Гражданский кодекс часть 1

от заявителя общества с ограниченной ответственностью «ЕвроХим-Усольский калийный комбинат» (ОГРН <***>, ИНН <***>) - ФИО1, паспорт, доверенность от 09.04.2014 года;

от заинтересованного лица Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Пермскому краю (ОГРН <***>, ИНН <***>) - ФИО2, паспорт, доверенность от 12.01.2015 года;

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу

заинтересованного лица Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Пермскому краю

на решение Арбитражного суда Пермского края от 20 октября 2014 года

по делу № А50-13070/2014,

принятое судьей Самаркиным В.В.

по заявлению общества с ограниченной ответственностью «ЕвроХим-Усольский калийный комбинат»

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Пермскому краю

о признании недействительным решения от 09.01.2014 № 14.575 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью «ЕвроХим-Усольский калийный комбинат» (далее – заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Пермскому краю (далее – налоговый орган, инспекция) с заявлением о признании недействительным решения от 09.01.2014 № 14.575 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Пермского края от 20 октября 2014 года заявленные требования удовлетворены.

Не согласившись с принятым судебным актом, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе удовлетворении заявленных требований.

Инспекция полагает, что решение суда от 20.10.2014 принято без учета совокупности положений главы 21 НК РФ, в обоснование жалобы указывает на нарушение обществом требования подпункта 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ при восстановлении НДС, ранее принятого к вычету по авансовым платежам, пропорционально сумме, зачтенной в счет оплаты работ исходя из условий заключенных заявителем договоров с контрагентами; условия договоров о зачете авансовых платежей не могут влиять на порядок восстановления НДС, предусмотренный Кодексом, между тем, покупатель должен восстановить НДС ранее принятый к вычету с перечисленного аванса в той же сумме, в которой продавец примет к вычету НДС, ранее исчисленный с поступившего аванса.

Заявителем представлен письменный отзыв на апелляционную жалобу, в котором налогоплательщик возражает против доводов апелляционной жалобы, просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представитель налогового органа поддержала доводы апелляционной жалобы по изложенным в ней основаниям, просила решение суда первой инстанции отменить, апелляционную жалобу – удовлетворить.

Представитель налогоплательщика возражал против доводов апелляционной жалобы по доводам, изложенным в отзыве, просил решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Законность и обоснованность решения проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в соответствии со статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, 22.07.2013 обществом с ограниченной ответственностью «ЕвроХим-Усольский калийный комбинат» в Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы № 2 по Пермскому краю представлена налоговая декларация по НДС за 2 квартал 2013 года, согласно которой сумма НДС, исчисленного к возмещению из бюджета, составила 1 160 397 710 рублей.

В ходе проведения камеральной налоговой проверки представленной налогоплательщиком налоговой декларации налоговый оран пришел к выводу о необоснованном завышении НДС, заявленного к возмещению в размере 18 228 847 руб.

По результатам проведения камеральной проверки составлен акт от 06.11.2013 № 14.3565.

По результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки, инспекцией вынесено решение от 09.01.2014 № 14.575 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В соответствии с указанным решением обществу отказано в возмещении из бюджета НДС за 2 квартал 2013 года в сумме 15 390 244 руб. путем уменьшения предъявленного к возмещению из бюджета в завышенных размерах налога за этот налоговый период (л.д.25-35).

Не согласившись с вынесенным решением от 09.01.2014 № 14.575, заявитель обжаловал его в вышестоящий налоговый орган – Управление Федеральной налоговой службы по Пермскому краю.

Решением Управление Федеральной налоговой службы по Пермскому краю от 24.03.2014 № 18-18/78 оспариваемое решение Инспекции оставлено
без изменения, в удовлетворении апелляционной жалобы Общества
отказано (л.д.44-46).

Считая, что решение налогового органа от 09.01.2014 № 14.575
об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения не соответствует Налоговому Кодексу РФ, общество обратилось в Арбитражный суд Пермского края с заявлением о признании его недействительным.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования, пришел к выводу о том, что налогоплательщик правомерно в проверяемый период восстанавливал к уплате в бюджет сумму НДС только с сумм аванса, фактически зачисленного в счет оплаты произведенных работ.

Изучив материалы дела, рассмотрев доводы апелляционной жалобы, отзыва на апелляционную жалобу, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, исследовав имеющиеся в материалах дела доказательства в соответствии со ст. 71 АПК РФ, арбитражный апелляционный суд приходит к следующим выводам.

Основанием для вынесения решения от 09.01.2014 № 14.575, которым заявителю уменьшена сумма НДС, излишне заявленная к возмещению из бюджета на 15 390 244 руб., в связи с выводом инспекции о нарушении заявителем требований пункта 3 статьи 170 НК РФ, так как налоговый орган посчитал, что Общество неправомерно, исходя из метода зачета авансовых платежей, восстановило НДС только в части от объема выполненных и принятых работ, тогда как при перечислении авансовых платежей контрагентам-подрядчикам в счет выполнения работ сумму НДС в полном объеме отразило в книге покупок и налоговой декларации и приняло к вычету в порядке пункта 12 статьи 171 НК РФ.

Согласно части 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с части 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Из материалов дела следует, что между обществом «ЕвроХим-Усольский калийный комбинат» (Заказчик) и Федеральным государственным унитарным предприятием «Управление строительства № 30» (Подрядчик) 09.07.2010 исполнялся договор подряда № 041-0265069 (с учетом соглашения
от 04.04.2013 о замене стороны в договоре).

Условиями договора подряда № 041-0265069 предусмотрено перечисление авансов Подрядчику в счет выполнения порядных работ. К договору приложен график финансирования подрядных работ.

Налоговым органом установлено, что во 2 квартале 2013 года ФГУП «Управление строительства № 30» для заявителя выполнены подрядные работы, связанные с разработкой проектной документации на сумму 6 072 972,66 руб., в том числе НДС в сумме 926 385,66 руб., строительные работы на суммы 187 340 719,96 руб., в том числе НДС в сумме 28 577 397,96 руб.

Предъявленные суммы НДС отражены заявителем в налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2013 года, приняты к вычету – 28 577 397,96 руб., НДС восстановлен в размере 11 501 486,09 рубля.

Также обществом «ЕвроХим-Усольский калийный комбинат» заключены договоры подряда с обществом с ограниченной ответственностью «Томс-проект» от 31.07.2012 № 120731, от 03.12.2012 № 121203/ОК. Условиями договоров предусмотрено перечисления и списание авансовых платежей.

Во 2 квартале 2013 года обществом с ограниченной ответственностью «Томс-проект» в рамках исполнения договорных обязательств выполнены для заявителя проектные работы на сумму 7 080 000 руб., в том числе НДС
в сумме 1 080 000 руб. на основании договора от 31.07.2012 № 120731
и на основании договора от 03.12.2012 № 121203/ОК проектные работы на сумму 2 247 046,86 руб., в том числе НДС в сумме 342 769,86 руб.

Предъявленные суммы НДС - 1 080 000 руб. и 342 769,86 руб. отражены заявителем в налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2013 года и приняты к вычету, и восстановлен НДС в размерах 108 000 руб. и 20 103,88 руб., соответственно.

В соответствии со статьей 143 Налогового кодекса Российской Федерации общество с ограниченной ответственностью «ЕвроХим-Усольский калийный комбинат» является плательщиком налога на добавленную стоимость.

На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг), а также передача имущественных прав.

На основании пункта 1 статьи 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии
со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС (пункт 2 статьи 171 Кодекса).

Условиями принятия к вычету сумм НДС, предъявленных налогоплательщику поставщиками товаров (работ, услуг), согласно
статьям 171 и 172 НК РФ являются: предъявление суммы НДС покупателю поставщиком, наличие соответствующего счета-фактуры, приобретение налогоплательщиком товаров (работ, услуг, имущественных прав) для осуществления операций, облагаемых НДС, принятие налогоплательщиком
к учету товаров (работ, услуг, имущественных прав).

В соответствии с пунктом 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг) сумм НДС к вычету
в порядке, предусмотренном главой 21 названного Кодекса.

Как предусмотрено пунктом 2 статьи 169 НК РФ счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных пунктами 5, 5.1 и 6 этой статьи.

Исходя из пункта 12 статьи 171 НК РФ, вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат суммы НДС, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Согласно пункта 9 статьи 172 НК РФ вычеты указанных сумм НДС производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм.

На основании подпункта 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае перечисления покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. Восстановлению подлежат суммы НДС в размере, ранее принятом
к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;

На основании изложенного, суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что восстановлению подлежит сумма, эквивалентная сумме НДС, указанной в цене товаров (работ, услуг), которые приобретены (приняты на учет на основании первичных документов) на сумму частичной оплаты (аванса).

Судом верно указано на то, что налоговые правоотношения не могут рассматриваться в отрыве от экономического содержания гражданско-правовых отношений.

Конституционный Суд Российской Федерации в Определении
от 30.09.2004 № 318-О отметил, что «буквальный смысл положений главы 21 НК РФ свидетельствует о том, что в нем ясно и однозначно установлен момент, относительно которого те или иные платежи признаются авансовыми - платежи, полученные налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

В силу такого толкования оспариваемого положения те денежные средства, которые получены налогоплательщиком после даты фактической отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) покупателям, не могут рассматриваться в качестве авансовых платежей, поскольку дата получения этих денежных средств следует за основной датой, относительно которой те или иные платежи рассматриваются в качестве авансовых, - датой фактической отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). В силу предписаний Гражданского кодекса Российской Федерации оплата реализуемого товара допускается как до момента фактической отгрузки товара покупателю - предварительная оплата (оплата авансовым методом), так и после даты фактической отгрузки товара - последующая оплата товара.

Формальное отличие авансового метода оплаты от метода последующей оплаты проявляется в том, какая из дат является более ранней - дата поступления денежных средств за товары либо дата фактической отгрузки товара.».

Исходя из толкования норм главы 21 НК РФ, данного Конституционным Судом Российской Федерации, суммы денежных средств, перечисленных Обществом до выполнения работ, перестают быть авансовым платежом в части, зачтенной в счет выполненных работ, оставшаяся сумма продолжает оставаться авансовым платежом.

Заключение договоров и их исполнение сторонами регулируется гражданским законодательством Российской Федерации и находится вне компетенции налоговых органов. Налоговый орган не вправе изменить порядок зачета аванса, установленный сторонами договора.

Принимая во внимание принципы диспозитивности, свободы договора и добровольности, осуществления гражданских прав своей волей и в своем интересе (статья 1 ГК РФ, в частности, Постановление Конституционного Суда РФ от 01.04.2003 № 4-П), стороны в договоре могут предусмотреть любые условия, не противоречащие закону, что следует из пункта 2 статьи 1 и пункта 4 статьи 421 ГК РФ, в частности, установить порядок зачета аванса в счет оплаты товаров (работ, услуг) и размер, в котором такой зачет должен производиться.

В Постановлении от 14.07.2003 № 12-П Конституционный Суд Российской Федерации разъяснил, что нормы налогового законодательства должны быть гармонизированы с диспозитивными нормами гражданского законодательства.

На основании изложенного, применение положений законодательства о налогах и сборах в отношении хозяйственных операций должно основываться на установлении действительно имевших место хозяйственных отношений, основанных на их гражданско-правовом регулировании, что также корреспондирует с принципом экономической обоснованности налога (пункт 3 статьи 3 Кодекса).

Учитывая изложенное, положения абзаца 3 подпункта 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ (в действующий в спорный период редакции) необходимо применять с учетом пункта 3 статьи 3 НК РФ, во взаимосвязи с другими нормами главы 21 НК РФ на основе проведенного анализа и оценки условий договоров, содержания первичных документов, счетов-фактур и иных документов, позволяющих охарактеризовать отношения сторон сделки и установить правовые последствия исполнения ими договорных обязательств.

Из анализа условий заключенных налогоплательщиком договоров следует, что общество оплачивает за счет ранее перечисленных авансовых платежей только часть стоимости работ (10% и 20% соответственно). Оставшаяся часть стоимости работ оплачивается отдельно платежными поручениями.

При указанных обстоятельствах, с учетом положений статей 171, 172, подпункта 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ, заявитель правомерно восстанавливал к уплате в бюджет сумму НДС только с сумм аванса, фактически зачисленного в счет оплаты произведенных работ.

Суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что применяемый порядок корреспондирует с пунктом 8 статьи 171 и пунктом 6 статьи 172 НК РФ: вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг); указанные вычеты производятся с даты отгрузки, соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Таким образом, применительно к условиям договоров о поэтапном зачете аванса продавец, ранее уплативший в бюджет НДС с аванса, вправе при выполнении работ заявить вычет только с той суммы аванса, которая
в соответствии с условиями договора засчитывается в счет его оплаты.

В случае, если продавец принимает к вычету НДС с аванса только
в части, в которой он подлежит зачету в счет выполнения работ, соответственно, и покупатель не должен восстанавливать НДС с аванса полностью, поскольку размер суммы налога, подлежащего восстановлению на основании подпункта 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ, зависит от величины предварительной оплаты (аванса), учтенной в счет оплаты последующей реализации товаров (работ, услуг).

В таком случае соблюдается принцип «зеркальности», вытекающий
из сущности косвенного налога: сумма НДС, перечисляемая в бюджет продавцом, корреспондирует с суммой НДС, принимаемой к вычету покупателем.

На основании изложенного судом сделан правильный вывод о том, что применяемый обществом подход не противоречит положениям абзаца 3 подпункта 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ.

Системное толкование данной нормы права не исключает возможность восстановления покупателем НДС в размере, пропорциональном зачтенному авансу, ранее принятому к вычету, в отношении оплаты (частичной оплаты)
в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Таким образом, налогоплательщик правомерно в проверяемый период восстанавливал к уплате в бюджет сумму НДС только с сумм аванса, фактически зачисленного в счет оплаты произведенных работ.

Кроме того, учитывая отсутствие единообразных подходов в правоприменительной практике к правовой оценке спорной ситуации, судом правомерно применен пункт 7 статьи 3 НК РФ, в соответствии с которым, все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Принимая во внимание положения пункта 7 статьи 3 НК РФ, отсутствие единообразной правоприменительной практики по спорному вопросу, что свидетельствует об отсутствии правовой определенности в деятельности заявителя, и исключает возложение на него неблагоприятных налоговых последствий, а также учитывая конкретные фактические обстоятельства настоящего дела, положения Федерального закона от 21.07.2014 № 238-ФЗ, вносящего изменения в Кодекс в части регламентации спорных правоотношений, отсутствие доказательств необоснованности полученной заявителем налоговой выгоды, исходя из действий его контрагентов, судом правомерно удовлетворены требования налогоплательщика.

Доводы апелляционной жалобы о том, что не может признаваться авансовым платеж, поступивший в том же налоговом периоде в котором осуществлялась реализации товара (выполнение работ, оказание услуг) не принимается судом апелляционной инстанции, поскольку был предметом рассмотрения суда первой инстанции и ему дана надлежащая правовая оценка. Оснований для переоценки выводов суда, апелляционный суд не усматривает.

Как указал суд, применительно к предмету заявленных требований – оспаривание решения налогового органа – исследованию и оценке подлежат обстоятельства, имевшиеся на момент вынесения оспариваемого ненормативного акта, и приведенная в таком акте мотивация (часть 5 статьи 200, часть 2 статьи 201 АПК РФ, постановление Президиума ВАС РФ от 06.07.2004 № 1200/04).

В соответствии с пунктом 8 статьи 101 НК РФ в решении налогового органа об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства, послужившие основанием для такого отказа, в таком решении могут быть указаны размер недоимки, если эта недоимка выявлена в ходе проверки, и сумма соответствующих пеней.

С учетом положений статей 4, 8, 9, 198, 200, 201 АПК РФ и исходя
из правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 3.2 Постановления от 14.07.2005 № 9-П, основанной на толковании статей 10, 118, 123, 126 и 127 Конституции Российской Федерации, суд не может и не должен в рамках рассмотрения дела
о признании недействительным решения налогового органа определять нарушения законодательства о налогах и сборах, не выявленные и
не установленные в ходе проведения проверки и не положенных в основу решения по ее результатам.

В оспариваемом ненормативном акте приведены мотивы, не связанные с применением постановления Президиума ВАС РФ от 10.03.2009
№ 10022/08, признанные судом необоснованными, что обусловливает незаконность решения инспекции.

Кроме того, правовой подход содержащийся в постановлении Президиума ВАС РФ от 10.03.2009 № 10022/08, касался применения норм статей 169, 171, 172, 173 Кодекса (в редакции, действовавшей до вступления в силу Федерального закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ) при использовании вычета НДС в сентябре 2004 года по счетам-фактурам, в которых не были указаны номера платежных поручений.

Иные доводы апелляционной жалобы не опровергают выводы суда первой инстанции, не свидетельствуют о неправильном применении и нарушении им норм материального и процессуального права, по сути, выражают несогласие с выводами суда, что не может являться основанием для отмены обжалуемого судебного акта.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу ч. 4 ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основанием для отмены обжалуемых судебных актов, судом апелляционной инстанции не выявлено.

При указанных обстоятельствах оснований для отмены решения Арбитражного суда Пермского края от 20 октября 2014 года и удовлетворения апелляционной жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Пермскому краю у суда апелляционной инстанции не имеется.

Руководствуясь статьями 176, 258, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Пермского края от 20 октября 2014 года по делу № А50-13070/2014 оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Пермского края.

Председательствующий

И.В.Борзенкова

Судьи

В.Г.Голубцов

Г.Н. Гулякова