Гражданский кодекс часть 1

от заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России № 16 по Пермскому краю (ОГРН 1045901591020, ИНН 5916007050) – Плешаков В.В., удостоверение, доверенность от 26.12.2016, Лыкова В.В., удостоверение, доверенность от 26.12.2016;

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу

заявителя ЗАО «Пермский завод грузовой техники»

на решение Арбитражного суда Пермского края от 16 мая 2017 года

по делу № А50-838/2017,

принятое судьей Самаркиным В.В.

по заявлению ЗАО «Пермский завод грузовой техники»

кМежрайонной ИФНС России № 16 по Пермскому краю

о признании частично недействительным решения,

установил:

ЗАО «Пермский завод грузовой техники» (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Пермского края с заявлением к Межрайонной ИФНС России № 16 по Пермскому краю (далее – заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) о признании частично недействительным решения о привлечении к ответственности
за совершение налогового правонарушения от 30.09.2016 № 14, в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Пермскому краю
от 09.12.2016 № 18-18/729, в части доначисления НДС за налоговые периоды 2012, 2013, 2014 годов, начисления соответствующих пеней за неуплату в установленный срок НДС, применения соответствующих налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ (с учетом уточнения заявленных требований, принятого судом в порядке ст. 49 АПК РФ).

Решением Арбитражного суда Пермского края от 16.05.2017 заявленные требования оставлены без удовлетворения.

Не согласившись с принятым решением, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в соответствии с которой просит названное решение отменить, принять по делу новый судебный акт. Заявитель жалобы настаивает на том, что решение принято с нарушениями норм материального права, суд не полностью выяснил обстоятельства, имеющие существенное значение для дела, неправильно применил закон, подлежащий применению. Податель жалобы настаивает на том, что в ходе ВНП налоговым органом не опровергнуты реальные фактические отношения финансово-хозяйственной деятельности между обществом и его контрагентами ООО «ПКФ «Технополис» и ООО «Геология, геодезия и строительство», по которым налогоплательщиком заявлены вычеты по НДС.

Заинтересованное лицо представило письменный отзыв на апелляционную жалобу, в соответствии с которым просит решение суда оставить без изменения, жалобу общества – без удовлетворения.

В заседании суда апелляционной инстанции представители сторон поддержали доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее.

Представителем налогоплательщика заявлено ходатайство об уточнении требований, изложенных в апелляционной жалобе, согласно которому заявитель просит отменить решение арбитражного суда от 16.05.2017 по делу № А50-838/2017 в части отказа в признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России № 16 по Пермскому краю от 30.09.2016 № 14 в части уменьшения НДС, предъявленного к возмещению, в отношении контрагентов ООО «ПКФ «Технополис» и ООО «Геология, геодезия и строительство». В остальной части решение суда первой инстанции заявителем не обжалуется.

Представители налогового органа, явившиеся в судебное заседание, возражения относительно указанного ходатайства не заявили.

Уточнение требований апелляционной жалобы принято судом апелляционной инстанции, поскольку заявлено уполномоченным лицом, не противоречит нормам процессуального законодательства и не нарушает прав и интересов иных лиц, участвующих в деле.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном ст. 266, ч. 5 ст. 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации только в обжалуемой части.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка (ВНП) деятельности общества за период с 01.01.2012
по 31.12.2014, по результатам которой составлен акт налоговой проверки
от 22.08.2016 № 10, вынесено решение от 30.09.2016 № 14
о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу по выявленным нарушениям доначислен НДС в общей сумме 746 025 руб., начислены пени за неуплату в установленный срок НДС и нарушение срока перечисления НДФЛ в общей сумме 1 765 501,69 руб., применены штрафы по пункту 1 статьи 122, статье 123 НК РФ за неуплату НДС, нарушение срока перечисления НДФЛ в общей сумме 201 788,05 руб.

Основанием для доначисления заявителю НДС, начисления соответствующих сумм пеней, и применения налоговых санкций за неуплату НДС явились выводы налогового органа о необоснованном применении заявителем вычетов НДС по сделкам с обществами «Геология, геодезия и строительство» (ИНН 5904249255), «ПКФ «Технополис» (ИНН 5904249255), «Строительно-Производственная Компания «УралРегион» (ИНН 5904249255), «Компания «УралПромСтрой» (ИНН 5904249255).

Решением УФНС России по Пермскому краю от 09.12.2016 № 18-18/729 решение от 30.09.2016 № 14 отменено в части предъявления штрафов по п. 1 ст. 122 НК РФ, ст. 123 НК РФ в общем размере, превышающем 100 894 руб.

Полагая, что решение инспекции от 30.09.2016 № 14 в части доначисления НДС, соответствующих сумм пени, штрафа не соответствует Кодексу и нарушает права налогоплательщика, общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований и признавая верными выводы инспекции, изложенные в оспариваемом решении от 30.09.2016 № 14, в том числе, относительно контрагентов общества ООО «ПКФ «Технополис», ООО «Геология, геодезия и строительство» суд первой инстанции признал обоснованными выводы инспекции о неправомерном применении заявителем налоговых вычетов по НДС по документам указанных контрагентов, участие которых в спорных хозяйственных операциях носило искусственный характер и сводилось лишь к оформлению комплекта документов с исключительной целью получения обществом необоснованной налоговой выгоды.

Заявитель по доводам, изложенным в апелляционной жалобе, настаивает на том, что решение суда первой инстанции в обжалуемой части подлежит отмене.

Изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам, обсудив доводы апелляционной жалобы и возражений на нее, проверив правильность применения судом норм материального права, соблюдения норм процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

В силу статьи 57 Конституции Российской Федерации, пункту 1 статьи 3, подпункту 1 пункта 1 статьи 23 и статье 45 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

Статьей 52 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса налоговые органы вправе проводить налоговые проверки в порядке, установленном Кодексом.

Согласно положениями ст. 87 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) налоговые органы проводят следующие виды налоговых проверок налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов: камеральные налоговые проверки и выездные налоговые проверки, целью которых является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.

В Постановлении от 14.07.2005 № 9-П Конституционный Суд Российской Федерации указал, что конституционная обязанность платить законно установленные налоги и сборы имеет публично-правовой, а не частноправовой (гражданско-правовой) характер. Ее реализация в соответствующих правоотношениях предполагает субординацию, властное подчинение одной стороны другой, а именно: налогоплательщику вменяется в обязанность своевременно и в полном объеме уплатить суммы налога, а налоговому органу, действующему от имени государства, принадлежит полномочие обеспечить ее исполнение налогоплательщиком.

Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью принадлежащего ему имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, соответствующие же органы публичной власти наделены правомочием в односторонне-властном порядке, путем государственного принуждения взыскивать с лица причитающиеся налоговые суммы, - иначе нарушались бы воплощенный в статье 57 Конституции Российской Федерации конституционно защищаемый публичный интерес и связанные с ним права и законные интересы налогоплательщиков, публично-правовых образований, государства в целом.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно п. 1 ст. 173 НК РФ сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 НК РФ (за исключением налоговых вычетов, предусмотренных п. 3 ст. 172 НК РФ), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со ст. 166 НК РФ и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с настоящей главой.

В силу п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. 3, 6 – 8 ст. 8 ст. 171 НК РФ.

Вычетам подлежат, если иное не установлено указанной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Основанием для применения налоговых вычетов в силу ст. 169 НК РФ являются счета-фактуры, выставленные поставщиками при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) и оформленные в установленном порядке.

Согласно правовой позиции, изложенной в Определении Конституционного Суда РФ от 15.02.2005 № 93-О, буквальный смысл абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ позволяет сделать однозначный вывод о том, что обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками.

В соответствии с ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.

Каждый первичный учетный документ должен содержать реквизиты, установленные ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».

По правилам ст. 313 Кодекса для целей налогообложения принимаются те же первичные учетные документы, которые используются для целей бухгалтерского учета.

Пунктом 5 ст. 169 НК РФ определен перечень сведений, которые должны быть указаны в счете-фактуре, в том числе цена (тариф) за единицу товара, стоимость товара за все количество отгруженных по счету-фактуре товаров, сумма налога, предъявленная покупателю товаров исходя из примененных налоговых ставок.

В силу п. 6 ст. 169 НК РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

В соответствии с п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. п. 5, 6 ст. 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Из изложенных правовых норм следует, что для налогоплательщиков налога на добавленную стоимость право на применение налогового вычета по налогу возникает при соблюдении следующих условий: товары, работы и услуги должны быть приобретены для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации и поставлены на учет; у налогоплательщика имеются счета-фактуры, соответствующие требованиям статьи 169 Налогового кодекса, и первичные документы с выделенной в них отдельной строкой суммой налога на добавленную стоимость, оформленные в соответствии со статьей 9 Федерального закона N 402-ФЗ от 06.12.2011 "О бухгалтерском учете".

При этом, указанные документы должны содержать достоверные данные относительно совершенных хозяйственных операций и лиц, совершивших такие операции.

Судами высшей инстанции, в том числе определением Верховного Суда РФ от 22.07.2016 № 305-КГ16-4920 неоднократно указано на то, что избежание налогообложения в результате совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, является неправомерным поведением участника гражданского оборота, не совместимым с указанными положениями статьи 3 Кодекса, поскольку приводит к возникновению у лиц, обязанных к уплате налога, неоправданного преимущества в сравнении с другими налогоплательщиками, нарушению публичного интереса.

В соответствии с Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее - Постановление № 53) под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

При этом налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Таким образом, помимо формальных требований, установленных ст.ст.169, 171, 172 НК РФ, условием признания налоговой выгоды обоснованной является реальность хозяйственных операций.

Согласно пунктам 3 и 4 Постановления № 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), а также, если налоговая выгода получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. О необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии таких обстоятельств, как невозможность реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг, совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком, учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности.

Из постановления Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 N 18162/09 следует, что, делая вывод об обоснованности заявленных вычетов по НДС, необходимо исходить не только из формального представления налогоплательщиком всех необходимых документов, но и устанавливать реальность финансово-хозяйственных отношений налогоплательщика и его контрагента. Иными словами, при проверке обоснованности заявленных налоговых вычетов необходимо учитывать как достоверность, полноту и непротиворечивость сведений, содержащихся в первичных документах, представленных налогоплательщиком, так и реальность совершения хозяйственных операций.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 N 15658/09 разъяснено, что при недоказанности факта отсутствия реальности исполнения по сделке в применении налогового вычета по НДС может быть отказано при условии, если налоговым органом будет доказано, что общество действовало без должной осмотрительности и исходя из условий и обстоятельств совершения и исполнения соответствующей сделки оно знало или должно было знать об указании контрагентом недостоверных сведений или о подложности представленных документов ввиду их подписания лицом, не являющимся руководителем контрагента, или о том, что в качестве контрагента по договору было указано лицо, не осуществляющее реальной предпринимательской деятельности и не декларирующее свои налоговые обязанности в связи со сделками, оформляемыми от ее имени.

При этом налогоплательщик в опровержение указанных утверждений вправе приводить доводы в обоснование выбора контрагента, имея в виду, что, по условиям делового оборота при осуществлении указанного выбора субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но также деловая репутация и платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта.

Налогоплательщик также вправе приводить доказательства, свидетельствующие о том, что исходя из условий заключения и исполнения договора, он не мог знать о том, что соответствующая сделка заключается от имени организации, не осуществляющей реальной предпринимательской деятельности и не исполняющей ввиду этого налоговых обязанностей в связи со сделками, оформляемыми от его имени.

Таким образом, применительно к НДС налоговая выгода может быть признана необоснованной либо при доказанности отсутствия реальности спорной хозяйственной операцией, либо неосмотрительности налогоплательщика в выборе проблемного контрагента, указывающего в подтверждающих документах недостоверные сведения и не осуществляющего реальной предпринимательской деятельности.

Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 05.03.2009 N 468-О-О указал на то, что налогоплательщик, не обеспечивший документальное подтверждение достоверности сведений и обоснованности требований, изложенных в документах, на основании которых он претендует на получение налоговых вычетов, несет риск неблагоприятных последствий своего бездействия в виде невозможности принятия к вычету соответствующих сумм налога.

Согласно пункту 2 постановления Пленума №53 в соответствии с ч.1 ст.65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган. В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям ст.162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст.71 АПК РФ.

В силу п. 11 Постановления от 12.10.2006 N 53 признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением.

Из материалов дела усматривается, что в проверяемый период ЗАО «Пермский завод грузовой техники» производило работы по строительству и ремонту собственных производственных площадей, расположенных по адресу: г. Краснокамск, ул. Промышленная, 5А.

С целью выполнения данных работ обществом заключены договоры подряда с ООО «Геология, геодезия и строительство» от 27.09.2011, 20.07.2012, 09.01.2013, 09.01.2014.

Также в проверяемом периоде общество приобретало товар, в том числе у ООО «ПКФ «Технополис» (договор поставки от 02.07.2012).

Налог, предъявленный по счетам-фактурам указанных контрагентов, отражен заявителем в составе налоговых вычетов в налоговых декларациях по НДС за первый – четвертый кварталы 2012 года, первый – четвертый кварталы 2013 года, первый – второй кварталы 2014 года.

В ходе проведения ВНП инспекцией сделан вывод о неправомерном применении налоговых вычетов по НДС по документам перечисленных контрагентов общества, содержащим недостоверные сведения относительно субъектов, совершивших хозяйственные операции по реализации в адрес общества товаров (выполнения работ), при наличии признаков получения необоснованной налоговой выгоды и непроявлении должной степени осмотрительности при выборе контрагентов.

Основанием для данного заключения явились обстоятельства, свидетельствующие, по мнению инспекции, о том, что представленные обществом документы не отвечают требованиям достоверности; между участниками создан формальный документооборот с исключительной целью извлечения заявителем налоговой выгоды; у общества отсутствовала должная осмотрительность при выборе контрагентов, и как следствие выбор недобросовестных контрагентов.

Участие заявленных контрагентов в спорных хозяйственных операциях, по мнению налогового органа, носило искусственный характер и сводилось лишь к оформлению комплекта документов с исключительной целью получения обществом необоснованной налоговой выгоды.

В отношении ООО «Геология, геодезия и строительство» в ходе проведения контрольных мероприятий установлены следующие обстоятельства.

При проверке выполнения условий договоров подряда, заключенных между заявителем и указанным контрагентом, установлено, что письменное согласование с ООО «Геология, геодезия и строительство» на все отступления от технической документации (п. 3.1.3. договора генерального подряда от 27.09.2011, п. 3.1.3. договора генерального подряда от 20.07.2012) у общества отсутствует.

Письменное уведомление о назначении ответственных лиц Заказчика и приказ с ознакомлением Генподрядчика (п. 2.2.2. договора генерального подряда от 27.09.2011, п. 3.1.3. договора генерального подряда от 20.07.2012) с ООО «Геология, геодезия и строительство» у общества отсутствует.

Переписка с контрагентом, касающаяся этапов выполнения работ, предусмотренных договорами генерального подряда от 27.09.2011, от 20.07.2012, договором подряда на ремонт от 09.01.2013, от 09.01.2014, обществом не велась, проверке не представлена.

Сметные расчеты, являющиеся неотъемлемой частью указанных договоров, обществом проверке не представлены.

В целях установления фактических обстоятельств выполнения договоров между заявителем и указанным контрагентом налоговой инспекцией в соответствии со ст. 90 НК РФ проведены допросы работников и должностных лиц заявителя.

Так, в протоколе допроса от 14.06.2016 Ханжин Г.Н. (с 2007 года – мастер, главный механик) показал, что в период 2012 – 2014 годы выполнял распоряжения генерального директора по строительству, в 2012 году строили механический цех, работников, занимавшихся в период с 01.01.2012 по 31.12.2014 строительством и ремонтом производственных помещений в ЗАО «ПЗГТ», назвать не смог, количество работников на объекте, их специальности назвать не смог.

Евдокимов А.В. – с ноября 2010 года – специалист по режиму (протокол допроса от 01.06.2016) пояснил, что в его обязанности входит следить за порядком на территории, выписка пропусков, охрана территории ночью. Пояснил, что на территорию предприятия вход осуществляется по пропускам, ведется журнал приема-сдачи дежурства, журнал въезда-выезда транспорта. По наименованию въезжавших на территорию общества в период с 01.01.2012 по 31.12.2014 организаций, цель, периодичность ответить затруднился. Организации ООО «Геология, геодезия и строительство», а также ООО «ПКФ «Технополис» ему не знакомы, проходили ли сотрудники указанных организаций через проходную, оформлялись ли пропуска, кто давал разрешение на прохождение ответить затруднился.

Долгих Н.Н. - с ноября 2010 года – специалист по режиму (протокол допроса от 01.06.2016) дал аналогичные пояснения.

Таким образом, должностные лица заявителя организацию «Геология, геодезия и строительство» не знают.

В ходе ВНП инспекцией проведен анализ сведений Федерального информационного ресурса (ФИР), а также информации, представленной ИФНС России по Свердловскому району г. Перми по запросу заинтересованного лица от 31.07.2015, в результате которых установлено, что ООО «Геология, геодезия и строительство» зарегистрировано по адресу массовой регистрации: г. Пермь, ул. Лодыгина, 55, где зарегистрировано еще 55 юридических лиц.

По данным учета недвижимое имущество, транспорт у контрагента отсутствуют, трудовые и производственные ресурсы отсутствуют (численность 1 человек).

Учредителем и руководителем организации «Геология, геодезия и строительство» является Перетыкин О.Ю., который по данным ФИР, является учредителем и директором еще шести организаций: общества «Спект Мет», «Спектр ТЭК», «Энергокомплект», «Сальвадора», «Лунный свет», «Севилья».

На допрос (поручение о допросе свидетеля от 22.07.2016 № 1168) Перетыкин О.Ю. не явился.

Также проверкой установлено, что в проверяемом периоде ООО «Геология, геодезия и строительство» уплачивало минимальные суммы налогов, а именно: НДС в размере 36 178 руб. (налоговые вычеты составляют 99,97% налога, исчисленного с выручки от продаж и полученных авансов), налог на прибыль организаций в размере 29 343 руб., исчисленный налог на прибыль составляет 0,03% выручки от продажи товаров, работ, услуг, что говорит о низкой налоговой нагрузке.

Из анализа движения денежных средств по расчетному счету ООО «Геология, геодезия и строительство» усматривается, что указанная организация не производила оплату арендных платежей, коммунальных услуг, отсутствует оплата за материалы, спецодежду, транспортные услуги, другие расходы, которые свидетельствуют об осуществлении организацией финансово-хозяйственной деятельности, списывались только минимальные суммы в уплату налогов и платежи за банковское обслуживание.

Операции по оплату услуг работникам со стороны или сторонним организациям, за аренду помещений, оборудования и т.п. проверкой не установлены.

Как установлено в ходе ВНП, поступившие от заявителя в 2012 – 2014 гг. на расчетный счет денежные средства с назначением платежа «за услуги» и «оплата строительных работ» в те же дни или на следующий день списывались на расчетный счет ООО «Спецмеханизация», ООО «Меркурий 10», ООО «Лизабара».

В ходе проверки налоговым органом проведен детальный анализ движения денежных потоков, установлено, что, располагая поступившими на счет денежными средствами, ООО «Геология, геодезия и строительство» в 2012 – 2014 г.г. перечислено на расчетный счет ООО «Спецмеханизация» 628 551 руб., что составляет 30% общего поступления на расчетный счет указанного контрагента. Затем денежные средства, поступившие на расчетный счет ООО «Спецмеханизация», зачислялись на расчетный счет ООО «Меркурий 10» с назначением платежа «оплата по договору», а также ООО «Лизабара» с назначением платежа «оплата по договору», «на покупку векселей». С расчетного счета ООО «Меркурий 10» денежные средства в день зачисления или в течение трех дней зачислялись на расчетный счет ООО «Спектр ТЭК» (учредитель Перетыкин О.Ю., являющийся учредителем и руководителем ООО «Геология, геодезия и строительство») с назначением платежа «оплата за ТМЦ», «оплата по договору, а также на расчетный счет ООО «Геология, геодезия и строительство» с назначением платежа «по агентскому договору». С расчетного счета ООО «Лизабара» денежные средства списывались непосредственно в день зачисления или в течение трех дней выдавались через кассу банка руководителю ООО «Лизабара» Курныкину И.А.

В отношении организаций «Спецмеханизация», «Меркурий 10», «Лизабара», ООО «Спектр ТЭК» инспекцией установлено, что указанные общества имеют признаки анонимных структур и «фирм-однодневок». Проверкой установлено, что данные организации участвуют в схеме обналичивания денежных средств.

Из письма УФНС по ПК от 28.01.2015 следует, что согласно информации, полученной из Управления экономической безопасности и противодействия коррупции, в отношении ООО «Геология, геодезия и строительство» установлено, что все регистрационные документы, печати и документы по финансово-хозяйственной деятельности указанного контрагента общества (1 звено) и ООО «Спецмеханизация» (2 звено), ООО «Спектр ТЭК», ООО «ПКФ «Технополис» находились по одному адресу (по месту нахождения ООО «Канон» - организации, осуществляющей ведение бухгалтерского учета для указанных фирм, при этом помещение принадлежит ООО «Спецмеханизация»).

Указанные обстоятельства подтверждаются вступившим в законную силу решением Арбитражного суда Пермского края по делу № А50-3047/2016 от 12.04.2016 по заявлению ООО «Привод-Нефтесервис» о признании недействительным решения ИФНС России по г. Добрянке от 11.09.2015, а именно: в ходе проверки Инспекцией получен протокол осмотра места происшествия, составленный УЭБ и ПК ГУ МВД России по Пермскому краю от 15.12.2014г., которым зафиксирован факт изъятия печатей, учредительных и регистрационных документов, документов финансово-хозяйственной деятельности (первичные бухгалтерские документы, договоры и счета-фактуры) в офисном помещении ООО «Канон» 30 юридических лиц и 2 предпринимателей, в том числе: ООО «Спектр Мет» и организаций, руководителем и учредителем которых являлся Перетыкин О.Ю. (ООО «Лунный свет», ООО «Геология, геодезия и строительство»), ООО «ПКФ Технополис», а также организаций, на расчетные счета которых перечислялись денежные средства, поступившие от ООО «Привод-Нефтесервис» (ООО «СпецМеханизация», ООО «Меркурий-10», ООО «Феникс»).

В письме от 16.01.2015 № 4/9дсп УЭБ и ПК ГУ МВД России по Пермскому краю указано, что данные организации являлись участниками схемы возмещения НДС из бюджета.

Таким образом? в ходе ВНП налоговым органом собрана совокупность доказательств того, что ООО «Геология, геодезия и строительство» является формальным подрядчиком, не являющимся реальным участником хозяйственных отношений, указанная организация не участвовала и не могла участвовать в выполнении работ по договорам генерального подряда от 27.09.2011, 20.07.2012, договорам подряда на ремонт помещений от 09.01.2013 и от 09.01.2014.

В отношении ООО «ПКФ «Технополис» инспекцией установлено следующее.

Согласно договору поставки от 02.07.2012 и спецификаций к нему общая сумма товара составляет 8 8848 477,88 руб., при этом счетов-фактур выставлено на сумму 11 571 708,60 руб., в том числе НДС – 1 765 175 руб.

Документы, представленные, заявителем в качестве подтверждения налогового вычета (товарные накладные), имеют пороки, товарно-транспортные накладные (требование от 24.12.2015 № 9477) по запросу не представлены. При этом отсутствие ТТН от грузоотправителя ООО «ПКФ «Технополис» не позволяет установить, действительно ли был получен товар (панель, плиты) именно от указанного поставщика, и каким образом была произведена доставка товара его получателю – заявителю.

Перечисленные ранее должностные лица (протоколы допросов от 14.06.2016, от 01.06.2016) заявителя взаимоотношения общества с указанным контрагентом не подтвердили.

По информации, имеющейся в ФИР, руководителем ООО ПКФ Технополис» является Дернов М.А., он же является руководителем контрагента 2 звена - ООО «СпецМеханизация».

На допрос (поручения о допросе свидетеля от 15.02.2016 № 954, от 28.07.2016 № 1161) Дернов М.А. не явился.

По данным ФИР, у ООО ПКФ Технополис» отсутствует имущество, земельные участки, транспортные средства.

Сведения о доходах, выплаченных физическим лицам (форма – 2НДФЛ) за 2012 год – отсутствуют, за 2013 год – отсутствуют, за 2014 год – отсутствуют.

Среднесписочная численность за указанный период 2012 – 2014 г.г. – 0 человек.

Таким образом, отсутствие в собственности контрагента имущества, транспортных средств, отсутствие в штате сотрудников для осуществления финансово-хозяйственной деятельности свидетельствует о невозможности осуществления поставки строительных материалов для заявителя.

При анализе налоговой отчетности контрагента установлено, что сумма расходов, уменьшающая сумму доходов от реализации, максимально приближена к сумме доходов от реализации, доля налоговых вычетов по НДС по налоговым декларациям за налоговые периоды 2012 – 2014 гг. составила более 99%; налоги к уплате в бюджет исчислены в минимальных размерах.

Из анализа движения денежных средств по расчетному счету ООО ПКФ Технополис» усматривается, что указанная организация не производила оплату арендных платежей, коммунальных услуг, отсутствует оплата за материалы, спецодежду, транспортные услуги, другие расходы, которые свидетельствуют об осуществлении организацией финансово-хозяйственной деятельности, списывались только минимальные суммы в уплату налогов и платежи за банковское обслуживание.

Как установлено ранее, согласно договору поставки общая сумма товара по спецификациям составляет 8 848 477,88 руб., при этом выставлено счетов-фактур на сумму 11 571 708,60 руб., на счет фактически перечислено 10 883 948,04 руб.

В результате анализа представленных документов налоговым органом установлено несоответствие объемов денежных обязательств суммам фактического перечисления, а также выявлены различия сумм , указанных в счетах-фактурах, представленных налогоплательщиком в обоснование вычетов, суммам и основанию перечисления денежных средств на счета контрагента.

Как установлено в ходе ВНП полученные от заявителя денежные средства ООО «ПКФ Технополис» перечислило на расчетные счета: ООО «Геология, геодезия и строительство», ООО «Юлон», ООО «СоюзКомплект», ООО «Ардо+», ИП Кузнецов С.А., ИП Тарасенко А.В., ИП Давтов Р.А., с последующим обналичиванием.

При этом, например, со счета ООО «Юлон» денежные средства перечисляются на расчетный счет ООО «Спецмеханизация», а также ООО «Лизабара», откуда денежные средства списывались непосредственно в день зачисления или в течение трех дней выдавались через кассу банка руководителю ООО «Лизабара» Курныкину И.А.

Таким образом, как и в случае с ООО «Геология, геодезия и строительство» инспекцией установлен транзитный характер движения денежных средств с расчетного счета заявителя на расчетный счет ООО «ПКФ Технополис».

Как установлено ранее, все регистрационные документы, печати и документы по финансово-хозяйственной деятельности указанного контрагента общества (1 звено) и ООО «Спецмеханизация» (2 звено), ООО «Спектр ТЭК», ООО «ПКФ «Технополис» находились по одному адресу (по месту нахождения ООО «Канон» - организации, осуществляющей ведение бухгалтерского учета для указанных фирм, при этом помещение принадлежит ООО «Спецмеханизация»).

Указанные обстоятельства подтверждаются вступившим в законную силу решением Арбитражного суда Пермского края по делу № А50-3047/2016 от 12.04.2016, которым установлен факт изъятия печатей, учредительных и регистрационных документов, документов финансово-хозяйственной деятельности (первичные бухгалтерские документы, договоры и счета-фактуры) в офисном помещении ООО «Канон» 30 юридических лиц и 2 предпринимателей, в том числе: ООО «Спектр Мет» и организаций, руководителем и учредителем которых являлся Перетыкин О.Ю. (ООО «Лунный свет», ООО «Геология, геодезия и строительство»), ООО «ПКФ Технополис», а также организаций, на расчетные счета которых перечислялись денежные средства, поступившие от ООО «Привод-Нефтесервис» (ООО «СпецМеханизация», ООО «Меркурий-10», ООО «Феникс»). В письме от 16.01.2015 № 4/9дсп УЭБ и ПК ГУ МВД России по Пермскому краю указано, что данные организации являлись участниками схемы возмещения НДС из бюджета.

Таким образом, с учетом установленных ВНП обстоятельств, налоговый орган пришел к выводу о том, что осуществление подрядных работ/ поставка товара по сделкам, которые обусловили применение обществом налоговых вычетов, указанными контрагентами не осуществлялись, спорные номинальные контрагенты искусственно посредством фиктивного документооборота, вуалирующего фактические отношения, введены в систему договорных отношений в целях получения необоснованной налоговой выгоды.

Транзитный характер движения денежных средств по расчетным счетам спорных контрагентов, а также анализ движения денежных средств, характеристики субъектов, на счета которых перечислялись средства от указанных контрагентов заявителя, выявили обстоятельства, указывающие на выведение денежных средств из легального финансового оборота
(с использованием бизнес счетов, приобретения векселей).

При этом в числе организаций, в адрес которых спорными контрагентами перечислялись денежные средства выявлены организации
с признаками «анонимных структур» (общества «Спектр Мет», «СпецМеханизация», «Меркурий-10», «Феникс», «Мегастрой», «Энатера», «Ардо+», «Юлон», «ТГВ-Альянс», «ПромСтройКомплектация», «Лизабара», «УралПоставка», а также использование счета ИП Давлатова Р.А., установлено вовлечение с систему обналичивания и выведения средств из легального оборота Беловой Т.Н., Захаровой М.В., Чипурды Н.И.,
Штамова А.Н., Чиркова Д.И., взаимные перечисления с участием обществ «Геология, геодезия и строительство», «ПКФ Технополис».

Реальность сделок заявителя с обществами «Геология, геодезия и строительство», «ПКФ «Технополис» не подтверждена, представленные документы содержат недостоверные, противоречивые сведения о сделках в целях получения необоснованной налоговой выгоды.

На основании установленных обстоятельств, с учетом выводов
о недостоверности представленных в обоснование налоговой выгоды документов по сделкам с обществами «Геология, геодезия и строительство», «ПКФ «Технополис», а также обществами «Строительно-Производственная Компания «УралРегион», «Компания «УралПромСтрой», ненадлежащем оформлении хозяйственных операций и отражении недостоверных сведений в счетах-фактурах, документах бухгалтерского учета, нереальности сделок с номинальными контрагентами, решением налогового органа от 30.09.2016
№ 14 заявителю доначислен НДС в связи с корректировкой вычетов заявителя за спорные налоговые периоды.

В силу правовой позиции, изложенной в определении Верховного Суда Российской Федерации от 04.03.2015 № 302-КГ14-3432, разрешение вопроса о добросовестности либо недобросовестности общества при совершении действий, имеющих своим результатом получение налоговой выгоды, связано с установлением и исследованием фактических обстоятельств и представленных доказательств, подлежащих оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

На основании анализа всех обстоятельств суд первой инстанции подтвердил вывод налоговой инспекции о том, что в деятельности спорных контрагентов заявителя отсутствуют такие признаки предпринимательской деятельности, как самостоятельность и направленность на получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, работ (услуг).

Указанные ранее обстоятельства в совокупности и взаимосвязи свидетельствуют об отсутствии реальности хозяйственных операций между заявителем и его контрагентами, документы по взаимоотношениям с которыми содержат недостоверную, неполную, противоречивую информацию.

В силу изложенного, придя к выводу о том, что налогоплательщик необоснованно получил налоговую выгоду в виде налоговых вычетов по НДС по сделкам, в том числе с обществами «Геология, геодезия и строительство», «ПКФ «Технополис», суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что решение налогового органа в оспариваемой налогоплательщиком части является законным и отмене не подлежит.

Отклоняя доводы жалобы о том, что требования ст. ст. 171, 172 НК РФ, устанавливающие право требования налогоплательщика на получение вычета при исчислении НДС, заявителем выполнены, отмечает, что в рассматриваемом случае недостоверность сведений заключается в недостоверности сведений о самом поставщике/подрядчике и совершаемых им операций, реальность которых опровергается материалами дела.

Реальность хозяйственных операций в настоящем деле определяется реальностью исполнения договора именно данным контрагентом, то есть наличием прямой связи с конкретным поставщиком либо конкретным подрядчиком.

При этом суд апелляционной инстанции отмечает, что участие организаций «Геология, геодезия и строительство», «ПКФ «Технополис» в схемы возмещения НДС из бюджета, их номинальность подтверждается вступившим в законную силу решением Арбитражного суда Пермского края по делу № А50-3047/2016.

Довод заявителя о том, что возложение негативных последствий неисполнения спорным контрагентом своих налоговых обязанностей на общество является неправомерным и противоречит положениям НК РФ, не может быть принят во внимание в связи со следующим.

В силу статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации предпринимательская деятельность осуществляется на свой риск, поэтому при вступлении в гражданские правоотношения субъекты должны проявлять разумную осмотрительность, так как последствия выбора недобросовестного контрагента ложатся на этих субъектов.

Таким образом, налогоплательщик не может считаться добросовестным, если при выборе контрагента он не проявил необходимой меры осмотрительности.

В рассматриваемом случае, заключая сделку со спорным контрагентом, общество должно было исходить из того, что гражданско-правовая сделка влечет для него и налоговые последствия. Избрав в качестве контрагента организацию, вступая с ней в правоотношения, налогоплательщик свободен в выборе и поэтому должен проявить такую степень заботливости и осмотрительности, которая позволит ему рассчитывать на надлежащее поведение контрагента в сфере налоговых правоотношений, с учетом косвенного характера налога на добавленную стоимость.

В данном случае с учетом установленных налоговым органом обстоятельств приобретения товара/работ у спорного контрагента вопрос осмотрительности налогоплательщика оценен налоговым органом с должной точки зрения.

Налогоплательщики, должным образом не воспользовавшиеся правом на проверку контрагентов по сделкам, должны осознавать риски, вызванные своим бездействием. Подписывая договор, принимая счета-фактуры и другие документы, заявитель знал, что на основании этих документов будут заявлены вычеты по НДС, и уменьшена налогооблагаемая прибыль, поэтому должен был убедиться в том, что они подписаны полномочными представителями общества, содержат достоверные сведения.

Довод заявителя апелляционной жалобы о том, что судом не дана оценка доказательствам, подтверждающим реальность операций, отклоняется, поскольку факт поставки товара и выполнения подрядных работ неустановленными лицами, налоговый орган не оспаривает.

Довод заявителя апелляционной жалобы о том, что суд не указал, в чем заключается недостоверность документов, не может быть принят, потому что, как верно указал суд первой инстанции, выполнение работ и поставка товара при отсутствии каких-либо ресурсов и при отсутствии руководства директорами спорных контрагентов свидетельствует о фиктивности рассматриваемых хозяйственных операций.

Доводы заявителя апелляционной жалобы о том, что заявитель проявил должную осмотрительность, так как запрашивал учредительные документы, проверял сайт ИФНС, сайт службы судебных приставов; о контрагентах узнавали из их предложений о товаре и его стоимости, полученных по факсу или электронной почте, не принимаются на основании следующего.

Сведения из реестра подтверждают правоспособность юридического лица, но не характеризуют его как добросовестного, надежного и стабильного участника гражданского оборота и налогоплательщика.

Заявитель не представил доказательств того, что он убедился в деловой репутации спорных контрагентов, их платежеспособности, наличии у контрагентов необходимых ресурсов (имущества, транспортных средств, персонала) и соответствующего опыта, свидетельствовавших о том, что в рассматриваемом случае заявитель проявил осмотрительность при выборе в качестве контрагентов спорных организаций. Заявителем не приведено доводов в обоснование выбора контрагентов, учитывая, что по условиям делового оборота при осуществлении указанного выбора субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагентов необходимых ресурсов и соответствующего опыта.

В данном случае сделки заключены на крупную сумму, следовательно, спорные сделки имеют большое значение для деятельности налогоплательщика.

Таким образом, в связи с важностью указанных сделок для успешной деятельности налогоплательщика, уровень внимания к выбору контрагентов должен быть повышенным и не может ограничиваться только проверкой наличия у контрагента статуса юридического лица. В связи с чем, обоснованным является вывод налогового органа об отсутствии должной осмотрительности налогоплательщика в выборе в качестве контрагентов фирм-однодневок, не имеющей ни деловой репутации, ни необходимых для исполнения сделки ресурсов, ни соответствующего опыта.

Довод заявителя апелляционной жалобы о том, что налогоплательщик не имел возможности проверить налогоплательщика на наличие основных средств, рабочей силы, уплату налоговых обязательств в минимальном объеме, не может быть принят, поскольку применительно к спорной ситуации, в условиях формального документооборота, отказ в применении вычетов предопределен именно действиями общества, не обеспечившего надлежащее документальное обоснование спорных сделок и не подтвердившего их реальность, исполнение спорными контрагентами, и правомерность включения в состав налоговых вычетов НДС по сделкам с номинальными контрагентами, деятельность которых противоречит требованиям законодательства.

Довод заявителя апелляционной жалобы о том, что у спорных контрагентов имелись перечисления на ведение обычной хозяйственной деятельности, отклоняется, поскольку материалами дела подтверждено, что спорные контрагенты, обладающие признаками анонимных структур, использовались для транзитного движения денежных средств, с последующим обналичиванием через счета физических лиц либо путем приобретения векселей.

При этом, указание в платежных документах того или иного назначения платежа с учетом отсутствия реального ведения хозяйственной деятельности значения не имеет.

Доводы заявителя апелляционной жалобы о том, что регистрация контрагентов по месту массовой регистрации не свидетельствует об отсутствии хозяйственных операций; экспертизы подписей не проводилась, отклоняются, потому что к выводу о получении обществом необоснованно налоговой выгоды суд первой инстанции пришел на основе оценки всех доказательств в совокупности.

Доводы жалобы о допущенных судом процессуальных нарушениях, а именно: о неправомерном отказе в привлечении в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований обществ «Геология, геодезия и строительство», «ПКФ «Технополис» и неотражении соответствующего ходатайства в протоколе судебного заседания, отклоняются.

Вопреки указанным доводам, в протоколе судебного заседания от 05.05.2017 по настоящему делу ходатайства заявителя о привлечении третьих лиц от 31.03.2017 и от 02.05.2017 отражены, суд определил отказать в удовлетворении ходатайств, нарушение прав контрагентов заявителя оспариваемым решением инспекции суд первой инстанции обоснованно не усмотрел.

Суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что налогоплательщиком по взаимоотношению с перечисленными конрагентами не опровергнуты собранные налоговым органом по делу доказательства, представленные налогоплательщиком документы и пояснения при сопоставлении их с иными доказательствами не отвечают критерию достоверности.

Согласно части 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

В соответствии с налоговым законодательством налоговый вычет является правом налогоплательщика, которое тот должен подтвердить в порядке, предусмотренном законом.

Из материалов дела усматривается, что налогоплательщик не опроверг представленные инспекцией доказательства нереальности хозяйственных операций со спорными контрагентами, в том числе обществами «Геология, геодезия и строительство», «ПКФ «Технополис».

Учитывая, что материалами дела подтверждается вывод суда первой инстанции о том, что спорные контрагенты не выполняли и не могли выполнить подрядные работы, а также поставить товары, налогоплательщик не доказал проявление им должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов, следовательно, решение суда первой инстанции отмене не подлежит. Основания для удовлетворения апелляционной жалобы отсутствуют.

Нарушений норм процессуального права, являющихся, в силу части 4 статьи 270 АПК РФ в любом случае основаниями для отмены принятого судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

Судебные расходы по апелляционной жалобе относятся на заявителя (ст. 110 АПК РФ).

Излишне уплаченная госпошлина подлежит возврату заявителю из федерального бюджета (ст. 104 АПК РФ).

Руководствуясь статьями 104, 176, 258, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Пермского края от 16 мая 2017 года по делу № А50-838/2017 оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Возвратить ЗАО «Пермский завод грузовой техники» (ОГРН 1025901843880, ИНН 5916031052) из федерального бюджета госпошлину по апелляционной жалобе в размере 1 500 (Одна тысяча пятьсот) руб., излишне уплаченную по платежному поручению от 02.06.2017 № 29051.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Пермского края.

Председательствующий

Судьи

Г.Н.Гулякова

Е.В.Васильева

Н.М.Савельева