Гражданский кодекс часть 1

от заявителя ЭБНЕР Индустриофенбау ГмбХ (EBNER Industriofenbau GmbH) (ИНН 9909465433 КПП 661251001) – Захарова Ю.С., паспорт, доверенность от 23.05.2019, диплом;

от заинтересованного лица Межрайонной ИФНС № 22 по Свердловской области (ИНН 6612001555; 6612001555, ОГРН 1046600633034) – Александрова А.О., удостоверение, доверенность от 09.01.2020, диплом;

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу

заявителя ЭБНЕР Индустриофенбау ГмбХ (EBNER Industriofenbau GmbH)

на решение Арбитражного суда Свердловской области от 13 октября 2021 года

по делу № А60-32686/2021,

принятое судьей Бушуевой Е.В.

по заявлению ЭБНЕР Индустриофенбау ГмбХ (EBNER Industriofenbau GmbH)

кМежрайонной ИФНС № 22 по Свердловской области

о признании недействительными решения от 18.12.2020 № 2383 и решения от 18.12.2020 № 7,

установил:

ЭБНЕР Индустриофенбау ГмбХ (EBNER Industriofenbau GmbH) (далее – заявитель, компания ЭБНЕР) обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением к Межрайонной ИФНС № 22 по Свердловской области (далее – заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) о признании недействительными решения от 18.12.2020 № 2383 и № 7.

Решением Арбитражного суда Свердловской области от 13.10.2021 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятым судебным актом, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в соответствии с которой просит названное решение отменить, принять по делу новый судебный акт, которым признать недействительными решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 18.12.2020 № 2383, решение от 18.12.2020 № 7 об отказе в возмещении НДС.

В апелляционной жалобе общество настаивает на том, что решение суда противоречит правовой позиции Конституционного Суда РФ в Определении от 21.05.2015 № 1034-О, которая была высказана в идентичной ситуации. Указывает, что НДС являлся частью цены работ, услуг иностранного поставщика; начисление НДС сверх цены контрактов означало увеличение цены работ. Сумма НДС, уплаченная ОАО «КУМЗ» как налоговым агентом дополнительно к цене договора, считается удержанной из доходов компании ЭБНЕР и уплаченной за ее счет.

Считает, судом не учтено, что право на вычет «авансового» НДС у компании ЭБНЕР заявляется на основании п. 8 ст. 171 (в ее конституционном истолковании) и п. 6 ст. 172 НК РФ и никак не зависит от права налогового агента-покупателя на вычет НДС при последующей реализации.

И тот, и другой вычет предусмотрены законом, обеспечивают переложение налогового бремени на последующего покупателя и, в конечном итоге, на конечного потребителя.

Обращает внимание, что в рассматриваемом случае ОАО «КУМЗ» не заявлял вычет налога в периоде уплаты аванса.

ОАО «КУМЗ» приняло к вычету НДС в периоде сдачи-приемки результатов работ, что подтверждается письмом ОАО «КУМЗ» от 23.06.2020 № 012/170 (имеется в материалах проверки). Следовательно, «двойной» вычет НДС с авансов отсутствует. Отмечает, возможность вычета сумм НДС, исчисленного ранее к уплате в бюджет с полученной предоплаты, исключает двойное налогообложение одних и тех же сумм.

Данный правовой механизм обложения налогом на добавленную стоимость реализуется с учетом подпункта 5 пункта 3 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которым обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком со дня удержания сумм налога налоговым агентом, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика законом возложена на «налогового агента».

Иностранная компания, состоящая на налоговом учете в РФ на момент реализации результатов работ, не может быть лишена права на вычет НДС с аванса, уплаченного налоговым агентом за ее счет в российский бюджет. Тем более в ситуации, когда налоговый агент вычет с аванса не применял. Иначе она уплатит НДС дважды с одной и той же операции – при получении аванса и в момент реализации.

Выделяет, что повторное начисление и взыскание пени незаконно. В решении Инспекция начисляет пени 671 099,52 руб. за несвоевременную уплату НДС за 2 квартал 2019 года. Однако компания ЭБНЕР уже уплатила пеню за просрочку уплаты налога за этот же период в сумме 577531,60 руб.

На момент представления уточненной декларации новой обязанности по уплате налога не возникло.

Сумма налога с реализации не увеличена, а, напротив, уменьшена по сравнению с первоначально уплаченной (уплачено 27 938 009 руб., а сумма налога с реализации по уточненной декларации - 26 424 125 руб.). При таких обстоятельствах бюджет не понес никаких потерь, основания для начисления пени отсутствуют.

Заинтересованное лицо представило письменный отзыв на апелляционную жалобу, согласно которому находит решение суда полным и основанным на всесторонне исследованных обстоятельствах дела, не подлежащим изменению.

В заседании суда апелляционной инстанции от 25.01.2022, проведенном в режиме веб-конференции посредством использования информационной системы «Картотека арбитражных дел», представители заявителя и заинтересованного лица поддержали доводы жалобы и отзыва на нее соответственно.

В судебном заседании в порядке статьи 163 АПК РФ был объявлен перерыв, заседание после перерыва продолжено 27.01.2022 при участии представителя заявителя.

До начала судебного заседания заявителем подано письменное ходатайство о приобщении к материалам дела дополнительных документов: справки ОАО «КУМЗ» от 03.06.2019 № 012/201; счетов-фактур, выставленных ОАО «КУМЗ» как налоговым агентом; платежных поручений о перечислении НДС в бюджет РФ; мемориальных ордеров, выписки из лицевых счетов, внутрибанковских служебных записок о расчетах по импортным аккредитивам, подтверждающих уплату авансов в счет выполнения работ.

Судом апелляционной инстанции рассмотрено заявленное ходатайство в порядке статьи 159 АПК РФ и удовлетворено на основании пункта 29 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 30.06.2020 2020 № 12 «О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции», статьи 268 АПК РФ.

Также до начала судебного заседания от заявителя поступило ходатайство о направление в Конституционный суд Российской Федерации запроса о соответствии Конституции Российской Федерации части 1 статьи 168 и части 4 статьи 170 АПК РФ в той мере, в которой обжалуемые нормы не предполагают учет конституционно-правового смысла норм, выявленного Конституционным Судом РФ в определении от 21.05.2015 № 1034-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы на конституционность нормы закона, при рассмотрении дел, находящихся в производстве арбитражных судов; ходатайство о приостановлении производства по настоящему делу до принятия Конституционным Судом РФ решения по указанному запросу.

Определением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.01.2022 судебное разбирательство по настоящему делу отложено на 15.02.2022.

Заявителю предложено представить в суд доказательства того, что НДС вошел в стоимость цены контракта (карточку счета 62 с отражением суммы аванса от ОАО «КУМЗ» по спорным контрактам либо результаты сверки расчетов с ОАО «КУМЗ» по выставленным счетам и оплате по ним в рамках спорных контрактов), заинтересованному лицу - анализ первичных бухгалтерских документов налогоплательщика (счетов-фактур, платежных документов, карточек счета, в том числе 62), подтверждающих факт уплаты НДС сверх стоимости спорных контрактов с ОАО «КУМЗ.

После отложения судебное разбирательство продолжено в том же составе суда при непосредственной явке представителей заявителя и заинтересованного лица в судебное заседание.

Во исполнение определения суда от 27.01.2022 заявителем представлены счета на авансы, счета-фактуры, акт сверки.

14.02.2022 заинтересованным лицом представлены дополнения к отзыву на апелляционную жалобу с расчетами.

Документы, представленные сторонами спора, приобщены судом к материалам дела.

Ранее заявленные представителем компания ЭБНЕР ходатайства о направлении в Конституционный суд Российской Федерации соответствующего запроса и приостановлении производства по настоящему делу до принятия Конституционным Судом РФ решения по указанному запросу судом рассмотрены в порядке статьи 159 АПК РФ, в их удовлетворении отказано.

Согласно части 3 статьи 13 АПК РФ, если при рассмотрении конкретного дела арбитражный суд придет к выводу о несоответствии закона, примененного или подлежащего применению в рассматриваемом деле, Конституции Российской Федерации, арбитражный суд обращается в Конституционный Суд Российской Федерации с запросом о проверке конституционности этого закона.

В соответствии со статьей 101 Федерального конституционного закона от 21.07.1994 № 1-ФКЗ «О Конституционном Суде Российской Федерации» суд при рассмотрении дела в любой инстанции, придя к выводу о несоответствии Конституции Российской Федерации закона, примененного или подлежащего применению в указанном деле, обращается в Конституционный Суд Российской Федерации с запросом о проверке конституционности данного закона.

Рассмотрев заявленное ходатайство в порядке, установленном в статье 159 АПК РФ, суд апелляционной инстанции не усмотрел предусмотренных названными нормами оснований для обращения с запросом в Конституционный Суд Российской Федерации, в связи с чем счел ходатайство не подлежащим удовлетворению.

В связи с отказом в удовлетворении названного ранее ходатайства, ходатайство о приостановлении производства по настоящему делу также удовлетворению не подлежит.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 266, 268 АПК РФ.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС №22 по Свердловской области проведена камеральная налоговая проверка уточненной декларации по налогу на добавленную стоимость (далее – НДС) (корректировка №3) за 2 квартал 2019 года, представленной Иностранной компанией ЭБНЕР ИНДУСТРИОФЕНБАУ ГМБХ 16.03.2020 с заявленной к возмещению из бюджета суммой НДС в размере 604 914 руб.

По результатам камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации (корректировка №3) составлен акт от 01.06.2020 № 1382 и вынесены решение от 18.12.2020 № 2383 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также решение от 18.12.2020 № 7 об отказе в возмещении полностью суммы НДС, заявленной к возмещению.

Решением от 18.12.2020 № 2383 Компании дополнительно начислен НДС в размере 26 424 125 руб., пени в размере 671 099,52 руб.

Решением от 18.12.2020 №7 Компании отказано в возмещении НДС в сумме 604 914 руб.

Решением УФНС России по Свердловской области от 01.04.2021 №101/2021 решения инспекции от 18.12.2020 № 2383, от 18.12.2020 №7 оставлены без изменения.

Полагая, что решения налогового органа от 18.12.2020 № 2383, от 18.12.2020 № 7 не соответствуют положениям Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс), нарушают права и интересы заявителя, последний обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Признав заявленные требования необоснованными, суд первой инстанции отказал в их удовлетворении.

Заявитель по доводам жалобы настаивает на том, что решение подлежит отмене.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции поддержал позицию налогового органа о том, что сумма НДС, перечисляемая в бюджет ОАО « КУМЗ» в качестве налогового агента, рассчитана сверх контрактной стоимости, а потому, вопреки доводам заявителя, НДС уплачен не из вознаграждения «ЭБНЕР ИНДУСТРИОФЕНБАУ ГМБХ», а за счет средств ОАО «КУМЗ», соответственно, у заявителя по делу отсутствует право на применение налоговых вычетов по НДС с «авансов» как продавца ( плательщика НДС с 01.04.2016).

Исследовав имеющиеся в материалах дела доказательства, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе, проверив правильность применения судом первой инстанции норм права, апелляционный суд приходит к следующим выводам.

На основании пункта 1 статьи 44 НК РФ обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах.

Обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора (пункт 2 статьи 44 НК РФ).

В качестве способа обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов предусмотрено начисление пени (пункт 1 статьи 72, статья 75 НК РФ). Согласно пункту 2 статьи 57 Кодекса при уплате налога и сбора с нарушением срока уплаты налогоплательщик (плательщик сбора) уплачивает пени в порядке и на условиях, предусмотренных настоящим Кодексом.

Исходя из пункта 1 статьи 143 НК РФ, налогоплательщиками НДС признаются, в том числе организации.

Пунктом 1 статьи 146 НК РФ определено, что объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

Вычетам подлежат, в частности, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи (пункт 2 статьи 171 НК РФ).

В соответствии с пунктом 3 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, уплаченные в соответствии со статьей 173 НК РФ налоговыми агентами, указанными в пунктах 2, 3, 6, 6.1 и 6.2 статьи 161 НК РФ.

При этом в соответствии с общим порядком применения налоговых вычетов, определенным пунктом 1 статьи 172 НК РФ, налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), при условии, что такие товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения или для перепродажи.

В соответствии со статьей 147 НК РФ местом реализации товара признается территория Российской Федерации при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств: 1) товар находится на территории Российской Федерации и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией, и не отгружается и не транспортируется; 2) товар в момент начала отгрузки и транспортировки находится на территории Российской Федерации и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией. Порядок определения места реализации работ (услуг) в целях применения налога на добавленную стоимость установлен статьей 148 НК РФ.

Положениями статьи161 НК РФ установлен особый порядок уплаты НДС в случае, если реализация товаров (работ, услуг) осуществляется иностранным лицом, не состоящим на учете в российских налоговых органах, товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 161 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога. Налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации с учетом 21 главы НК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 161 НК РФ налоговая база, указанная в пункте 1 статьи 161 НК РФ, определяется налоговыми агентами.

При этом налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у указанных в пункте 1 статьи 161 НК РФ иностранных лиц, если иное не предусмотрено пунктом 3 статьи 174.2 НК РФ.

Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные главой 21 НК РФ.

Как следует из материалов дела, между ЭБНЕР ИНДУСТРИОФЕНБАУ ГМБХ и ОАО «Каменск-Уральский металлургический завод» (далее - ОАО «КУМЗ») заключены следующие контракты:

1) от 21.03.2013 № КК01102-2013 , в соответствии с которым ЭБНЕР ИНДУСТРИОФЕНБАУ ГМБХ обязуется поставить и передать право собственности ОАО «КУМЗ» на оборудование: Электрическая печная установка HICON для отжига и закалки горячекатаной и холоднокатаной ленты из алюминия и алюминиевых сплавов во взвешенном состоянии с механизмом транспортировки ленты и системой управления. Цена контракта составила 30600000 евро. Условие оплаты - 100% предоплата. В цену контракта включены: стоимость оборудования с запасными частями на сумму 27540000 евро; стоимость услуг (шеф-монтаж, пуско-наладка и обучение) на сумму 3060000 евро.

В соответствии с пунктом 2 контракта от 21.03.2013 №КК01102-2013 цена услуг (шеф-монтаж, пуско-наладка и обучение) составляет 3060000 евро без учета НДС в размере 18% от стоимости услуг, что составляет 550800 евро. НДС в размере 18% стоимости услуг не включен в цену Контракта и оплачивается Покупателем (ОАО «КУМЗ») одновременно с оплатой за предоставленные услуги в соответствии с законодательством РФ в бюджет РФ.

2) № КК01112-2013 от 07.03.2013, в соответствии с которым ЭБНЕР ИНДУСТРИОФЕНБАУ ГМБХ обязуется поставить и передать право собственности ОАО «КУМЗ» на оборудование:

- Газообогревательная толкательная печная установка Н1СОЫ типа 8ТО§ для нагрева и гомогенизации плоских слитков из алюминия и алюминиевых сплавов;

- Электрически обогреваемая роликовая печная установка типа Кое для нагрева с целью улучшения плит и листов из алюминиевых сплавов;

- Электрическая камерная печная установка типа «КЕОе» с системой управления;

- Газообогревательная толкательная печная установка HI СОИ типа 5>ТО§ для нагрева и гомогенизации плоских слитков из алюминия и алюминиевых сплавов;

- Электрообогреваемая камерная печная установка, «КОе» тип, Электрообогреваемая камерная печная установка, «КОе» тип.

Цена контракта составила 56024000 Евро. Условие оплаты - 100% предоплата. В цену контракта включены: стоимость оборудования с запасными частями на сумму 50421600 евро; стоимость услуг (шеф-монтаж, пуско-наладка и обучение) на сумму 5602400 евро.

В соответствии с пунктом 2 контракта от 21.03.2013 №КК01102-2013 цена услуг (шеф-монтаж, пуско-наладка и обучение) составляет 5602400 Евро без учета НДС в размере 18% от стоимости услуг, что составляет 1008432 евро. НДС в размере 18% стоимости услуг не включен в цену Контракта и оплачивается Покупателем (ОАО «КУМЗ») одновременно с оплатой за предоставленные услуги в соответствии с законодательством РФ в бюджет РФ.

Какие-либо изменения, дополнения в условия контрактов в части уплаты НДС не вносились.

На момент заключения договоров и перечисления авансовых платежей в счет предстоящего выполнения услуг по контрактам от 21.03.2013 №КК01102-2013 и от 07.03.2013 №КК01112-2013 ЭБНЕР ИНДУСТРИОФЕНБАУ ГМБХ являлась иностранной организацией и не состояла на учете в Российской Федерации.

ОАО «КУМЗ», являясь налоговым агентом по контрактам № KK01102-2013 и № КК01112-2013, после перечисления аванса в адрес иностранной компании ЭБНЕР ИНДУСТРИОФЕНБАУ ГМБХ перечислило в бюджет НДС (18%) платежными поручениями от 16.11.2015 № 10006 - 44 563 413,87 руб., от 15.01.2016 № 237 – 45 798 964,92 руб.

Факт уплаты авансовых платежей в размере 100% в ноябре 2015 и январе 2016, а также факт перечисления налоговым агентом НДС с бюджет не оспариваются сторонами в ходе судебного разбирательства.

С 01.04.2016 ЭБНЕР ИНДУСТРИОФЕНБАУ ГМБХ встало на налоговый учет в качестве налогоплательщика в Инспекции, т.е. с указанной даты является резидентом Российской Федерации и плательщиком НДС.

Во 2 квартале 2019 работы по вышеназванным контрактам были полностью завершены, переданы ОАО «КУМЗ» по актам приема-передачи выполненных работ б/н от 26.06.2019.

Данная реализация по работам, сданным во 2 квартале 2019 года, отражена заявителем в декларации по НДС во 2 квартале 2019 года по строке 3_010_05 «Сумма НДС 20%» декларации по НДС в размере 282 792 231 руб., сумма НДС – 56 558 446 руб.

Суд первой инстанции поддержал вывод налоговой инспекции о том, что Компанией неправомерно принят к вычету НДС, исчисленный с сумм оплаты, частичной оплаты в размере 57 163 360 руб., уплаченный ранее налоговым агентом ОАО «КУМЗ».

Признавая заявленные требования не подлежащими удовлетворению, суд счел, что в нарушение статей 171, 172 НК РФ заявителем неправомерно применены налоговые вычеты на сумму НДС в размере 57 163 360 руб., в результате чего излишне заявлен НДС к возмещению на сумму 604 914 руб. и занижена сумма налога к уплате в бюджет в размере 26 424 125 руб. (56 558 446 руб. – 30 134 321 руб. (налоговые вычеты для покупателей, заявленные по строке 3_120_03 декларации корректировка №7)).

Между тем судом не учтено следующее.

Из пункта 30 Обзора судебной практики ВС РФ от 24.04.2019 № 1 (2019) следует, что на основании пункта 3 статьи 3 НК РФ необходимо учитывать, что по своей экономико-правовой природе НДС является налогом на потребление товаров (работ, услуг), то есть косвенным налогом, перелагаемым на потребителей.

В силу положений пункта 2 статьи 153 и подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ при совершении налогооблагаемых операций сумма НДС определяется исходя из всех поступлений налогоплательщику, связанных с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг). По общему правилу, НДС является частью цены договора, подлежащей уплате налогоплательщику со стороны покупателей. Уплачиваемое (подлежащее уплате) покупателями встречное предоставление за реализованные им товары (работ, услуги) является экономическим источником для взимания данного налога.

Из этого вытекает, что при реализации товаров (работ, услуг) покупателям НДС не может исчисляться в сумме, которая не соответствовала бы реально сформированной цене и не могла быть полностью предъявлена к уплате покупателями в ее составе, что, по существу, означало бы взимание налога без переложения на потребителя за счет иного экономического источника - собственного имущества хозяйствующего субъекта (продавца).

Это не налог с оборота, который начисляется «сверху» на сумму реализации, как налог на прибыль. НДС предъявляется покупателю в составе цены и уплачивается продавцом за счет поступивших от покупателя денежных средств.

В случае, если продавцом является иностранная организация, не состоящая на учете в российском налоговом органе, то согласно пунктам 1, 2 статьи 161 НК РФ налоговая база определяется налоговым агентом-покупателем как сумма дохода от реализации товаров (работ, услуг) с учетом налога.

В Письме Минфина РФ от 16.11.2020 № 03-07-08/99626 разъяснено, что в случае, если иностранное лицо в стоимости работ (услуг) сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет РФ, не учитывает, российская организация самостоятельно определяет налоговую базу для целей НДС, то есть увеличивает стоимость работ (услуг) на сумму налога и уплачивает налог в бюджет за счет собственных средств. При этом сумма НДС, исчисленная и уплаченная в бюджет в данном случае, по существу является суммой налога, удержанной из дохода иностранного лица.

Следовательно, при агентских отношениях по уплате НДС изменяется механизм уплаты налога, но экономическая природа налога не изменяется: он по-прежнему остается косвенным налогом, являющимся частью цены.

И даже если цена договора определена без учета НДС (как в случае с компанией ЭБНЕР), происходит увеличение цены договора на сумму НДС. При этом НДС является суммой, удержанной из дохода иностранного продавца.

Таким образом, сумма НДС, уплаченная ОАО «КУМЗ» как налоговым агентом дополнительно к цене договора, в любом случае является суммой, удержанной из доходов компании ЭБНЕР и уплаченной за ее счет.

Факт включения заявителем по делу в цену контракта суммы НДС подтверждается также представленными в судебное заседание от 15.02.2022 года первичными бухгалтерскими документами налогоплательщика компании ЭБНЕР счетами –фактурами №№А553/052; А554/052; А555/052 ; А556/052; А557/052; А558/052; А559/052 на оплату авансовых платежей по контактам с выделенными суммами НДС, с переводом с английского языка, актом сверки расчетов между сторонами , карточкой счета №62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Подлинники названных документов были представлены суду апелляционной инстанции для обозрения. Копии данных документов были направлены налоговому органу.

Возражений по представленным документам со стороны налогового органа не заявлено ни в дополнениях к отзыву на жалобу, ни в ходе судебного разбирательства в суде апелляционной инстанции.

Названными документами подтверждается , что в бухгалтерском учете налогоплательщика цена контракта увеличена на сумму НДС, уплаченного с авансовых платежей, следовательно, НДС вошел в цену контрактов, заключенных 07.03.2013 и 21.03.2013 .

Не оспаривая данные обстоятельства, налоговый орган в ходе судебного разбирательства настаивал на том, что компания ЭБНЕР необоснованно заявила вычет НДС в сумме 57 163 360 руб., исчисленной с полученных авансов и уплаченной ранее налоговым агентом ОАО «КУМЗ» за счет своих средств.

Между тем подобный подход приводит к тому, что компания ЭБНЕР должна повторно уплатить налог с одной и той же операции, что недопустимо и противоречит основным началам налогового законодательства.

Налоговая база у продавца (исполнителя работ) возникает дважды (пункты 1, 14 ст. 167 НК РФ): в момент получения аванса, в момент отгрузки результатов работ (подписания акта окончательной приемки).

При этом НДС, исчисленный продавцом с суммы полученного аванса, подлежит вычету при передаче результатов работ (в периоде реализации) (пункт 8 статьи 171, пункт 6 статьи 172 НК РФ).

Таким образом, если договор предусматривает 100% авансовый платеж, налог уплачивается в бюджет лишь один раз: при получении продавцом аванса. В периоде отгрузки (реализации) налог исчисляется, но одновременно реализуется право на вычет по НДС, ранее уплаченного с аванса, что корректирует налоговые обязательства и исключает уплату НДС дважды.

Тем более в ситуации, когда налоговый агент вычет с аванса в спорный период не применял, что подтверждается письмом ОАО «КУМЗ» от 03.06.2019, от 23.06.2020 № 012/170, согласно которым ОАО «КУМЗ» приняло к вычету НДС в полном объеме только в периоде сдачи-приемки результатов работ. Иного суду апелляционной инстанции не доказано.

В противном случае иностранная компания, состоящая на налоговом учете в РФ на момент реализации результатов работ, уплатит НДС дважды с одной и той же операции - при получении аванса и в момент реализации.

В соответствии с пунктом 8 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

Согласно пункту 6 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога, указанных в пункте 8 статьи 171 НК РФ, производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в размере налога, исчисленного со стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее полученной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий).

В указанных пунктах не содержится препятствий или запретов для применения вычетов с авансов иностранной компанией в периоде отгрузки (реализации) результатов работ, если она к этому времени уже состоит на налоговом учете.

Необходимо различать статус налогового агента и налогоплательщика. Институт налогового агента схож с представительством, когда обязанность налогоплательщика исполняется иным уполномоченным лицом, но за счет налогоплательщика. Иностранный продавец не может быть поставлен в худшие условия, чем российский продавец, который может применить вычет с аванса. ЭБНЕР уплатил налог за свой счет, а не за счет налогового агента.

Для права на вычет с аванса не имеет значения, каким образом компания ЭБНЕР заплатила налог - самостоятельно или через налогового агента.

Это подтверждается правовой позицией Конституционного Суда РФ.

В Определении от 21.05.2015 № 1034-О Конституционный Суд Российской Федерации рассмотрел вопрос по жалобе налогоплательщика на пункт 8 статьи 171 НК РФ в части отказа иностранной компании принять к вычету налог с аванса, уплаченный через налогового агента.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Определении от 21.05.2015 № 1034-О, федеральный законодатель, установив в Налоговом кодексе Российской Федерации налог на добавленную стоимость (глава 21), предусмотрел при этом возможность законного уменьшения налогоплательщиком общей суммы исчисленного к уплате в бюджет налога на добавленную стоимость на установленные законом налоговые вычеты.

Данное право предоставлено, в том числе в отношении сумм НДС, исчисленных налогоплательщиком с суммы частичной оплаты, полученной от контрагента по договору в счет предстоящего выполнения работ (пункт 8 статьи 171 данного Кодекса).

Возможность вычета сумм НДС, исчисленного ранее к уплате в бюджет с полученной предоплаты, исключает двойное налогообложение одних и тех же сумм. Данный правовой механизм обложения налогом на добавленную стоимость реализуется с учетом подпункта 5 пункта 3 статьи 45 НК РФ, в соответствии с которым обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком со дня удержания сумм налога налоговым агентом, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика законом возложена на налогового агента».

Таким образом, согласно разъяснениям суда высшей инстанции, возможность вычета ранее уплаченного НДС исключает двойное налогообложение; несмотря на то, что обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, обязанность по уплате налога считается исполненной именно налогоплательщиком (а не налоговым агентом), так как налог удерживается именно за счет его средств; пункт 8 статьи 171 НК РФ распространяется и на иностранные компании, уплатившие налог через агента.

По мнению суда апелляционной инстанции, для разрешения данного дела имеет значение факт удержания из доходов иностранного лица НДС, поскольку пункт 3 статьи 171 НК РФ связывает право на вычет именно с этим обстоятельством.

В связи с тем, что НДС с сумм авансовых платежей был удержан и уплачен в бюджет налоговым агентом за налогоплательщика, работы фактически выполнены по спорным контрактам, сумма исчисленного налога по реализованным работам в полном объеме учтена в декларации по НДС за 2 квартал 2019, компания ЭБНЕР ИНДУСТРИОФЕНБАУ ГМБХ правомерно отнесла на вычеты спорную сумму НДС.

При изложенных обстоятельствах у суда первой инстанции отсутствовали основания для отказа в удовлетворении заявленных требований о признании недействительными решений инспекции от 18.12.2020 № 2383 и № 7.

Суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что решение суда первой инстанции подлежит отмене, как принятое с нарушениями норм материального права (часть 1 статьи 270 АПК РФ).

Соответственно требования заявителя подлежат удовлетворению.

Согласно пункту 3 части 4 и пункту 3 части 5 статьи 201 АПК РФ в случае удовлетворения требований заявителя по данной категории дел в резолютивной части решения арбитражного суда должно содержаться указание на обязанность соответствующих органов, осуществляющих публичные полномочия, устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

Поскольку обжалуемое решение арбитражного суда судом апелляционной инстанции отменено, апелляционная жалоба заявителя удовлетворена, в соответствии с положениями статьи 110 АПК РФ судебные расходы в виде сумм госпошлин по заявлению и апелляционной жалобе подлежат взысканию с проигравшей стороны, в настоящем случае с налоговой инспекции в пользу компания ЭБНЕР.

Руководствуясь статьями 176, 258, 266, 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Свердловской области от 13 октября 2021 года по делу № А60-32686/2021 отменить.

Признать незаконными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 22 по Свердловской области от 18.12.2020 № 2383 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, от 18.12.2020 № 7 об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, как несоответствующие нормам Налогового кодекса Российской Федерации.

Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы № 22 по Свердловской области устранить допущенные нарушения прав и интересов ЭБНЕР Индустриофенбау ГмбХ (EBNER Industriofenbau GmbH).

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 22 по Свердловской области (ИНН 6612001555 ОГРН 1046600633034) в пользу ЭБНЕР Индустриофенбау ГмбХ (EBNER Industriofenbau GmbH) (ИНН 9909465433 КПП 661251001) в возмещение расходов по уплате государственной пошлины денежные средства в размере 7 500 рублей.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Свердловской области.

Председательствующий И.В. Борзенкова

Судьи В.Г. Голубцов

Е.М. Трефилова