи 346.24 этого же Кодекса налогоплательщики обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, форма и порядок заполнения которой утверждаются Министерством финансов Российской Федерации.

Таким образом, из указанных правовых норм следует, что для целей налогообложения единым налогом по УСН расходы на приобретение товаров для дальнейшей реализации учитываются по мере реализации указанных товаров.

В соответствии с пунктом 1 статьи 210 Кодекса при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 221 этого же Кодекса установлено, что при исчислении налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 настоящего Кодекса право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 настоящего Кодекса, - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой «Налог на прибыль организаций».

В соответствии с пунктом 2 статьи 54 НК РФ индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.

Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации и Министерства по налогам и сборам Российской Федерации от 13.08.2002 № 86н/БГ-3-04/430 (далее – Порядок учета доходов и расходов), пунктом 13 которого (в редакции, действовавшей до 08.10.2010) было предусмотрено, что доходы и расходы отражаются в Книге учета кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода, за исключением случаев, предусмотренных настоящим Порядком, а в подпункте 1 пункта 15 этого же Порядка (в той же редакции) было предусмотрено, что стоимость приобретенных материальных ресурсов включается в расходы того налогового периода, в котором фактически были получены доходы от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг.

Вместе с тем решением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.10.2010 № ВАС-9939/10 признаны не соответствующими               НК РФ и недействующими пункт 13 и подпункты 1-3 пункта 15 Порядка учета доходов и расходов.

При Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в названном решении установил, что, учитывая изложенное, пункт 1 статьи 221 НК РФ, закрепляя положение о праве индивидуальных предпринимателей на уменьшение облагаемого налогом дохода на профессиональные налоговые вычеты в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением дохода, а также о том, что состав данных расходов определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов, установленному главой «Налог на прибыль организаций», отсылает к положениям главы 25 данного Кодекса не только в части регламентации состава расходов, но и порядка их признания - момента учета для целей налогообложения. В свою очередь,                глава 25 НК РФ, определяя порядок признания доходов и расходов, закрепляет в статьях 271-273 данного Кодекса два метода – начисления и кассовый. При этом согласно пункту 1 статьи 273 Кодекса выбор кассового метода – это право организации при условии ее соответствия требованиям, указанным в этой норме.

Таким образом, с учетом вышеизложенного, в 2011 году предприниматель вправе был выбрать один из способов учета расходов при исчислении НДФЛ, предусмотренных статьями 272 и 273 НК РФ – метод начисления или кассовый метод.

С учетом изложенного доводы инспекции о том, что условие о непосредственной связи расходов по НДФЛ с извлечением дохода означает, что списание расходов возможно только в том налоговом периоде, в котором был получен доход от реализации товаров, работ, услуг, подлежат отклонению, поскольку не основаны на нормах налогового законодательства и являются ошибочными.

Как отражено на странице 7 оспариваемого решения налогового органа (том 1, лист 50), инспекцией установлено, что итоговая сумма доходов, отраженных предпринимателем без учета НДС в книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций за 2011 год, соответствует сумме доходов, указанных в налоговой декларации по НДФЛ за 2011 год и составляет 4 555 731 руб. При этом по итогам проверки инспекция установила также факт неучета заявителем в составе доходов от розничной продажи через ККМ суммы в размере 140 430 руб.

Сумма непринятых расходов по указанному налогу за 2011 год по документам спорных контрагентов составила 4 298 588 руб., что отражено на странице 421 оспариваемого решения (том 1, лист 85).

Таким образом, налоговым органом по результатам проверки приняты только документально подтвержденные доходы заявителя от предпринимательской деятельности по продаже товаров через отдел «Эконом+» в 2011 году в сумме 4 696 161 руб. (том 1, лист 85), что не оспаривается инспекцией, а соответствующие этим доходам расходы налоговым органом признаны необоснованными в полном объеме, поскольку первичные документы, представленные налогоплательщиком в подтверждение расходов на сумму 4 298 588 руб., инспекции не приняты в качестве допустимых доказательств, достоверно подтверждающих факт приобретения товаров у указанных в них поставщиков, а отношении доначисленного от розничной продажи через ККМ дохода в размере 140 430 руб. в решении вообще отсутствуют какие-либо выводы о приходящихся на эту сумму профессиональных налоговых вычетах по НДФЛ.

Как отражено на страницах 89, 95 оспариваемого решения налогового органа (том 1, листы 132, 138), инспекцией установлено, что итоговая сумма доходов, отраженных предпринимателем без учета НДС в уточненной книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций за 2012 год составила 7 032 649 руб. и стала соответствовать сумме доходов, указанной в уточненной налоговой декларации по УСН за 2012 год, равной 7 032 649 руб.

Общая сумма профессиональных налоговых вычетов, отраженная в уточненной декларации налогоплательщика за указанный период, составила 14 667 370 руб., что отражено на странице 97 оспариваемого решения (том 1, лист 140).

При этом по итогам проверки инспекция установила факт неучета заявителем в составе доходов от розничной продажи товаров через ККМ суммы в размере 7 730 416 руб. 25 коп.

В свою очередь, как установлено инспекцией и отражено на страницах 97-98 оспариваемого решения (том 1, листы 140-141) в уточненной книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций за 2012 год предпринимателем дополнительно отражены расходы по УСН на сумму 7 631 710 руб. При этом первичные документы, представленные налогоплательщиком в подтверждение данной суммы расходов по взаимоотношениям со спорными контрагентами, не приняты налоговым органом в качестве таковых по причинам, изложенным ранее в настоящем постановлении.

Таким образом, налоговым органом по результатам проверки приняты только документально подтвержденные доходы заявителя от предпринимательской деятельности по продаже товаров через отдел «Эконом+» в 2012 году, что также не оспаривается инспекцией, а заявленные предпринимателем расходы в спорной сумме исключены из состава затрат, уменьшающих налогооблагаемую базу по единому налогу по УСН, в полном объеме, поскольку первичные документы, представленные налогоплательщиком в подтверждение расходов, не приняты в качестве допустимых доказательств, достоверно подтверждающих факт приобретения товаров у указанных в них поставщиков.

Заявляя о невозможности применения расчетного метода при определении действительной налоговой обязанности налогоплательщика по двум рассматриваемым спорным эпизодам, представитель инспекция сослался на отсутствие у неё такой обязанности ввиду того, что расходы по НДФЛ и по УСН считаются документально подтвержденными только при наличии доказательств их фактической оплаты продавцам, тогда как в данном случае предъявленные налогоплательщиком платежные документы признаны недостоверными, а также ввиду того, что представленные предпринимателем в ходе судебного разбирательства в первой инстанции сводные отчеты не подтверждают факт реализации через указанную выше торговую точку всех видов товаров, отраженных в документах спорных поставщиков. Иных доказательств заявителем не предъявлено.

Анализ данных сводных отчетов в сравнении с первичными документами на расходы содержится в письменных пояснениях налогового органа от 13.03.2019, от 20.03.2019, от 29.04.2019, от 27.05.2019 (том 40, листы 1-3, 19-30, 52-56, 64-79).

Суд первой инстанции посчитал такую позицию инспекции правомерной.

Апелляционная коллегия не может согласиться с данным выводом суда по следующим основаниям.

Подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговым органам предоставлено право определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем, на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

В абзаце пятом пункта 8 Постановления № 57 Высший Арбитражный Суд Российской Федерации указал, что в случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям (в данном случае - по хозяйственным операциям, формирующим расходы налогоплательщика) доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.

Таким образом, наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем направлено как на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которых не должно иметь произвольных оснований, так и на создание дополнительных гарантий прав налогоплательщиков и обеспечение баланса публичных и частных интересов.

В рассматриваемом случае предпринимателем в ходе проверки исполнена обязанность документально подтвердить понесенные расходы за 2011, 2012 годы, однако, с учетом того, что инспекция не нашла оснований для учета таких расходов в составе затрат.

Основанием для доначисления спорных сумм НДФЛ и единого налога по УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов» послужило именно признание ответчиком  ненадлежащими документов, представленных заявителем в ходе проверки в подтверждение заявленных им расходов по указанным налогам в соответствующих суммах.

Следовательно, с учетом разъяснений, содержащихся в абзаце пятом пункта 8 Постановления № 57, данное обстоятельство обязывало инспекцию применить положения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ и определить размер налоговых обязательств предпринимателя по НДФЛ и по единому налогу по УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», исходя из особенностей деятельности проверяемого налогоплательщика и сведений, полученных как из документов, находящихся в распоряжении инспекции, так и путем сопоставления таких сведений с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков, поскольку расчетный метод подлежит применению в равной степени как при отсутствии у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.

Однако, как следует из содержания оспариваемого решения и усматривается в материалах дела, налоговый орган, определив размер доходной части предпринимателя на основании данных деклараций и установив дополнительный доход от розничной продажи товаров через ККМ в спорной торговой точке, не предпринял надлежащих мер, связанных со сбором информации в том числе об аналогичных налогоплательщиках с целью установления расходной части при доначислении НДФЛ и единого налога по УСН.

Частью 1 статьи 252 НК РФ предусмотрено, что расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пунктах 4 и 7 Постановления от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление от 12.10.2006 № 53) указал, что возможность достижения экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, и что если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Таким образом, в силу разъяснений, содержащихся в постановлении  от 12.10.2006 № 53, определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла. Для этого должна быть установлена ее объективная предметная взаимосвязь с фактами и результатами реальной предпринимательской и иной экономической деятельности, свидетельствующая о достоверности, обоснованности и относимости заявленных расходов.

Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом в случае принятия инспекцией решения, в котором установлена недостоверность представленных налогоплательщиком документов и содержатся предположения о не проявлении налогоплательщиком должной осмотрительности при выборе контрагента, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат, учитываемых в целях налогообложения, подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичных сделкам.

Иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств.

Инспекцией не оспаривается реализация товаров народного потребления, и, следовательно, факт получения дохода от реализации предпринимателем товаров в розницу в отделе «Эконом+», расположенном по адресу: <...>, в 2011 и 2012 годах. Суммы дохода, задекларированные налогоплательщиком, не только признаны ответчиком как полученные в действительности, но и увеличены на незадекларированные суммы.

Вместе с тем, отсутствие затрат по приобретению товаров народного потребления, однако наличие дохода от деятельности по продаже таких товаров при определении инспекцией налоговой базы по НДФЛ и единому налогу по УСН делает несопоставимыми доначисленные суммы налогов реальной деятельности налогоплательщика.

Таким образом, исчисление недоимки, исходя из одних лишь доходов предпринимателя, без учета расходов, необходимых для осуществления предпринимательской деятельности, приводит к доначислению налогоплательщику налога в размере, не соответствующем величине действительной обязанности предпринимателя по уплате налога, что приводит к нарушению его прав.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что единственным способом определить реальный объем налоговых обязательств предпринимателя, является определение расходной части по НДФЛ и единому налогу по УСН расчетным путем, на основании данных либо самого налогоплательщика, либо об аналогичных налогоплательщиках.

При этом судебная коллегия отклоняет довод инспекции об отсутствии необходимости применения к предпринимателю расчетного метода по НДФЛ в связи с возможностью применения специальной нормы - пункта 1 статьи 221 НК РФ, в соответствии с которой профессиональный вычет может быть определен в размере 20 процентов от общей суммы доходов при непредставлении документов.

Как установлено ранее в настоящем постановлении, инспекция при определении итоговой суммы НДФЛ, подлежащей уплате в бюджет, вычет в данном размере не применяла.

Кроме того, положения абзаца четвертого пункта 1 статьи 221 НК РФ о возможности применения профессионального налогового вычета в размере 20 процентов общей суммы расходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности, не освобождают налоговый орган от обязанности определения суммы НДФЛ расчетным путем в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ на основании имеющейся у него информации о предпринимателе, а также сведений об иных аналогичных налогоплательщиках, поскольку задачей налогового контроля является объективное установление размера налогового обязательства проверяемого налогоплательщика.

Профессиональный вычет в размере 20 процентов может быть предоставлен налогоплательщику безусловно только в случае, если сумма его расходов меньше 20 процентов общей суммы доходов, полученных предпринимателем от предпринимательской деятельности в течение налогового периода, что в данном случае из материалов дела достоверно не усматривается, при этом налоговый орган указанные обстоятельства в ходе проверки не устанавливал.

Данный вывод соответствует правовой позиции, изложенной Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлениях от 16.02.2010 № 13158/09 и от 09.03.2011 № 14473/10.

Между тем, налоговым органом в ходе проведения выездной налоговой проверки вопрос о сопоставлении объемов и видов товара, по которым расходы признаны неподтвержденными, и объемов и видов товара, который реализован налогоплательщиком через точку розничной торговли в проверяемые периоды, вообще не исследовался.

Имеющиеся в деле копии требований о предоставлении документов, адресованные налогоплательщику (том 6, листы 93-95, 123-125, 131-133,                143-144), не содержат запросов о необходимости представления предпринимателем доказательств, позволяющих установить обстоятельства о том, какие именно виды товаров были реализованы через торговую точку, в результате чего заявителем был получен доход в спорные периоды, какие имелись на остатках виды товаров на начало каждого налогового периода, какой метод определения расходов применялся налогоплательщиком в 2011 году в связи исчислением НДФЛ, какие данные моет предоставить налогоплательщик об аналогичных сделках, совершаемых им, и т.п.

Следовательно, налоговый орган не воспользовался для определения налоговых обязательств налогоплательщика правилами подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

В ходе судебного разбирательства этот пробел не может быть восполнен, поскольку суд не вправе предлагать налоговому органу истребовать у налогоплательщика и исследовать первичные и учетные документы налогоплательщика с целью пересчета аналогичных затрат самого налогоплательщика, выяснять рыночную цену в порядке статьи 40 НК РФ (если эти действия не осуществлял налоговый орган).

Таким образом, поскольку сведения и документы, позволяющие сопоставить доходную часть налогоплательщика от реализации товаров в розницу с его расходной частью, отраженной в декларациях по спорным налогам, налоговым органом в ходе проверки у предпринимателя не истребовались, то проведение ответчиком в ходе рассмотрения дела в суде в письменных пояснениях налогового органа от 13.03.2019, от 20.03.2019, от 29.04.2019, от 27.05.2019 сравнительного анализа данных, содержащихся в сводных отчетах, в сравнении с первичными документами на расходы, результаты которого послужили выводу суда первой инстанции о том, что оснований для определения налоговых обязательств заявителя расчетным путем в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ у инспекции не имелось, и результаты такого анализа не могут быть признаны нормативно обоснованными.

В отсутствие доказательств принятия налоговым органом в ходе проверки исчерпывающих мер по установлению действительной налоговой обязанности налогоплательщика, как этого требуют положения подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, проведение таких действий в ходе судебного разбирательства направлено, по сути, на восполнение пробелов принятого по итогам налоговой проверки решения в части оснований доначисления налогов.

В рассматриваемой ситуации налоговый орган, признав представленные предпринимателем документы недостоверными, должен был определить размер затрат на приобретение товара в порядке, установленном в статье 31           НК РФ, именно при принятии оспариваемого решения.

При изложенных обстоятельствах, учитывая тот факт, что доначисление спорных сумм НДФЛ и единого налога по УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов» применительно к особенностям деятельности проверяемого налогоплательщика, произведено ответчиком без учета всех экономически оправданных затрат налогоплательщика по приобретению реализуемых товаров, данные суммы налогов нельзя признать достоверно определенными по размеру.

Следовательно, у суда первой инстанции не имелось правовых оснований для отказа предпринимателю в удовлетворении требований о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления и предложения заявителю уплатить НДФЛ в сумме 558 816 руб., единый налог по УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов» в сумме 2 250 925 руб. 05 коп., пени и штрафы по указанным налогам в соответствующих суммах.

В связи с этим решение Арбитражного суда Вологодской области                 от 07 октября 2019 года по настоящему делу подлежит отмене на основании               пункта 4 части 1 статьи 270 АПК РФ как принятое с нарушением норм материального права в указанной выше части, а заявленные требования в этой части – удовлетворению.

В остальной части решение суда подлежит оставлению без изменения.

В соответствии со статьей 110 АПК РФ в связи с удовлетворением апелляционной жалобы расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела судами первой и апелляционной инстанции в общей сумме 450 руб. подлежат взысканию с инспекции в пользу предпринимателя.

Руководствуясь статьями 110, 269-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

п о с т а н о в и л :

решение Арбитражного суда Вологодской области от 07 октября                            2019 года по делу № А13-13089/2015 отменить в части отказа в признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 9 по Вологодской области от 30.06.2015 № 7 в части предложения уплатить налог на доходы физических лиц в сумме 558 816 руб., единый налог по упрощенной системе налогообложения с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов» в сумме 2 250 925 руб. 05 коп., пени и штрафы по указанным налогам в соответствующих суммах.

Признать не соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации и недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 9 по Вологодской области от 30.06.2015 № 7 в части предложения уплатить налог на доходы физических лиц в сумме 558 816 руб., единый налог по упрощенной системе налогообложения, с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов» в сумме 2 250 925 руб. 05 коп., пени и штрафы по указанным налогам в соответствующих суммах.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы                  № 9 по Вологодской области (ОГРН <***>, ИНН <***>; адрес: 162130, <...>) в пользу индивидуального предпринимателя ФИО1 (ОГРНИП <***>, ИНН <***>; адрес: 162130, Вологодская область, город Сокол) расходы по уплате государственной пошлины в сумме 450 руб. за рассмотрение дела судами первой и апелляционной инстанции.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий                                                                 А.Ю. Докшина

Судьи                                                                                              Е.А. Алимова

                                                                                                         Н.В. Мурахина