Гражданский кодекс часть 1

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №23 по Ростовской области: Безуглая О.А., представитель по доверенности от 14.01.2013, Чайка Д.А., представитель по доверенности от 11.10.2012,

от общества с ограниченной ответственностью «ЮгЭкоСервис»: Ульянченко А.В., представитель по доверенности от 23.08.2012,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №23 по Ростовской области на решение Арбитражного суда Ростовской области от 14.02.2013 по делу № А53-14776/2011 по заявлению общества с ограниченной ответственностью «ЮгЭкоСервис» (ИНН 6166060485, ОГРН 1076166001010) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №23 по Ростовской области о признании незаконным решения в части,

принятое в составе судьи Мезиновой Э.П.

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью «ЮгЭкоСервис» (далее – ООО «ЮгЭкоСервис», общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Ростовской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №23 по Ростовской области (далее – Межрайонная ИФНС России № 23 по Ростовской области, инспекция, налоговый орган) о признании незаконным решения №13-77 от 17.05.2011 о привлечении ООО «ЮгЭкоСервис» к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДС в размере 27 945 834 руб., налога на прибыль в размере 9 901 699 руб., ЕНВД в сумме 778 313 руб., а также пени по ЕНВД в сумме 252 401 руб. (на дату вынесения решения), штрафа за неуплату ЕНВД в сумме 102 992 руб. (с учетом уточнений первоначально заявленных требований, произведенных в порядке ст. 49 АПК РФ).

Решением суда от 14.02.2013 признано незаконным решение Межрайонной ИФНС России № 23 по Ростовской области от 17.05.2011 № 13-77 в части доначисления 27 462 397 рублей НДС, 9 474 262 рублей налога на прибыль, 778 313 рублей ЕНВД, соответствующих пени и штрафа, как не соответствующее НК РФ. В остальной части заявление оставлено без удовлетворения.

Межрайонная ИФНС России № 23 по Ростовской области обжаловала решение суда первой инстанции в порядке, предусмотренном гл. 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и просила отменить решение суда от 14.02.2013, отказать в удовлетворении заявленных обществом требований по мотивам, изложенным в апелляционной жалобе.

В отзывах на апелляционную жалобу ООО «ЮгЭкоСервис» просит решение суда оставить без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения по мотивам, изложенным в отзывах.

В судебном заседании представители сторон поддержали правовые позиции по спору.

В соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

Поскольку стороны не представили возражений в отношении проверки законности и обоснованности решения в обжалуемой части, Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части в силу части 5 статьи 268 АПК РФ.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, налоговый орган провел выездную налоговую проверку общества по вопросам правильности исчисления, своевременности и полноты уплаты налогов и сборов в бюджет и внебюджетные фонды за период с 01.01.2007 по 31.12.2009.

Рассмотрев материалы проверки, возражения на акт проверки, материалы дополнительных мероприятий, налоговый орган принял решение от 17.05.2011 № 13-77 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое было обжаловано налогоплательщиком в вышестоящий налоговый орган.

Решением Управления ФНС России по Ростовской области от 01.04.2011 № 1514/1576 апелляционная жалоба налогоплательщика частично удовлетворена, решение налогового органа изменено в части. Решением инспекции в редакции решения Управления ФНС России по Ростовской области налогоплательщику предложено уплатить 27 945 834 рубля НДС, 9 901 699 рублей налога на прибыль, 778 313 рубля ЕНВД, 252 401 рубль пеней по ЕНВД, 102 992 рубля штрафа за неуплату ЕНВД.

Не согласившись с позицией налогового органа о доначислении вышеназванных сумм налоговых платежей, общество обратилось в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением (уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением Арбитражного суда Ростовской области от 24.01.12, оставленным без изменения постановления Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.04.12, требования общества были удовлетворены. Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 20.07.2012 решение Арбитражного суда Ростовской области от 24.01.2012 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.04.2012 по делу № А53-14776/2011 были отменены, дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ростовской области.

При этом, кассационной инстанцией даны обязательные к исполнению судом первой инстанции указания: проанализировать запрос налогоплательщика, в ответ на который получены письменные разъяснения Управления ФНС России по Ростовской области от 25.06.2008 № 16.01-19/371, более полно исследовать и оценить имеющиеся в материалах дела доказательства, свидетельствующие об особенностях заключения и исполнения сделок по приобретению покупателями реализуемых обществом товаров, проверить доводы инспекции в части осуществления налогоплательщиком сделок по приобретению пылесосов вне объекта стационарной торговли (магазина), исследовать вопрос о том, правомерна ли квалификация налогоплательщиком исходя из определения, данного в подпунктах 6 и 7 пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации, и приводимого при этом перечня объектов, относящихся к торговым объектам стационарной торговой сети, помещения магазина, в котором заключались договоры купли-продажи товаров, только как торгового места, расположенного в объекте стационарной торговой сети, исследовать вопрос о том, охватывается ли спорная деятельность с учетом условий ее осуществления содержащимся в абзаце двенадцатом статьи 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации определением понятия «розничная торговля», в отношении которой подлежит применению система налогообложения в виде ЕНВД, а также о том, охватывается ли такая деятельность признаками продажи по образцам вне стационарной торговой сети через магазин налогоплательщика и подпадает ли она в связи с этим под налогообложение ЕНВД, проанализировать представленные в материалы дела доказательства и доводы инспекции о фактических обстоятельствах заключения и исполнения сделок по приобретению товара с учетом норм материального права, способных повлиять на разрешение вопроса о наличии (отсутствии) у общества обязанности применения общей системы налогообложения, проанализировать положения типовых договоров, в том числе с дилерами и покупателями, дать оценку способам совершения сделок с покупателями и расчетов с ними с учетом объяснений и показаний покупателей и работников общества, полученных как инспекцией, так и покупателей, проверить довод инспекции о наличии в пункте 5 гарантийных талонов на аппараты «KIRBY» условия, в силу которого гарантия утрачивает свою юридическую силу, если изделие приобретено не от индивидуального продавца, уполномоченного обществом, стажером продавца или посредника, подписавшего регистрационную карточку, учесть особенности оплаты за товар и перехода на пылесосы права собственности, установленные обществом, исследовать вопрос наличия возможности при разносной и развозной торговле, носящей передвижной характер, осуществляемой вне стационарной торговой сети, продажи в кредит (рассрочку) в силу перехода вещи покупателю с одновременной передачей денежных средств покупателю, исходя из обстановки, особенностей регулирования такого вида розничной купли-продажи, производящейся вне стационарного помещения, а также учесть возможность сохранения права собственности за продавцом товара до его полной оплаты, исследовать и оценить во взаимосвязи имеющиеся в материалах дела доказательства об условиях ведения обществом предпринимательской деятельности, в том числе, вопрос о том, не является ли часть фактически осуществляемой им торговли торговлей по образцам путем приема заказов или предложения товаров торговыми представителями общества как непосредственно в месте нахождения магазина, так и по месту жительства покупателей, на ярмарках, выставках, по месту нахождения представителей общества в торговых центрах с последующей доставкой товара, в том числе транспортом общества или его представителей, исследовать вопрос о том, являются ли указанные помещения, в которых рекламировались, демонстрировались пылесосы, объектом стационарной торговой сети, поскольку находятся вне пределов магазина, отвечают ли названные помещения признакам стационарной торговой сети, имеющей торговые залы, и не подпадает ли вследствие этого осуществляемая обществом деятельность под общую систему налогообложения, оценить довод о том, что, осуществляя в 2007 - 2009 годах аналогичную деятельность в одинаковых условиях, в 2007 - 2008 годах налогоплательщик не учитывал в качестве физического показателя численность работающих (менеджеров), декларируя лишь осуществление розничной купли-продажи через объект стационарной сети (магазин до 150 кв. м.), тогда как в 2009 году при установлении законом возможности применения ЕНВД при разносной (развозной) торговле, в том числе и технически сложными бытовыми приборами, задекларировал этот вид деятельности, учитывая при этом физический показатель (численность работающих), проверить довод налогового органа о декларировании налогоплательщиком в 2009 году после внесения изменений в НК РФ в части возможности отнесения разносной (развозной) торговли под систему налогообложения ЕНВД указанной деятельности, тогда как осуществляемая им в 2007 -2008 годах предпринимательская деятельность осуществлялась при сходных условиях, практически идентичных физических показателях (помимо количественных в части численности работающих по договорам гражданско-правого характера), с использованием того же магазина, дать оценку аргументам о резком, многократном уменьшении размера исчисляемых и уплачиваемых налогов от ранее применяемой системы налогообложения (до 2007 года) при осуществлении одного и того же вида деятельности и одинаковых количественных, физических и стоимостных характеристиках осуществляемой деятельности.

Во исполнение вышеназванных указаний кассационной инстанции при новом рассмотрении дела судом первой инстанции было установлено, что ООО «ЮгЭкоСервис» в течение 2007-2009 годов осуществляло деятельность по розничной торговле пылесосами, а также товарами бытовой химии, расходными материалами для пылесосов с использованием собственного магазина и уплачивало единый налог на вмененный доход (ЕНВД).

Деятельность осуществлялась на основании Свидетельств участника розничной торговли, выданных Администрацией Первомайского района гор. Ростова-на-Дону 01.04.2007г. года под №6-4102, ООО «ЮгЭкоСервис», юридический адрес: 344056, гор. Ростов-на-Дону, ул. Казахская, 153 и от 23.04.2009 г. под № 6-4960 адрес: 344065, гор. Ростов-на-Дону, ул. Тролейбусная, 24/2В (т. 2 л. д. 39, 40).

В основу выводов о совершении налогового правонарушения ООО «ЮгЭкоСервис» налоговым органом положены выводы о том, что:

- в проверяемый период (с 01.01.2007 по 31.12.2009 г.) общество осуществляло реализацию товаров не в помещении магазина, а в результате разносной торговли с рук лицами, которые оказывали услуги по договорам гражданско-правового характера;

- договоры купли-продажи заключались на дому у покупателей,

- право собственности на товар переходило к покупателю «на дому у покупателей»,

- оплата за товар производилась «на дому у покупателей».

- в период с 2007 по 2008 год деятельность по развозной (разносной) торговле сложной бытовой техникой не подпадала под ЕНВД, поэтому общество обязано было исчислять и уплачивать налоги по общей системе налогообложения. Кроме того, физический показатель в отношении разносной торговли сложной бытовой техники в 2006 - 2008 годах не был установлен.

Указанное доначисление налога стало следствием признания налоговым органом того, что:

- в 2007-2008 годах общество осуществляло разносную торговлю комплектующими к пылесосам и бытовой химией;

- в 2009 году обществом занижен физический показатель для расчета ЕНВД по виду деятельности разносная торговля непродовольственными товарами (в т.ч. бытовыми электротоварами-пылесосами «Kirby», дополнительными принадлежностями, расходными материалами, бытовой химией) - численность персонала.

Рассмотрев материалы дела и оценив имеющиеся в деле доказательства, заслушав объяснения представителей сторон, суд первой инстанции обоснованно, с учетом указаний кассационной инстанции, признал требования заявителя подлежащими частичному удовлетворению по следующим основаниям.

В силу статьи 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) обязательными признаками разносной торговли является ее осуществление вне стационарной розничной сети путем непосредственного контакта продавца с покупателем в организациях, на транспорте, на дому или на улице (в том числе, торговля с рук, лотка, из корзин и ручных тележек).

Оценив материалы дела в их совокупности, суд критически отнесся к доводам налогового органа о том, что вся бытовая техника реализовывалась обществом в течение 2007-2008 годов путем непосредственного контакта продавца с покупателем на дому (торговля с рук).

Судом были исследованы приобщенные в материалы дела обществом тексты пояснений покупателей, из которых следует, что Анисимова И.А., Долюк В.С., Епанчинцев С.З., Забейворота А.А., Забродина Е.Б., Замиусская Е.Р., Инютина А.А., Куликова Э.Г., Кривчук Е.С., Муттер Ю.Б., Поповян Т.Н., Синегубенко О.Г., Скляренко Е.В., Ступина В.В., Тихонова О.А., Хасабова К.А. ( т. 2 л.д. 41-72) в течение 2007-2008 годов приобрели пылесосы в магазине ООО "ЮгЭкоСервис", находившемся по адресу: гор. Ростов-на-Дону, ул. Казахская, 153. Указанные пояснения представлялись налоговому органу обществом в приложении к возражениям на акт проверки. Налоговый орган не привел доказательств, опровергающих факт приобретения указанными лицами товара в магазине общества. Налоговым органом не были осуществлены допросы указанных лиц в рамках проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, что позволило бы получить от указанных покупателей техники дополнительную информацию, подтверждающую или опровергающую доводы общества.

В ходе производства по делу опрошены в качестве свидетелей Шестакова Татьяна Александровна, Муттер Анатолий Владимирович, Королева Александра Викторовна, которые также подтвердили, что являясь клиентами ООО "ЮгЭкоСервис" приобретали бытовую технику в магазине общества (аудиозаписи допросов приобщены к материалам дела, расписки свидетелей т. 7, л.д. 119-130).

Судом первой инстанции исследованы материалы допросов свидетелей, проведенные налоговым органом в ходе налоговой проверки (всего 11 - в ходе выездной проверки и 14 - в рамках дополнительных мероприятий (т. 4 л.д. 35 — 150, т. 5 л.д. 115). Обществом также представлены пояснения от 6 человек из числа допрошенных налоговым органом покупателей (т. 2 л.д. 41 -72).

При этом, как следует из представленных обществом пояснений, двое из допрошенных покупателей (Вершина М.Н., Мазина Н.В.), на допросах которых основываются выводы решения, не заключали договоры с ООО "ЮгЭкоСервис" и не приобретали у общества товар. Согласно данным ими пояснениям, они приобрели пылесосы у другой компании. Доказательств не соответствия этих сведений действительности налоговым органом в материалы дела не предоставлено.

Судом принято во внимание, что налоговым органом преимущественно опрашивались лица, с которыми у общества сложились конфликтные отношения: указанные лица не осуществляли оплату приобретенного товара, обращались с претензиями к заявителю, с жалобами в Роспотребнадзор и исками в суды. Документы, подтверждающие указанные обстоятельства исследованы судом: в отношении Л.Г. Хуруджи (т. 10 л.д. 74), М.Н. Белоусовой (т. 3 л.д. 93-98), Я.И. Сергеевой (т. 4 л.д. 1), Н.А. Верниковской, Е.А. Сайдашевой, Ю.Е. Колесниковой, Н.А. Кулагиной, Т.Ю. Шашловой (т. 12 л.д. 129-140).

Также судом первой инстанции принят во внимание довод общества о том, что содержание ответов допрошенных свидетелей (однотипность ответов), наличие явных ошибок при оформлении протокола допроса свидетеля Буленкова (т. 4 л.д. 81 - в этом протоколе при том, что допрашивался Буленков, указано, что допрашивается свидетель Чагин, свидетель Чагин же был опрошен ранее), не соответствие между показаниями, полученными налоговым органом и письменными доказательствами свидетельствуют о том, что при проведении допросов сотрудник налогового органа не фиксировал показания свидетелей, а навязывал свидетелям необходимые для обоснования своих предположений формулировки ответов.

Суд первой инстанции установил, что об отсутствии объективности при проведении допросов и формировании протоколов допросов свидетельствует и факт, отраженный в исковом заявлении (т. 1. л. д. 1-23) и подтвержденный объяснением Дзейтова Р.М. (т. 2 л.д. 75-78), который налоговым органом не оспаривается. Дзейтов Р.М. был вызван для допроса в качестве свидетеля. В перечне лиц, явившихся на допрос, это лицо указано не было (акт проверки т. 1 л.д. 2458), в материалах проверки отсутствовал протокол допроса Дзейтова Р.М. После того как на данное обстоятельство было указано обществом при рассмотрении возражения налогоплательщика на Акт проверки, налоговый инспектор "нашел" протокол и приобщил его к материалам проверки, ссылаясь на свою халатность. В протоколе допроса Дзейтова Р.М. (т. 4 л.д. 93) подтверждается факт приобретения покупателями пылесоса в магазине общества.

Суд первой инстанции установил, что из заявления другого допрошенного свидетеля Алексеенко А.А. следует, что налоговый инспектор сам составил текст его ответов и предложил подписать (т. 2 л.д. 73, т. 8 л.д. 149). При этом позднее даты проведения первоначального допроса налоговый инспектор вызвал Алексеенко А.А. повторно, предложив ему подписать составленные и вложенные налоговым инспектором в протокол предыдущего допроса дополнительные листы допроса, которые Алексеенко А.А. отказался подписать, так как изложенное в них не соответствовало действительности (фактически товар приобретался в магазине). Алексеенко А.А. предложил собственноручно написать свои показания, в которых он хотел подтвердить факт приобретения пылесосов в магазине. Однако, после этого налоговый инспектор вообще не стал его повторно допрашивать. Алексеенко А.А. был допрошен в качестве свидетеля арбитражным судом первой инстанции и подтвердил данные обществу в пояснении обстоятельства осуществления обществом реализации бытовой техники.

Ссылки налогового органа на наличие в решении противоречий в части ссылок на показания покупателей Резника Г.А., Тетевосовой И.П., Хачатрян В.В., Соболева Ю.К., судом апелляционной инстанции во внимание не принимаются, поскольку указанные противоречия не привели к принятию неправильного судебного акта, о чем свидетельствуют выводы суда на листе 17 решения суда.

В обоснование своей позиции налоговый орган ссылается на решения судов общей юрисдикции.

Суд первой инстанции в обжалуемой части пришел к обоснованному выводу о том, что данные судебные акты не опровергают доказательства, приведенные обществом по делу, и не подтверждают правомерность принятого налоговым органом решения в обжалуемой части.

Позиция налогового органа по настоящему делу о том, что установление одних фактов продажи товаров на дому свидетельствует об обстоятельствах всех остальных сделок, является ошибочной и не основана на положениях НК РФ.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что информацию о порядке совершения сделок, отраженную в протоколах допросов покупателей, налоговый орган не вправе распространять на все случаи реализации техники обществом в проверяемый период (более двух тысяч), не осуществив при этом проверки осуществления конкретных хозяйственных операций и не собрав соответствующих доказательства. Суд первой инстанции верно указал, что возможность доначисления налогов «по-аналогии», без установления юридически значимых фактов в отношении каждой выявленной неуплаты налогов и подтверждающих эти факты доказательств, действующим законодательством не установлена.

Исходя из презумпции добросовестности налогоплательщика, закрепленной в НК РФ и положений статей 65 и 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания осуществления деятельности, подпадающей под общую систему налогообложения и правомерности доначисления соответствующих сумм НДС и налога на прибыль возлагается на налоговый орган, который в рамках осуществления мероприятий налогового контроля предоставленными ему законом средствами обязан подтвердить свои выводы достоверными и допустимыми доказательствами, что в рассматриваемом случае им в обжалуемой части сделано не было.

Общество в обоснование своей позиции ссылается на то, что по части совершенных в течение 2007-2008 годов сделок, оплата осуществлялась за счет кредитных денежных средств, полученных от банков - партнеров ООО "ЮгЭкоСервис" (справка о количестве заключенных сделок (т. 8 л.д. 54). Решение о выдаче кредита принималось представителями банков (кредитными инспекторами, находившимися непосредственно в помещении магазина) только после личного общения с клиентом (соглашения с банками т. 1 л.д. 118-168). В частности в соглашениях между банками и обществом предусматривались условия: принятия решения банком о выдаче кредита после получения полного пакета документов от клиента (п. 2.10 приложения №3 т. 1 л.д. 127, п. 3 приложения №1 т. 1 л.д. 133, п. 2.3.4 т. 1 л.д. 141, 159), направление банком персонала в торговые точки (п. 3.1.1 т. 1 л.д. 160), перечень торговых точек (приложение №2 т. 1 л.д. 168). Соответственно, покупатели приезжали в магазин для оформления кредитного договора, договор купли-продажи с обществом заключался непосредственно в помещении магазина и никак не мог быть заключен на дому у покупателя. Данные обстоятельства инспекция не опровергла, тогда как последние опровергают вывод инспекции о расчете за пылесосы на дому.

Для квалификации осуществляемой обществом деятельности (розничной торговли с использованием стационарной или нестационарной торговой сети) существенным является момент реализации товара. В главе 26.3 НК РФ, регламентирующей применение ЕНВД, понятие реализации товара не определено. Согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары.

В ходе осуществления своей деятельности в проверяемый период ООО "ЮгЭкоСервис" осуществляло реализацию товара остальным покупателям на основании договора розничной купли-продажи.

В силу статьи 492 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Договор между ООО "ЮгЭкоСервис" и покупателем заключался посредством предоставления ООО "ЮгЭкоСервис" оферты о заключении договора (проекта договора купли-продажи товара), в том числе, путем размещения его текста на стенде в помещении магазина, и ее акцепта покупателем (посредством передачи ООО "ЮгЭкоСервис" экземпляра подписанного договора купли-продажи и оплаты товара в кассу магазина ООО "ЮгЭкоСервис").

Статей 432 ГК РФ предусмотрено, что договор считается заключенным, если между сторонами, в требуемой в подлежащих случаях форме, достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. Существенными являются условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение. Договор заключается посредством направления оферты (предложения заключить договор) одной из сторон и ее акцепта (принятия предложения) другой стороной.

Договор признается заключенным в момент получения лицом, направившим оферту, ее акцепта (п. 1 ст. 433 ГК РФ). При этом в силу статьи 434 ГК РФ договор в письменной форме может быть заключен путем составления одного документа, подписанного сторонами, а также путем обмена документами посредством почтовой, телеграфной, телетайпной, телефонной, электронной или иной связи, позволяющей достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору.

Согласно части 3 указанной статьи письменная форма договора считается соблюденной, если письменное предложение заключить договор принято в порядке, предусмотренном частью 3 статьи 438 ГК РФ.

Частью 3 статьи 438 ГК РФ предусмотрено, что совершение лицом, получившим оферту, в срок, установленный для ее акцепта, действий по выполнению указанных в ней условий договора (в том числе, уплата соответствующей суммы) считается акцептом, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или не указано в оферте.

Таким образом, при приобретении товара покупателем в помещении магазина предоставлялся акцепт продавцу (ООО "ЮгЭкоСервис") на предоставленную оферту о заключении договора путем (в зависимости от выбранной покупателем процедуры приобретения и оплаты товара) передачи подписанного покупателем экземпляра договора и денежных средств в счет оплаты товара либо передачи денежных средств в счет оплаты товара без оформления договора купли-продажи в виде единого документа.

При этом оплата приобретаемого товара осуществлялась в помещении магазина самим покупателем либо оплату товара от имени покупателя осуществлял его представитель, действующий на основании доверенности, выданной ему покупателем (что не изменяло место заключения договора). В качестве такого представителя могло выступать и физическое лицо, оказывавшее услуги обществу по проведению маркетинговых акций (далее также именуемый исполнитель).

Как следует из приобщенных в материалы дела допросов исполнителей услуг, проведенных налоговым органом (т. 4 л.д. 35-151, т. 5 л.д. 1-149), объяснений исполнителей услуг, предоставленных обществу (т. 2 л.д. 73-99, т. 9 л.д. 1 -78), протоколов опроса свидетелей в судебном заседании (аудиозаписи опросов приобщены к материалам дела (т. 11 л.д. 52, расписки свидетелей т. 7, л.д. 119-130), в случае, если покупатель не желал лично явиться в магазин для оформления договора и оплаты (частичной оплаты) товара, от имени и по поручению покупателя деньги оплачивались в кассу магазина исполнителем услуг на основании доверенности покупателя. Общество не выдавало доверенности дилерам на получение денежных средств. Это было подтверждено показаниями свидетелей, допрошенных в судебном заседании (Алексеенко А.А., Васильева Д.Ю., Трембовицкого А. С., Захарова Г. Н.), не оспаривается налоговым органом.

Данное обстоятельство подтверждается и тем фактом, не оспариваемым сторонами, что кассовый чек при передаче исполнителю услуг покупателем денежных средств не выдавался, а привозился покупателю позже, после передачи поверенным от имени поручителя денежных средств в кассу (т. 7, л.д. 112-118). Общество выдавало чек ККМ, подтверждающий получение наличных денежных средств в оплату товара, только в момент фактического получения им денег (внесения денег в кассу магазина). В момент заполнения формы договора покупателем, подготовки заявления о предоставлении рассрочки оплаты (акцепта с оговоркой - новой оферты) кассовый чек не выдавался.

Данные действия соответствуют требованиям законодательства Российской Федерации. В силу части 1 статьи 182 ГК РФ сделка, совершенная одним лицом (представителем) от имени другого лица (представляемого) в силу полномочия, основанного на доверенности, непосредственно создает, изменяет и прекращает гражданские права и обязанности представляемого. Согласно ст. 185 ГК РФ для осуществления такого рода действий как оплата товара достаточно оформление доверенности в простой письменной форме.

Согласно типовым договорам купли-продажи, использовавшимися обществом в течение 2007-2008 годов, право собственности на товар от продавца (ООО "ЮгЭкоСервис") переходило к покупателю в момент оплаты товара (п. 1.6 договора розничной купли-продажи товара). Договоры приобщены в материалы дела (т. 8 л.д. 40-48, 85-148).

Таким образом, реализация товара по данному эпизоду (факт осуществления которой связан с переходом права собственности на товар) осуществлялась непосредственно в магазине ООО "ЮгЭкоСервис".

В соответствии с правилами продаж общества (т. 1 л. д. 116) обязательным условием продажи товара являлось присутствие покупателя в магазине ООО "ЮгЭкоСервис".

Предоставление покупателю товарного чека ООО "ЮгЭкоСервис" не подтверждало факта оплаты, на что в решении ссылается налоговый орган, поскольку в данном случае товарный чек выдавался для определения номенклатуры и расчета стоимости выбранного товара. Получая товарный чек, покупатель имел возможность приехать в магазин заявителя, заключить (при необходимости) договор, осуществить оплату (полностью или частично) и получить товар.

Кроме того, товарный чек не может подтверждать оплату товара в силу закона. В статье 493 ГК РФ указано, что если иное не предусмотрено законом или договором розничной купли-продажи... договор розничной купли-продажи считается заключенным в надлежащей форме с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара.

Согласно статье 5 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" продавец обязан выдавать покупателям (клиентам) при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в момент оплаты отпечатанные контрольно-кассовой техникой кассовые чеки.

В силу Федерального закона N 54-ФЗ установлено ограничение на использование товарного чека: он не может являться доказательством оплаты товара, таким доказательством может являться только кассовые чеки ККТ. Аналогичная позиция высказана в письме Министерства финансов РФ от 17.06.2004 N 03-03-11/100.

Тот факт, что до момента реализации товара исполнителями услуг проводились маркетинговые акции непосредственно по месту жительства физических лиц (потенциальных покупателей) никак не может влиять ни на определение вида деятельности, осуществляемого ООО "ЮгЭкоСервис" в проверяемый период, ни на определение места заключения договора купли-продажи, реализации товара.

Целью маркетинговых акций являлась реклама товара, доведение до потенциальных покупателей полной информации о потребительских свойствах предлагаемого к продаже товара, его преимуществах по сравнению с аналогичной бытовой техникой. В процессе таких маркетинговых акций потенциальный покупатель информировался также о месте нахождения магазина ООО "ЮгЭкоСервис", о времени его работы, о возможных способах получения товара, его оплаты. Также в случае заинтересованности потенциальному покупателю предоставлялся проект договора купли-продажи. Маркетинговые акции проводились физическими лицами, привлекаемыми ООО "ЮгЭкоСервис" на основании договора оказания услуг (исполнителями услуг). Указанные обстоятельства подтверждаются информацией, изложенной в объяснениях, полученных от исполнителей услуг по договорам оказания услуг (т. 2 л.д. 73-99, т. 9 л.д. 1 -78), протоколов опроса свидетелей в судебном заседании (аудиозаписи опросов приобщены к материалам дела, расписки свидетелей т. 7, л.д. 119-130).

Не основан на материалах дела довод налогового органа о том, что исполнитель услуг заключал от имени общества договор купли-продажи на дому у покупателя во всех случаях проведения маркетинговых акций на дому у покупателя.

Из материалов дела следует, что обществом не выдавались исполнителям услуг доверенности на право заключения договоров купли-продажи. Как следует из показаний свидетелей (исполнителей услуг), допрошенных в судебном заседании (Алексеенко А.А., Васильев Д.Ю., Трембовицкий А. С.), исполнителю предоставлялась доверенность на право осуществления демонстраций и перевозки пылесоса. Аналогичная информация содержится в многочисленных пояснениях, которые исполнители предоставили обществу, которые приобщены в материалы дела. Из пояснений и свидетельских показаний следует, что реализация пылесосов в проверяемый период обществом осуществлялась различным образом:

- при самостоятельном обращении покупателя в магазин общества,

- при обращении покупателя в магазин общества после проведенной исполнителем услуг презентации;

- при посещении магазина покупателем вместе с исполнителем услуг после проведения презентации;

- при внесении денежных средств от имени и по поручению покупателя третьим лицом по доверенности, выданной покупателем (доверенности по отдельным сделкам приобщены в материалы дела — т. 11 л.д. 20-33).

Решение налогового органа основано на том, что сделки по реализации бытовой техники осуществлялись исключительно на дому у покупателя. Однако это утверждение не соответствует фактическим обстоятельствам осуществления деятельности общества в проверяемый период, противоречит показаниям свидетелей, пояснениям значительного количества исполнителей услуг и покупателей, использованию для оплаты товара покупателями за счет кредитных денежных средств, полученных от банков — партнеров ООО "ЮгЭкоСервис".

Допрошенный по инициативе налогового органа свидетель Захаров Геннадий Николаевич подтвердил, что дилеры покупателям не представляли доверенности на право заключения договоров. При этом, как показал на допросе в суде Захаров Г.Н. информация о том, что договоры заключались на дому, основаны на сведениях, полученных от 4 покупателей, интересы которых он представлял в суде. Сам Захаров Г.Н. товар у заявителя не приобретал.

Налоговый орган не приводит надлежащих доказательств того, что общество уполномочивало дилеров на совершение от имени общества сделок по реализации пылесосов. Ссылка в качестве подтверждения прав дилеров на заключение таких сделок на статью в журнале "Путь к успеху" (стр. 46 №3 за октябрь 2008 г. - т. 8, л.д. 51-53), является несостоятельной, поскольку указанная статья не может рассматриваться как документ, в силу которого возникало бы право на представительство.

Как следует из приобщенных в материалы дела договоров, общество и покупатель дополнительно согласовывали рассрочку выплаты стоимости товара. Решение о предоставлении рассрочки исполнитель услуг не был уполномочен принимать. Исполнитель услуг мог лишь передать в магазин заявление покупателя о предоставлении рассрочки директору обществу вместе с проектом договора купли-продажи. Решение о заключении договора на условиях рассрочки платежа принималось директором общества, что подтверждается наличием на заявлениях о рассрочке подписи руководителя общества (т. 8 л.д. 86-117). Наличие заявления о рассрочке, согласованного обществом, также подтверждает факт заключения договора не на дому у покупателя, а в магазине общества.

В соответствии со статьей 432 ГК РФ договор считается заключенным, если между сторонами, в требуемой в подлежащих случаях форме, достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. Существенными являются условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.

Согласно статье 443 ГК РФ ответ о согласии заключить договор на иных условиях, чем предложено в оферте, не является акцептом (предложение покупателя Заявителю о заключении договора купли-продажи на условиях рассрочки платежа). Такой ответ признается отказом от акцепта и в то же время новой офертой.

Согласно правилам продаж общества договор не являлся заключенным (акцептованным) до принятия решения обществом об удовлетворении просьбы покупателя по предоставлению особых условий (при наличии таковой) и внесения покупателем (либо его представителем) полной либо частичной оплаты по договору в кассу Заказчика (правила продажи т. 1 л. д. 116).

Факт передачи товара в отдельных случаях покупателю по месту его нахождения также не может свидетельствовать о том, что реализация осуществлялась вне помещения магазина ООО "ЮгЭкоСервис". Так как до момента получения оплаты за товар (даже тогда, когда товар передавался покупателю до его оплаты) право собственности на него сохранялось за ООО "ЮгЭкоСервис" (п. 1.6 формы договора розничной купли-продажи товара, использовавшейся обществом), то моментом реализации товара являлось получение продавцом (ООО "ЮгЭкоСервис") денежных средств от покупателя в счет оплаты товара.

Суд первой инстанции правомерно не принял во внимание доводы налогового органа, основанные на толковании терминов, используемых в типовом договоре об оказании услуг, который заключался между обществом и физическим лицом на проведение маркетинговых акций.

Содержание указанного договора судом оценено в совокупности с иными доказательствами по делу, материалами опросов свидетелей, а также фактически обстоятельствами оказывавшихся дилерами обществу услуг.

Одним из критериев получения исполнителем услуг вознаграждения являлся факт реализации обществом товара тому физическому лицу, у которого конкретный исполнитель проводил на дому маркетинговую акцию. В указанном договоре употреблялся термин "продажа", толкование которого содержалось в правилах продажи (т. 1 л. д. 115-117). В соответствии с правилами под продажей товара исполнителем понимается осуществление в отношении конкретного покупателя совокупности следующих действий демонстрация потребительских свойств товара, консультирование покупателя по вопросам эксплуатации товара, оформление товарного чека (фиксирование непосредственной заинтересованности покупателя в приобретении конкретного товара и его принадлежностей), прием заказа на доставку товара (доставка товара) покупателю в удобное для него время, обеспечение присутствия покупателя в магазине Заказчика для заключения там договора купли-продажи товара и осуществления его оплаты (полной или частичной).

Правилами также было предусмотрено, что в случае выполнения всех действий, входящих в понятие «продажа товара», исполнитель имел право на получение вознаграждения за продажу товара вне зависимости от факта заключения обществом и покупателем договора купли-продажи, условий расчета по договору и иных обстоятельств.

При этом правила определяли, что не считались продажей товара действия исполнителя, осуществленные намеренно в целях создать видимость продажи товара, действия исполнителя, в отношении которого от покупателя поступило обоснованное заявление о ненадлежащем выполнении в ходе продажи товара любого из действий, входящих в понятие «продажа товара», действия исполнителя, нарушающие требования законодательства РФ.

Таким образом, даже факт реализации товара обществом покупателю не всегда рассматривался как "продажа товара" в целях анализа деятельности конкретного дилера.

Налоговый орган не верно истолковывает отдельные положения договора, не обоснованно ссылаясь на договор в качестве надлежащего доказательства своей позиции. Так, налоговый орган считает, что право дилера на получение денег от покупателя подтверждается следующим положением договора: "исполнитель обязан обеспечить следующие услуги ...произведение расчета с покупателем, а именно: выписка товарного чека, оформление паспорта, гарантии и т.д".

Толкование названного условия договора во взаимосвязи с иными условиями договора, позволяет прийти к выводу о том, что произвести расчет с покупателем означает не право на получение денег, а обязанность по проведению расчета стоимости конкретного товара, который заинтересовал покупателя. Подтверждает такое толкование и содержащееся в самом договоре разъяснение, что именно должен сделать дилер: выписать товарный чек. Товарный чек в силу выше изложенной позиции не может подтверждать оплату товара (ст. 5 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт", письмо Министерства финансов РФ от 17.06.2004 N 0303-11/100).

Кроме того, оформление паспорта, гарантии (что тоже указано в договоре как формы проведения расчета) не являются действиями, которые бы реализовывали функцию по получению оплаты за товар.

Условие, внесенное в п. 3.3. типового договора, использовавшегося в 2007 году (т. 8 л.д. 1 -9) и в п. 3.9. типового договора, использовавшегося в 2008 году (т. 10 л.д. 75), в соответствии с которым в случае неявки покупателя в магазин дилер имел право получить денежные средства от покупателя для передачи их в кассу общества, также не подтверждает предоставление исполнителю услуг права на получения платы за реализованный товар. В указанном пункте говорится о праве передачи дилером денежных средств полученных от покупателя в кассу общества. То есть речь идет о денежных средствах, принадлежащих покупателю, и о действиях исполнителя услуг от имени покупателя на основании права, предоставленного доверенностью самого покупателя.

Судом первой инстанции исследованы приобщенные в материалы дела доверенности по отдельным сделкам, которыми покупатели уполномочивали третьих лиц на внесение денежных средств от имени покупателя в кассу магазина общества. Как следует из указанных документов, не общество предоставляло полномочия своим представителям на получение денег за реализованный товар, а покупатель предоставлял право поверенному внести от его имени деньги в кассу магазина ООО «ЮгЭкоСервис» (т. 11 л.д. 20-33).

Обоснованно не принят судом первой инстанции довод налогового органа о том, что условия гарантии подтверждают реализацию бытовой техники на дому. В гарантийном талоне на товар указано, что гарантия утрачивается, если товар не приобретен от индивидуального продавца, уполномоченного "Кирби", стажера продавца или посредника, подписавшего регистрационную карточку. Как следует из пояснений заявителя, допросов свидетелей и покупателей, проведение инструктажа покупателя, демонстрация работы пылесоса специально подготовленным специалистом компании-продавца является обязательным условием и осуществлялась всегда, в том числе, в помещении магазина, когда покупателю предварительная демонстрация товара на дому не производилась. Указанное обстоятельство налоговым органом не оспаривается. При этом индивидуальным продавцом может являться само общество. При реализации товара заявителем, от его имени демонстрацию проводили дилеры, прошедшие обучение у заявителя, что подтверждено материалами дела.

В соответствии с пунктом 26 Правил продажи отдельных товаров, утв. Постановлением Правительства РФ от 19 января 1998 г. N 55 покупатель вправе в течение 14 дней с момента передачи ему непродовольственного товара надлежащего качества, если более длительный срок не объявлен продавцом, обменять в месте покупки и иных местах, объявленных продавцом, купленный товар на аналогичный товар других размера, формы, габарита, фасона, расцветки или комплектации, произведя в случае разницы в цене необходимый перерасчет с продавцом.

При отсутствии у продавца необходимого для обмена товара покупатель вправе возвратить приобретенный товар продавцу и получить уплаченную за него денежную сумму или обменять его на аналогичный товар при первом поступлении соответствующего товара в продажу. Продавец обязан сообщить покупателю, потребовавшему обмена непродовольственного товара, о его поступлении в продажу.

Требование покупателя об обмене либо возврате товара подлежит удовлетворению, если товар не был в употреблении, сохранены его товарный вид, потребительские свойства, пломбы, ярлыки, а также имеются доказательства приобретения товара у данного продавца, за исключением товаров, не подлежащих обмену или возврату по указанным в настоящем пункте основаниям в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством Российской Федерации.

Таким образом, Правила регламентируют права покупателя на возврат товара. Право изъять товар, право собственности на который к покупателю не перешло в соответствии с условиями договора, указанными правилами не регламентируются.

Не соответствует имеющимся в деле доказательствам и противоречит им утверждение налогового органа о том, что фактически все договоры купли-продажи подписывались не генеральным директором заявителя Комнатной Г.И., а дилерами. Судом исследованы договоры, заключенные от имени общества генеральным директором Комнатной Г.И. в течение 2007-2008 годов, копии приобщены в материалы дела (т. 8 л.д. 85-147).

Как видно из материалов дела налоговый орган, доначисляя сумму налога на прибыль и НДС, использовал при расчете количество составленных налогоплательщиком актов приемки оказанных услуг за 2007-2008 годы (за 2007 г. – 957 актов, за 2008 г. – 1857 актов), со ссылкой на то, что указанные акты содержат сведения о том, что исполнитель передает в кассу заказчику денежные средства, полученные им в счет продажи материальных ценностей в соответствии с договором купли-продажи с конкретным гражданином.

Вместе с тем, фактически указанные выше сведения содержат только акты приемки оказанных услуг за 2007 год, в то время как акты приемки оказанных услуг за 2008 г. предусматривают лишь итоговую сумму вознаграждения исполнителя.

Акты приемки оказанных услуг за 2007 год, также как и акты за 2008 год, не могут подтверждать получение исполнителями денежных средств от покупателей, поскольку, последние должны оцениваться в совокупности с иными доказательствами финансово-хозяйственной деятельности общества.

Так, помимо указанных актов за 2007 год в материалах дела имеются иные доказательства, свидетельствующие о том, что общество не уполномочивало лиц, оказывавших ему услуги по договорам гражданско-правового характера, на получение от покупателей денежных средств в оплату товара, как то:

- показания свидетелей, допрошенных в судебном заседании при первичном рассмотрении дела (Алексеенко А.А., Васильева Д.Ю., Трембовицкого А. С);

- показания свидетеля Захарова Г.Н., допрошенного судом по инициативе налогового органа;

- доверенности, выданные покупателями на внесение денежных средств в кассу от их имени (т. 11 л.д. 20-33, т. 8 л.д. 148).

Кроме этого, факт отсутствия у дилеров полномочий на получение от имени налогоплательщика денег от покупателей не оспаривается и самим налоговым органом.

Из материалов дела следует, что в каждом случае приобретения товара покупателю выдавался кассовый чек, пробивавшийся ККМ, находящейся в помещении магазина общества, который является единственным документом, который может подтвердить факт внесения наличных денежных средств в кассу общества. В ходе налоговой проверки не было установлено ни одного случая оплаты товара наличными денежными средствами без оформления чека ККМ.

В этой связи, оценивая информацию, отраженную в актах 2007 г., в совокупности с иными материалами дела, признаваемыми самим налоговым органом обстоятельствами, необходимо сделать вывод о том, что в актах 2007 года лишь констатировался факт произведенной покупателем оплаты (частичной оплаты), которая фактически осуществлялась до момента подписания акта между обществом и лицом, оказавшим ему услуги, и подтверждалось как отмечено выше чеком ККМ.

При изложенных обстоятельствах суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что примененный инспекцией расчетный метод повлек необоснованное начисление сумм налогов и пени.

При рассмотрении материалов дела в суде налоговый орган признал, что расчет сумм налогов выполнен им не верно (письмо без номера и даты за подписью представителя налогового органа Д.А. Чайка т. 12 л.д. 192), однако исправления в оспариваемое решение вышестоящим налоговым органом внесены не были.

О необоснованности примененного расчетного метода свидетельствуют и следующие обстоятельства. Покупная стоимость товаров определяется не на основании счетов-фактур, а на основании документов первичного бухгалтерского учета - товарных накладных. В соответствии со статьей 9 Закона Российской Федерации от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и альбомом унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций, утвержденным постановлением Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 25.12.1998 N 132, товарной накладной формы ТОРГ-12 оформляется не только факт продажи, но и факт отпуска (без указания на каком основании) товаров.

Согласно пункту 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.

Кроме того, согласно п. 16 ПБУ 5/01 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01), утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 9 июня 2001 г. N 44н (зарегистрировано в Министерстве юстиции Российской Федерации 19 июля 2001 г., регистрационный номер 2806) торговые организации, учитывающие товары по покупной стоимости, при продаже товаров оценивают их одним из следующих способов: по себестоимости каждой единицы; по средней себестоимости; по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (ФИФО).

Применение одного из способов по группе (виду) товаров осуществляется, исходя из допущения последовательности применения учетной политики.

Оценка товаров по себестоимости каждой единицы применяется в отношении тех товаров, которые не могут обычным образом заменять друг друга

Оценка товаров по средней себестоимости осуществляется по каждой группе (виду) товаров путем деления общей себестоимости группы (вида) товаров на их количество с учетом остатка товаров на начало месяца.

Расчет среднего значения фактической себестоимости проданных товаров может осуществляться двумя способами:

- исходя из среднемесячной фактической себестоимости (взвешенной оценки), в расчет которой включаются количество и стоимость товаров на начало месяца и все поступления за месяц (отчетный период);

- путем определения фактической себестоимости товаров в момент их отпуска (скользящая оценка), при этом в расчет средней оценки включаются количество и стоимость товаров на начало месяца и все поступления до момента отпуска.

В Решении налоговый орган расчет себестоимости единицы товара произведен без учета Приказа об учетной политике ООО «ЮгЭкоСервис» в целях налогового учета; без остатка товаров на начало отчетного года.

Не подтверждено материалами дела и утверждение налогового органа о том, что заявитель получал доход исключительно за счет операций, связанных с налоговой выгодой.

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 3 постановления Пленума от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды", налоговая выгода может быть признана необоснованной, в том числе в случаях, если для целей налогообложения учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Как следует из решения УФНС по РО № 15-14/3253 от 28.07.11 (т. 2, л.д. 17), налогоплательщик применял в течение 2007-2008 годов ЕНВД, в том числе, в связи с тем, что следовал письменным разъяснениям Управления ФНС по РО. Разъяснением от 25.06.2008 исх. №16.01-19/371 обществу была подтверждена обязанность по применению ЕНВД при осуществлении своей деятельности.

Суд первой инстанции обоснованно не согласился с толкованием налоговым органом пункта 3 статьи 346.29 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2007-2008 годах), согласно которому применение специального режима налогообложения в виде ЕНВД не было предусмотрено в отношении разносной торговли технически сложными товарами бытового назначения в 2007-2008 годах.

Пунктом 2 статьи 346.26 НК РФ в редакции, действовавшей в период с 01.01.2007 по 01.01.09, было предусмотрено, что система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в отношении следующих видов предпринимательской деятельности:

...6) розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли. Для целей настоящей главы розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, признается видом предпринимательской деятельности, в отношении которого единый налог не применяется;

7) розничной торговли, осуществляемой через киоски, палатки, лотки и другие объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети (пп. 7 в ред. Федерального закона от 21.07.2005 N 101 -ФЗ)".

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный налог на территории города Ростова-на-Дону была введена Решением Ростовской-на-Дону городской Думы от 23 августа 2005 г. N 37. Этим решением, в частности, было предусмотрено применение ЕНВД в отношении следующих видов предпринимательской деятельности:

«1.6. Розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли. Розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны площадью торгового зала более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, признается видом предпринимательской деятельности, в отношении которого единый налог не применяется;

1.7. Розничная торговля, осуществляемая через киоски, палатки, лотки и другие объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной сети (редакция, действовавшая в течение 2007 - 2008 годов)».

Таким образом, нормами налогового законодательства, определяющими виды деятельности, при осуществлении которых налогоплательщики обязаны были применять ЕНВД, было четко установлено, что применение ЕНВД обязательно при осуществлении розничной торговли, как через объекты стационарной сети, так и объекты нестационарной торговой сети (без наличия оговорок об исключении торговли технически сложными бытовыми приборами).

Суд первой инстанции обоснованно отклонил ссылку налогового органа на положения пункт 3 статьи 346.29 НК РФ, поскольку указанной нормой предусмотрен порядок исчисления суммы единого налога в зависимости от вида предпринимательской деятельности (физические показатели, характеризующие определенный вид предпринимательской деятельности, и базовая доходность в месяц). Имеющаяся в указанном пункте оговорка о том, что при осуществлении разносной (развозной) торговли физическим показателем является количество работников (за исключением торговли технически сложными товарами бытового назначения) свидетельствует только о том, что при осуществлении разносной торговли технически сложными товарами бытового назначения должен применяться иной физический показатель.

Данное толкование также подтверждается письмом Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики от 22 сентября 2008 г. N 03-11-04/3/440, в котором указано, что: «Согласно подпункту 7 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ, система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов может применяться ... в отношении предпринимательской деятельности в виде розничной торговли, осуществляемой через киоски, палатки, лотки и другие объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети.

На основании положений статьи 346.27 НК РФ нестационарная торговая сеть - это торговая сеть, функционирующая на принципах развозной и разносной торговли, а также объекты организации торговли, не относимые к стационарной торговой сети. В свою очередь разносная торговля представляет собой розничную торговлю, осуществляемую вне стационарной розничной сети путем непосредственного контакта продавца с покупателем в организациях, на транспорте, на дому или на улице. К данному виду торговли относится торговля с рук, лотка, из корзин и ручных тележек. При этом переводу на уплату единого налога на вмененный доход подлежит розничная торговля любыми товарами (включая технически сложные бытовые приборы), за исключением реализации подакцизных товаров, указанных в подпунктах 6-10 пункта 1 статьи 181 Кодекса, продуктов питания и напитков, в том числе алкогольных, как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без такой упаковки и расфасовки, в барах, ресторанах, кафе и других объектах организации общественного питания, газа в баллонах, грузовых и специальных автомобилей, прицепов, полуприцепов, прицепов-роспусков, автобусов любых типов, товаров по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети (в т. ч. в виде почтовых отправлений (посылочная торговля), а также через телемагазины и компьютерные сети), передача лекарственных препаратов по льготным (бесплатным) рецептам, а также продукции собственного производства (изготовления)».

Доводы инспекции о том, что письмо Минфина РФ от 22.09.08 разъясняет применение положений главы 26.3 НК РФ, которые будут действовать с 01.01.09, судом апелляционной инстанции во внимание не принимаются, поскольку в данном письме об этом не сказано. По общему правилу разъяснения даются для правильного применения действующего законодательства, что в данном случае и имело место быть, поскольку письмо устранило неясность в отношении возможности применения налогоплательщиками ЕНВД при розничной разносной торговле технически сложными бытовыми приборами.

Судом принято во внимание, что законодателем с 01.01.2009 г. изменена норма пункта 3 статьи 346.29 НК РФ, что устранило основания к иному толкованию обязанностей налогоплательщика по применению ЕНВД при разносной торговле (п. 19 ст. 1 Федерального закона от 22.07.2008 N 155-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации").

Позиция налогового органа, отраженная в решении, таким образом, противоречит буквальному толкованию норм налогового законодательства, подлежащим применению в спорный период. Поэтому даже в случае осуществления налогоплательщиком разносной торговли (либо отдельных сделок по продаже товара на условиях разносной торговли) вывод о необходимости применения обществом в 2007-2008 годах общей системы налогообложения противоречит нормам налогового законодательства.

На основании статьи 497 ГК РФ и статьи 26.1 Закона «О защите прав потребителей» договор розничной купли-продажи может быть заключен на основании ознакомления покупателя с образцом товара, предложенным продавцом и выставленным в месте продажи товаров (продажа товара по образцам). Кроме того, договор розничной купли-продажи может быть заключен на основании ознакомления покупателя с предложенным продавцом описанием товара посредством каталогов, проспектов, буклетов, фотоснимков, средств связи (телевизионной, почтовой, радиосвязи и других) или иными способами, исключающими возможность непосредственного ознакомления потребителя с товаром либо образцом товара при заключении договора (дистанционный способ продажи товара).

Реклама пылесосов ООО «ЮгЭкоСервис» производилась путем размещения в газете «Вечерний Ростов» поздравительных объявлений и купонов на скидку при обслуживании покупателей, клиентов, раздачи рекламных купонов в гипермаркетах, демонстрации товара непосредственно в торговом зале стационарного магазина расположенного в г. Ростове-на-Дону по адресу: ул. Казахская, 153 (торговая площадь 20 м2) .

ООО «ЮгЭкоСервис» заключало договор розничной купли-продажи и передавало в собственность товар покупателям в запакованном виде в помещении стационарной торговой сети - торговом зале магазина ООО «ЮгЭкоСервис».

Демонстрационные пылесосы учитывались в бухгалтерском учете общества отдельно от товаров, подлежащих реализации.

При передаче «дилеру» для реализации в бухгалтерском учете ООО «ЮгЭкоСервис» производилась запись по перемещению учета пылесоса со склада, на материально-ответственное лицо производящего демоакции. (Дт 41/2 «Товары» субконто «ФИО дилера» Кт 41 «Товары» субконто «Склад»).

В среднем демонстрационные пылесосы ООО «ЮгЭкоСервис» использовались для проведения демоакций от 2 до 3 лет, в дальнейшем бывшие в употреблении пылесосы продавались по договорной цене, возможной к реализации от 55000 до 95000 руб.

Существенным обстоятельством, позволяющим выделить договор купли-продажи по образцам, является невозможность покупателя в момент заключения договора ознакомиться непосредственно с самим приобретаемым товаром. Именно поэтому законодателем установлена дополнительная гарантия для покупателя - до передачи товара покупатель вправе отказаться от исполнения договора ( ч. 4 ст. 497 ГК РФ).

Как следует из имеющихся в деле доказательств, заключение договора и передача обществом товара покупателю осуществлялись одновременно, покупатель всегда осматривал именно приобретаемый им товар, а не образец товара. ООО «ЮгЭкоСервис» продавало только тот товар, который имелся в наличии в магазине. Общество не производило оформление покупки пылесосов в офисе и не выдавало товар со склада, не осуществляло доставку товара по предварительному заказу в адрес покупателя.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что требования заявителя по названным выше эпизодам проверки подлежат удовлетворению, а решение налогового органа - признанию незаконным.

Судом первой инстанции признано незаконным решение налогового органа в части доначисления сумм ЕНВД в сумме в 778313 руб. (2007 год - 174222 руб. + 2008 год - 361116 + за 2009 год - 242975 руб.).

Суд пришел к выводу о том, что налоговым органом в рассматриваемом случае применен неверный алгоритм расчета ЕНВД. При этом суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

Во всех разделах оспариваемого решения при осуществлении расчетов сумм ЕНВД к доплате указывается размер физического показателя - среднесписочная численность, рассчитанная согласно сведениям, предоставленным по форме 2-НДФЛ.

Согласно статье 346.27 НК РФ под количеством работников, используемым в качестве физического показателя при исчислении единого налога на вмененный доход, следует понимать среднесписочную (среднюю) численность работников за каждый календарный месяц с учетом работников, работающих по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера.

Среднесписочная численность рассчитывается согласно Приказу Федеральной службы государственной статистики от 12 ноября 2008 г. N 278 "Об утверждении Указаний по заполнению форм федерального статистического наблюдения: N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", N П-5(м) "Основные сведения о деятельности организации". На применение порядка, утвержденного Росстатом, также указывают письма Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ, в том числе, от 4 октября 2006 г. N 03-11-04/3/432, от 28 августа 2008 г. N 03-11-04/3/404, от 6 марта 2009 г. N 03-11-09/88.

Согласно пункту 86 Порядка заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения, утвержденного Приказом от 12 ноября 2008 г. N 278, средняя численность работников, выполнявших работу по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ и оказание услуг, за месяц исчисляется по методологии определения среднесписочной численности.

Пунктом 81 Порядка предусмотрено, что среднесписочная численность работников за месяц исчисляется путем суммирования списочной численности работников за каждый календарный день месяца, т.е. с 1 по 30 или 31 число (для февраля - по 28 или 29 число), включая праздничные (нерабочие) и выходные дни, и деления полученной суммы на число календарных дней месяца. Расчет среднесписочной численности работников производится на основании ежедневного учета списочной численности работников.

Таким образом, при расчете средней численности работников за месяц должно приниматься количество дней, в течение которых действовал договор на оказание услуг между физическим лицом и обществом. Однако такого расчета налоговым органом произведено не было.

Согласно представленным обществом в материалы дела во исполнение указаний кассационной инстанции договоров об оказании услуг, расчета среднесписочной численности работников, табеля учета использования рабочего времени, среднесписочная численность работников ООО "ЮгЭкоСервис" за 2009 г. составила: 1 квартал - 83 чел., 2 квартал - 84 чел., 3 квартал - 86 чел., 4 квартал - 83 чел.

Итого за 2009г. среднесписочная численность сотрудников общества составляет- 84 чел. (83+84+86+83): 4)).

Расчеты по ЕНВД были представлены обществом в материалы дела (т. 2 л.д. 1-3), а также в суд первой инстанции при новом рассмотрении дела.

Доначисление обществу ЕНВД за 2009 год в сумме 242975 руб. исключительно на основании данных налоговой декларации по НДФЛ (Форма 2-НДФЛ) противоречит НК РФ, поскольку не учитывает фактическое отработанное работником время, что неправомерно не принято инспекцией во внимание.

Поскольку в 2007-2008 годах общество осуществляло розничную торговлю непродовольственными товарами, бытовой химией, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети имеющей торговые залы, доначисление ему к уплате в бюджет ЕНВД по виду деятельности- разносная торговля непродовольственными товарами, в т.ч. дополнительными принадлежностями, расходными материалами, бытовой химией, без учета торговли пылесосами «Kirby» за 2007 год в сумме 174222 руб., за 2008 год - 361116 руб. судом первой инстанции обоснованно признано незаконным.

С учетом всех вышеназванных обстоятельств и обоснований, суд апелляционной инстанции считает, что выводы суда первой инстанции в обжалуемой части соответствуют фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, основаны на правильной системной оценке подлежащих применению норм материального права, отвечают правилам доказывания и оценки доказательств (часть 1 статьи 65, часть 5 статьи 200, части 1 – 5 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Доводы инспекции, приведенные в апелляционной жалобе, аналогичны доводам, приведенным последней в суде первой инстанции, и направлены на переоценку фактических обстоятельств дела и имеющихся в материалах дела доказательств, которым суд первой инстанции дал надлежащую оценку. Апелляционный суд считает, что оснований для переоценки выводов и доказательств, которые при рассмотрении дела были исследованы и оценены судом первой инстанции с соблюдением требований статьи 71 АПК РФ, не имеется.

Согласно ч. 1, 6 ст. 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дела в порядке апелляционного производства арбитражный суд по имеющимся в деле и дополнительно представленным доказательствам повторно рассматривает дело, вне зависимости от доводов, содержащихся в апелляционной жалобе, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет, не нарушены ли судом первой инстанции нормы процессуального права, являющиеся в соответствии с частью 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основанием для отмены решения арбитражного суда первой инстанции.

Суд первой инстанции выполнил требования статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, полно, всесторонне исследовал и оценил представленные в деле доказательства и принял в обжалуемой в апелляционном порядке части законный и обоснованный судебный акт.

Нарушений процессуальных норм, влекущих отмену оспариваемого акта (ч. 4 ст. 270 АПК РФ), судом апелляционной инстанции не установлено.

При указанных обстоятельствах основания для отмены или изменения обжалуемого судебного акта в обжалуемой части отсутствуют.

Руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ростовской области от 14.02.2013 по делу № А53-14776/2011 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в соответствии с Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации в Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа.

Председательствующий А.Н. Стрекачёв

Судьи И.Г. Винокур

Т.Г. Гуденица