Гражданский кодекс часть 1

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего судьи Бояршиновой Е.В., судей Тимохина О.Б., Костина В.Ю., при ведении протокола секретарём судебного заседания Коваленко А.Н., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Орску Оренбургской области на решение Арбитражного суда Оренбургской области от 22 ноября 2007г. по делу № А47-6721/2007 (судья Хижняя Е.Ю.), при участии от общества с ограниченной ответственностью «Цемпром» Белоновской Ю.В. (доверенность от 01.01.2008), Кубряковой Л.М. (доверенность от 01.01.2008), от открытого акционерного общества «Новотроицкий цементный завод» Борисова А.Н. (доверенность от 15.01.2008),

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью «Цемпром» (далее -заявитель, налогоплательщик, ООО «Цемпром») обратилось в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Орску Оренбургской области (далее по тексту- налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 06.08.2007 № 14-36/2280 в части отказа в возмещении налога на добавленную стоимость (далее по тексту- НДС) в размере 1123090 рублей.

Определением суда первой инстанции от 10.09.2007 к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, на стороне заявителя привлечено открытое акционерное общество «Новотроицкий цементный завод» (далее по тексту- ОАО «НЦЗ», третье лицо) (т.7, л.д.58-59).

Решением суда первой инстанции от 22.11.2007 заявленное требование удовлетворено.

Не согласившись с вынесенным решением суда, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить ввиду его незаконности и необоснованности и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленного требования.

В апелляционной жалобе налоговый орган ссылается на неправильное применение (истолкование) судом норм материального права - статей 164, 166, 169, 171, 172, 176 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту- НК РФ), на неполное исследование и ненадлежащую оценку обстоятельств, имеющих значение для дела.

Налоговый орган считает, что предъявление заявителем к возмещению НДС в сумме 1123090 рублей, полученного от ОАО «НЦЗ» по ставке 18 процентов и уплаченного, как расценивает инспекция, в связи с реализацией третьим лицом услуг по сопровождению и транспортировке экспортного товара (цемента) за пределы таможенной территории Российской Федерации, было неправомерным. По мнению налогового органа, в силу положений подпунктов 2, 9 пункта 1 статьи 164 НК РФ ОАО «НЦЗ» не вправе было предъявлять заявителю НДС по ставке 18 процентов, а экспортёр (ООО «Цемпром»), соответственно, заявлять сумму такого налога к вычету и предъявлять её к возмещению из бюджета. Как считает налоговый орган, в отношении услуг, оказанных заявителю ОАО «НЦЗ», следовало применять ставку НДС 0 процентов как в отношении услуг, непосредственно связанных с экспортированием товара.

Инспекция указывает, что при указании в счетах-фактурах налоговой ставки, не соответствующей размеру налоговой ставки, предусмотренной пунктом 1 статьи 164 НК РФ, данные счета-фактуры не соответствуют требованиям подпунктов 10 и 11 пункта 5 статьи 169 НК РФ и не могут являться основанием для принятия предъявленных по ним сумм налога к вычету.

Налоговый орган, надлежащим образом извещённый о времени и месте судебного разбирательства, явку своих представителей в судебное заседание не обеспечил. С учётом мнения представителей заявителя и третьего лица дело в порядке статей 123, 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации рассматривается в отсутствие представителей налогового органа. До начала судебного заседания инспекцией представлены дополнительные письменные пояснения.

В судебном заседании представители ООО «Цемпром» и ОАО «НЦЗ» возражают против доводов и требования апелляционной жалобы по мотивам представленных отзывов, решение суда считают законным и обоснованным и просят оставить его без изменения. Во исполнение определения Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.02.2008 об отложении судебного разбирательства заявителем и третьим лицом представлены дополнительные письменные пояснения.

В обоснование своей позиции по делу ООО «Цемпром» считает, что ОАО «НЦЗ» при выставлении спорных счетов-фактур правомерно применило ставку НДС 18 процентов в связи с тем, что оно не является перевозчиком товара, реализованного на экспорт, и выступает посредником между ООО «Цемпром», ОАО «Российские железные дороги» и иностранным покупателем товара.

ООО «Цемпром» отмечает, что не имеет самостоятельных договорных связей на перевозку грузов по железной дороге с ОАО «Российские железные дороги» по причине отсутствия собственных железнодорожных подъездных путей, в связи с чем отгрузка экспортируемого цемента по железной дороге осуществлялась на основании договора от 01.01.2007 № 07/0584-Д-31/07к, заключенного между ОАО «НЦЗ» и ОАО «Российские железные дороги». За оказанные услуги ОАО «НЦЗ» выставляло заявителю счета-фактуры с указанием ставки НДС 18 процентов.

Заявитель полагает, что оказанные ему услуги по перевозке цемента непосредственно не связаны с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, и не относятся к услугам, поименованным в подпункте 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ, поскольку ОАО «НЦЗ» не является экспортёром и не имеет права либо обязанности на применение ставки НДС 0 процентов, но при этом реально оплатило перевозчику - ОАО «Российские железные дороги» стоимость оказанных услуг. По мнению заявителя, в подпунктах 2 и 9 пункта 1 статьи 164 НК РФ речь идёт, соответственно, о транспортных и экспедиторских организациях, а также российском перевозчике на железнодорожном транспорте, к которым ОАО «НЦЗ» не относится.

ОАО «НЦЗ» в своём отзыве на апелляционную жалобу также указывает на несогласие с позицией инспекции о неправомерном выделении в счетах-фактурах, выставленных заявителю, НДС по ставке 18 процентов и проводит следующие аргументы. Поскольку ООО «Цемпром» не имеет собственных железнодорожных подъездных путей, в договор поставки от 02.02.2006 № 03/-06юр между ООО «Цемпром» и ОАО «НЦЗ» (пункт 4.4) включено условие, согласно которому покупатель (ООО «Цемпром») оплачивает железнодорожные транспортные расходы, включающие в себя: железнодорожный тариф, дополнительный план, запорные устройства и дополнительные услуги, в которые входят затраты на подачу, уборку вагонов, пользование вагонами, бланки железнодорожных накладных. В соответствии с этими условиями договора ОАО «НЦЗ» при отгрузке цемента выставляло заявителю счета-фактуры, в которых наряду с предъявлением к оплате сумм за отгруженный цемент к оплате предъявлены суммы, связанные с отгрузкой цемента по железной дороге, а именно: железнодорожный тариф, дополнительные услуги (подача, уборка вагонов), запорные устройства, НДС к уплате в них выделен по ставке 18 процентов.

В отношении довода налогового органа о неправомерном предъявлении заявителю к уплате НДС за названные услуги по ставке 18 процентов ОАО «НЦЗ» указывает, что деятельность ОАО «НЦЗ» не подпадает под положения подпунктов 2, 9 пункта 1 статьи 164 НК РФ. Находясь на общем режиме налогообложения, ОАО «НЦЗ» было обязано при совершении операций по продаже услуг применить общую ставку НДС- 18 процентов, а НДС, полученный от ООО «Цемпром» по ставке 18 процентов за рассматриваемый период, полностью уплачен в бюджет, само ОАО «НЦЗ» по экспортным операциям заявителя налоговую декларацию по НДС с применением ставки 0 процентов не представляло.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверяются арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы, заслушав доводы представителей заявителя и третьего лица, считает, что апелляционная жалоба инспекции подлежит удовлетворению, а обжалуемый судебный акт следует отменить с принятием по делу нового судебного акта об отказе в удовлетворении заявленного требования.

Как установлено судом и следует из материалов дела, инспекцией проведена камеральная налоговая проверка ООО «Цемпром» по вопросам обоснованности применения налоговой ставки по НДС 0 процентов и налоговых вычетов на основании первичной налоговой декларации по НДС за февраль 2007г., представленной 19.03.2007, и документов, представленных налогоплательщиком в соответствии со статьёй 165 НК РФ. В данной налоговой декларации налогоплательщик заявил право на возмещение НДС в сумме 8845612 рублей (на налоговые вычеты по коду строки 010 код операции 1010401 раздела 5 декларации отнесено 8106512 рублей) (т.1, л.д.92-96). Результаты налоговой проверки оформлены актом от 02.07.2007 № 14-36/3/1145 (т.1, л.д.39-61), на который заявителем представлены письменные возражения от 11.07.2007 (т.1, л.д.62-67).

Решением от 06.08.2007 № 14-36/157 «О возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению» налоговый орган признал применение налоговой ставки по НДС 0 процентов по операциям по реализации товаров (работ, услуг) в сумме 44873701 рублей обоснованным, применение налоговых вычетов по НДС в сумме 7722522 рублей правомерным, применение налоговых вычетов по НДС в сумме 1123090 рублей (по операциям с ОАО «НЦЗ») признано неправомерным и в возмещении данной суммы налога отказано (т.7, л.д.22-24).

По результатам рассмотрения материалов проверки и возражений ООО «Цемпром» налоговый орган вынес решение от 06.08.2007 № 14-36/2280, пунктом 1 резолютивной части которого в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения отказано на основании пункта 1 статьи 109 НК РФ (отсутствие события налогового правонарушения), пунктом 2 - предложено уменьшить предъявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах НДС по декларации за февраль 2007г. в сумме 1123090 рублей (т.1, л.д.6-10).

Таким образом, налоговый орган отказал в возмещении НДС в сумме 1123090 рублей, предъявленного от ОАО «НЦЗ», в оставшейся сумме 7722522 рублей, заявленной к возмещению по налоговой декларации за февраль 2007г. по иным операциям, налог возмещён.

Из текста частично оспариваемого решения налогового органа от 06.08.2007 № 14-36/2280 видно, что на рассмотрении материалов налоговой проверки присутствовали представители налогоплательщика Васькина И.Г., Кубрякова Л.М., что заявитель не отрицает. Таким образом, нарушений процедурных требований к рассмотрению материалов проверки и вынесению по результатам соответствующего решения, самостоятельно влекущих его отмену согласно пункту 14 статьи 101 НК РФ, не установлено и заявитель доводов в данной части не приводит.

Не согласившись с названным решением налогового органа в части отказа в возмещении спорной суммы НДС, ООО «Цемпром» обратилось с заявлением в арбитражный суд.

Арбитражный суд первой инстанции, удовлетворяя заявленное требование, исходил из того, что ОАО «НЦЗ» не является перевозчиком экспортируемого товара (цемента), а выступает посредником между ООО «Цемпром», ОАО «Российские железные дороги» и иностранным покупателем товара, и, соответственно, ОАО «НЦЗ» не обязано применять налоговую ставку 0 процентов на основании подпункта 9 пункта 1 статьи 164 НК РФ. Мотивируя вынесенное решение, суд первой инстанции сделал вывод о том, что услуги, оказанные заявителю ОАО «НЦЗ», непосредственно не связаны с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, и не относятся к работам (услугам), указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ, поскольку ОАО «НЦЗ» не является экспортёром и не имеет права на применение ставки 0 процентов. Таким образом, суд первой инстанции заключил, что на услуги, выполненные ОАО «НЦЗ» для ООО «Цемпром», не распространяются положения пункта 1 статьи 164 НК РФ и их налогообложение производится по общей налоговой ставке 18 процентов. В обжалуемом решении суд указал, что налоговым органом не представлены доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды и не доказано злоупотребление правом, предоставленным ему НК РФ.

Выводы суда первой инстанции являются ошибочными, основанными на неправильном применении норм налогового и таможенного законодательства, что привело к принятию незаконного решения по существу спора.

Как видно из материалов дела, между заявителем (продавец) и иностранным покупателем - ТОО «CaspianResourses» (Каспийские ресурсы), Республика Казахстан был заключен договор от 25.04.2005 № 3 на поставку товара (цемента) по маркам, указанным в спецификации к договору. Общая ориентировочная стоимость поставляемой продукции на дату заключения договора составляет два миллиарда пятьсот сорок два миллиона двадцать семь тысяч восемьсот рублей с учётом таможенного оформления и транспортных расходов, последние при поставке железнодорожным транспортом до пограничной станции оплачивает поставщик (пункт 3.2) (т.1, л.д.79-85). В соответствии с дополнительным соглашением от 04.07.2005 № 2/1 в названный договор включено условие, согласно которому грузоотправителем по договору является ОАО «НЦЗ» (т.1, л.д.86).

Факт реального экспорта товара, поступления валютной выручки от иностранного покупателя по данному договору, комплектность, полнота, своевременность представления пакета документов, подтверждающих согласно статье 165 НК РФ обоснованность применения налоговой ставки по НДС 0 процентов, налоговым органом подтверждены.

При проверке обоснованности применения заявителем налоговых вычетов инспекцией исследованы документы, относящиеся к взаимоотношениям ООО «Цемпром» и ОАО «НЦЗ» по приобретению экспортированного товара.

Как видно из материалов дела, между заявителем (покупатель) и ОАО «НЦЗ» (поставщик) заключен договор поставки от 02.02.2006 № 03/06юр, в соответствии с которым поставщик принял на себя обязательства по поставке заявителю цемента на условиях, указанных в спецификациях к договору. В пунктах 2.1, 2.3, 2.7 названного договора закреплены следующие условия и порядок поставки: поставщик поставляет цемент железнодорожным, автомобильным транспортом, продукция считается поставленной надлежащим образом, а поставщик- выполнившим свои обязательства с даты поставки, при этом датой поставки при отгрузке железнодорожным транспортном считается дата приёма груза к перевозке железной дорогой, грузоотправителем по договору является ОАО «НЦЗ» (т.1, л.д.72-78).

Согласно пункту 4.4 данного договора обязанность по оплате железнодорожных транспортных расходов возложена на покупателя (ООО Цемпром»), при этом данные расходы включают в себя: железнодорожный тариф, дополнительный план, запорные устройства (для цементовозов, крытых вагонов) и дополнительные услуги, в которые входят затраты на подачу и уборку вагонов, пользование вагонами (простой), бланки железнодорожных накладных.

Следует отметить, что указанный договор не возлагает на ОАО «НЦЗ» обязанность по оказанию заявителю каких-либо посреднических услуг в последующей реализации товара на внутреннем либо внешнем рынке.

Как поясняют ООО «Цемпром» и третье лицо, включение ОАО «НЦЗ» в экспортную сделку заявителя в качестве грузоотправителя связано с отсутствием у ООО «Цемпром» прямых договорных отношений с железнодорожным перевозчиком - ОАО «Российские железные дороги» и собственных железнодорожных подъездных путей.

В материалы дела представлена заверенная копия договора на организацию перевозок грузов от 01.01.2007 № 07/0584-Д-31/07к между ОАО «НЦЗ» (заказчик) и ОАО «Российские железные дороги» (исполнитель), предметом которого является организация и осуществление исполнителем перевозок грузов, в том числе экспортных, на территории Российской Федерации и в страны дальнего зарубежья, а также оказание дополнительных услуг, предусмотренных договором (пункт 1.1) (т.1, л.д.87-91). Раздел 5 договора регламентирует порядок и реквизиты внесения платы в зависимости от вида осуществляемых перевозок (внутрироссийские, экспортные).

Лица, участвующие в деле, не отрицают, что спорные счета-фактуры, по которым заявителю отказано в подтверждении права на возмещение НДС, выставлены ОАО «НЦЗ» по услугам, связанным с исполнением названного договора от 01.01.2007 № 07/0584-Д-31/07к с ОАО «Российские железные дороги» и экспортированием товара иностранному покупателю. В таблице приложения № 1 акта налоговой проверки отражено и заявителем не отрицается, что спорная сумма НДС (1123090 рублей) в разбивке по видам оплаченных заявителем в адрес ОАО «НЦЗ» услуг складывается следующим образом: 52018,21 рублей за дополнительные услуги (затраты на подачу и уборку вагонов, пользование вагонами (простой), бланки железнодорожных накладных), 46467 рублей за запорные устройства и 1024604,92 рублей за железнодорожный тариф (т.1, л.д.56-59). Правильность указания реквизитов, суммы НДС и видов оплаченных услуг по счетам-фактурам, отражённым в данной таблице, заявитель и третье лицо не оспаривают.

Изучив и оценив представленные в материалы дела письменные доказательства на основании положений статей 65-71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в их совокупности и взаимосвязи, а также содержание и характер оформленных ими хозяйственных операций, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Положения главы 21 НК РФ, в том числе статей 165 и 176, устанавливают определённый порядок реализации налогоплательщиком права на возмещение НДС в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС по ставке 0 процентов. Согласно этому порядку рассмотрение заявлений налогоплательщиков о возмещении НДС и принятие по ним решений отнесены к компетенции налоговых органов, которые принимают такие решения по результатам проверки представленной налогоплательщиком налоговой декларации и приложенных к ней документов, предусмотренных статьёй 165 НК РФ, а также дополнительно истребованных на основании пункта 8 статьи 88 НК РФ документов, подтверждающих в соответствии со статьёй 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов.

Надлежащее исполнение ООО «Цемпром» регламентированной главой 21 НК РФ процедуры не обеспечило реализации права на получение спорной налоговой выгоды (в виде возмещения спорной суммы налоговых вычетов) в административном порядке, в связи с чем налогоплательщик обратился с заявлением в арбитражный суд.

В соответствии с пунктом 5 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.12.2007 № 65 «О некоторых процессуальных вопросах, возникающих при рассмотрении арбитражными судами заявлений налогоплательщиков, связанных с защитой права на возмещение налога на добавленную стоимость по операциям, облагаемым названным налогом по ставке 0 процентов», рассматривая заявление налогоплательщика о признании незаконным решения (бездействия) налогового органа и выясняя вопрос о наличии у налогового органа основания для отказа (уклонения) от возмещения заявителю истребуемой суммы НДС, суд должен исследовать доводы заявителя, а также возражения налогового органа, приведённые по результатам камеральной проверки и (или) дополнительно представленные в ходе судебного разбирательства, и установить их соответствие закону или иному нормативному правовому акту.

Основанием к отказу в подтверждении права на возмещение НДС в названной сумме (1123090 рублей) явился вывод налогового органа о неправомерном применении налоговых вычетов по счетам-фактурам, выставленным заявителю от ОАО «НЦЗ». Налоговый орган посчитал, что услуги, оплаченные заявителем ОАО «НЦЗ» (железнодорожный тариф, подача и уборка вагонов, запорные устройства), связаны с экспортированием товара (цемента), следовательно, по условиям подпунктов 2 и 9 пункта 1 статьи 164 НК РФ НДС по этим операциям подлежал применению по ставке 0 процентов, а выставление ОАО «НЦЗ» в адрес заявителя НДС по ставке 18 процентов с последующим предъявлением его заявителем к возмещению неправомерно. Мотивируя отказ в подтверждении заявленного налогового вычета по НДС, налоговый орган указал, что при выполнении работ (оказании услуг), подлежащих налогообложению по ставке 0 процентов, в случае указания в счёте-фактуре налоговой ставки, не соответствующей размеру налоговой ставки, установленной подпунктами 2 и 9 пункта 1 статьи 164 НК РФ, данные счета-фактуры являются несоответствующими требованиям подпунктов 10 и 11 пункта 5 статьи 169 НК РФ, в связи с чем в силу условия пункта 2 статьи 169 НК РФ не могут являться основанием для принятия предъявленных налогоплательщику-покупателю сумм налога к вычету или возмещению.

Данную позицию налогового органа с учётом конкретных обстоятельств и материалов дела следует признать обоснованной.

Возмещение НДС по налоговой ставке 0 процентов регулируется положениями пункта 1 статьи 164, статей 165, 171-173, 176 НК РФ, которые находятся во взаимосвязи и предполагают возможность применения налоговой ставки 0 процентов и возмещение НДС из бюджета при наличии реального осуществления хозяйственных внешнеторговых операций и представлении необходимых подтверждающих документов. При этом, поскольку право на возмещение сумм НДС по экспортным сделкам представляет собой налоговую выгоду, необходимо установление добросовестности налогоплательщика при её получении. Добросовестность налогоплательщика предполагает исключение любых действий, направленных на создание с помощью инструментов гражданско-правовых сделок с участниками экономических операций формальной ситуации наличия права на получение необоснованной налоговой выгоды, не обусловленной реальной и разумной деловой целью, либо злоупотребления правом.

Из взаимосвязанных положений статей 164, 165, 176 НК РФ следует, что вычеты сумм НДС, предъявленных налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), в отношении операций по реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, производятся только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных статьёй 165 (пункт 3 статьи 172 НК РФ). В этом случае уплаченные им суммы налога подлежат возмещению в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьёй 176 (пункт 9 статьи 165 НК РФ), а сумма НДС исчисляется отдельно по каждой такой операции (пункт 6 статьи 166 НК РФ).

Такой порядок обложения НДС по ставке 0 процентов законодатель отличает от общего порядка налогообложения, что исключает возможность их произвольного сочетания. Этим обстоятельством обусловлен и особый порядок применения налоговых вычетов в отношении операций, облагаемых по ставке 0 процентов (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 № 153-О).

Подпунктами 2 и 9 пункта 1 статьи 164 НК РФ установлены виды работ (услуг), связанных (сопутствующих) с операциями по реализации товаров, вывозимых в таможенном режиме экспорта, в отношении которых ставка НДС также устанавливается в размере 0 процентов.

Так, в соответствии с подпунктами 2 и 9 пункта 1 статьи 164 НК РФ при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также выполняемых российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте работ (услуг) по перевозке или транспортировке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров, а также связанных с такой перевозкой или транспортировкой работ (услуг), в том числе работ (услуг) по организации перевозок, сопровождению, погрузке, перегрузке по НДС применяется налоговая ставка 0 процентов.

Положения названных подпунктов пункта 1 статьи 164 НК РФ определяют, что порядок обложения НДС реализации поименованных в них работ и услуг по налоговой ставке 0 процентов напрямую увязывается с фактом применения к реализации товаров, в отношении которых произведены эти работы или услуги, такой же налоговой ставки - 0 процентов. Если в отношении реализации товаров применяется налоговая ставка НДС 0 процентов, то и реализация работ и услуг, связанных с их производством, реализацией, в том числе сопутствующих экспортированию товара, также облагается по налоговой ставке 0 процентов.

Из этого следует, что для применения ставки НДС 0 процентов и оценки правомерности её применения не имеет значения опосредованное участие в операциях иного лица (посредника), более того положения и смысл названных операций предполагает участие в них третьих лиц, оказывающих соответствующие сопутствующие экспорту услуги. При чём довод заявителя и третьего лица о наличии у данных третьих лиц специальной правоспособности (транспортные, экспедиторские организации) отклоняется как неосновательный, положения подпунктов 2 и 9 пункта 1 статьи 164 НК РФ такого требования либо условия не содержат, правовое и налогозначимое последствие имеет факт оказания перечисленных услуг. Положения подпунктов 2 и 9 пункта 1 статьи 164 НК РФ необходимо рассматривать в системной связи, то есть неразрывно, с положениями подпункта 1 того же пункта, поскольку они регулируют единый комплекс правоотношений, касающихся особенностей налогообложения операций по реализации товаров и связанных с процессом их производства и реализации работ и услуг.

Операции, названные в подпунктах 2 и 9 пункта 1 статьи 164 НК РФ, подлежат обложению НДС по ставке 0 процентов при условии, что соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения данных операций либо если по характеру самих операций они могут осуществляться только в отношении данных экспортных товаров. Данная правовая позиция была сформулирована, в частности, в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.11.2007 № 7205/07.

Отмеченные выше выводы вызывают необходимость оценки работ, услуг, оказанных налогоплательщику-экспортёру, как по своему характеру непосредственно связанных (сопутствующих) и обусловленных экспортированием товара, а также установление факта помещения товара, в отношении которого оказаны данные работы, услуги, под таможенный режим экспорта.

Однако названные существенные для рассмотрения дела обстоятельства судом первой инстанции в полной мере не выяснялись и необходимой оценки в целях исполнения положений части 1 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не получили.

Между тем из оценки совокупности представленных в материалы дела письменных доказательств видно следующее.

Из материалов дела следует и лицами, участвующими в деле, не отрицается, что спорные счета-фактуры связаны с оплатой услуг по транспортировке (железнодорожный тариф, запорные устройства, услуги по подаче и уборке вагонов) товаров, экспортированных за пределы таможенной территории Российской Федерации. Наглядным образом применённая схема налогообложения рассматриваемых операций представлена в приложении к отзыву инспекции (т.7, л.д.62).

Материалами дела подтверждена прямая связь услуг, предъявленных заявителю к оплате ОАО «НЦЗ» по спорным счетам-фактурам, с дальнейшей реализацией товара на экспорт. По своему характеру они соответствуют определению подпунктов 2, 9 пункта 1 статьи 164 НК РФ.

Железнодорожный тариф представляет собой плату за перевозку грузов (провозную плату) (статья 790 Гражданского кодекса Российской Федерации, статья 30 Федерального закона от 10.01.2003 № 18-ФЗ «Устав железнодорожного транспорта Российской Федерации»).

В соответствии со статьёй 18 Федерального закона от 10.01.2003 № 18-ФЗ «Устав железнодорожного транспорта Российской Федерации» грузоотправители (отправители) обязаны подготавливать грузы для перевозок в соответствии с установленными стандартами, техническими условиями на продукцию, её тару и упаковку и иными актами таким образом, чтобы обеспечивать безопасность движения и эксплуатации железнодорожного транспорта, качество перевозимой продукции, сохранность грузов, грузобагажа, вагонов, контейнеров.

В статье 28 Федерального закона от 10.01.2003 № 18-ФЗ «Устав железнодорожного транспорта Российской Федерации» установлено, что загруженные вагоны, контейнеры должны быть опломбированы запорно-пломбировочными устройствами. Согласно пункту 1.5 Правил пломбирования вагонов и контейнеров на железнодорожном транспорте (утверждённых приказом Министерства путей сообщения Российской Федерации от 17.06.2003 № 24, зарегистрировано в Министерстве юстиции Российской Федерации 19.06.2003 регистрационный № 4770) перевозка грузов в прямом международном железнодорожном сообщении в вагонах, контейнерах без запорно-пломбировочных устройств не допускается.

Как верно отмечает податель апелляционной жалобы, согласно пункту 4.4 договора поставки от 02.02.2006 № 03/06 между заявителем и ОАО «НЦЗ» запорные устройства (для цементовозов, крытых вагонов) являются составляющей частью железнодорожных транспортных расходов, оплачиваемых заявителем (т.1, л.д.73).

В соответствии с условиями пункта 4.4 указанного договора поставки от 02.02.2006 № 03/06, по которому ОАО «НЦЗ» выставило заявителю спорные счета-фактуры, в состав железнодорожных транспортных расходов, оплачиваемых заявителем, включены все названные услуги -железнодорожный тариф, запорные устройства, услуги на подачу и уборку вагонов, пользование вагонами (простой), бланки железнодорожных накладных.

Согласно Федеральному закону от 10.01.2003 № 17-ФЗ «О железнодорожном транспорте в Российской Федерации» совокупность организационно и технологически взаимосвязанных операций, выполняемых при подготовке, осуществлении и завершении перевозок пассажиров, грузов, багажа и грузобагажа железнодорожным транспортом признаётся перевозочным процессом.

Следовательно, названные услуги относятся к единому комплексу транспортно-экспедиционных и перевозочных услуг. То, что каждая из данных услуг является элементом комплекса перевозочных и транспортно-экспедиционных услуг, связаны с услугами по организации перевозок и транспортировке на железнодорожном транспорте товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, подтверждается также приведёнными выше положениями нормативных правовых актов.

Таким образом, связанность и обусловленность услуг, оплаченных заявителем, с экспортированием товара подтверждена. Довод заявителя и третьего лица в этой части относительно того, что при оказании поименованных услуг применение налоговой ставки по НДС 0 процентов возможно только специализированными перевозчиками, экспедиционными организациями, отклоняется как основанный на неправильном применении (истолковании) названных выше норм материального права.

Как отмечено выше, буквальное толкование положений подпунктов 2 и 9 пункта 1 статьи 164 НК РФ связывает применение налоговой ставки 0 процентов в отношении указанных в них работ (услуг) с процессом экспортирования товара, то есть реализация таких работ (услуг) подлежит обложению НДС по налоговой ставке 0 процентов, если эти работы (услуги) оказываются в отношении товаров, экспортируемых за пределы Российской Федерации.

Поэтому для определения надлежащей налоговой ставки необходимо установить, является ли экспортируемым товар в момент оказания услуги. Экспортируемым товаром может считаться лишь тот, который помещён под таможенный режим экспорта, а не тот, по поводу которого заключен внешнеэкономический контракт. Применение налоговой ставки 0 процентов по НДС при оказании услуг по перевозке товаров НК РФ связывает с наступлением факта помещения товара под таможенный режим экспорта (статья 164 НК РФ). На момент оказания перечисленных услуг, который определяется датой выставления счетов-фактур на их оплату, вопрос о том, помещён ли товар, в отношении которого оказаны эти услуги, под таможенный режим экспорта, имеет существенное значение для определения обоснованности применения налоговых вычетов по НДС.

В соответствии с частью 3 статьи 157 Таможенного кодекса Российской Федерации днём помещения товаров под таможенный режим считается день выпуска товаров таможенным органом.

В дополнительных письменных пояснениях, представленных в суд апелляционной инстанции 04.03.2008, заявитель и ОАО «НЦЗ» отметили, что при помещении товара (цемента) под таможенный режим экспорта ООО «Цемпром» в спорный период применялись два способа декларирования товаров: 1) периодическое временное декларирование путём подачи временной таможенной декларации»; 2) подача неполной таможенной декларации. При этом заявитель и третье лицо отмечают, что товар помещался под таможенный режим экспорта только после приёма перевозчиком (ОАО «Российские железные дороги») товара к перевозке и оформления железнодорожной накладной.

Данные доводы заявителя и третьего лица противоречат нормам законодательства и письменным доказательствам по делу.

Согласно пункту 9 Инструкции о действиях должностных лиц таможенных органов, совершающих таможенные операции при международной перевозке товаров железнодорожным транспортом (приложение к приказу Федеральной таможенной службы России от 16.09.2004 № 50) (далее по тексту- Инструкция), при принятии таможенных и иных необходимых документов, проведении документального и фактического контроля, а также при принятии решения о помещении товаров под одну из таможенных процедур либо под один из таможенных режимов уполномоченные должностные лица проставляют на таможенных и иных документах соответствующие отметки и штампы, а также вносят соответствующие записи в такие документы и в их электронные копии согласно порядку, установленному правовыми актами федерального министерства, уполномоченного в области таможенного дела, а также настоящей Инструкцией.

В соответствии с пунктом 60 Инструкции погрузка товаров на транспортные средства, убывающие с таможенной территории Российской Федерации, допускается на любой железнодорожной станции после принятия таможенным органом, в регионе деятельности которого находится данная железнодорожная станция, таможенной декларации, за исключением, если при таможенном оформлении товаров указанный таможенный орган не требует предъявления товаров для проведения их проверки.

Как предписывается пунктом 62 Инструкции, при завершении проверки таможенной декларации и выпуске товаров в соответствии с избранным таможенным режимом уполномоченное должностное лицо таможенного органа проставляет оттиск штампа установленной формы в соответствующих графах таможенной декларации и на двух листах накладной (оригинале накладной и дополнительном экземпляре дорожной ведомости, предназначенном для дороги отправления) с указанием в её правом верхнем углу регистрационного номера таможенной декларации, подпись и оттиск ЛНП.

В соответствии с пунктом 63 данной Инструкции по завершении погрузки товаров в транспортное средство перевозчик принимает товары к перевозке после представления отправителем товаров экземпляра таможенной декларации (оформленной согласно установленному порядку в уполномоченном таможенном органе) и накладной, на двух листах которой (оригинале накладной и дорожной ведомости) проставлен оттиск штампа «Выпуск разрешён» и указан в её правом верхнем углу регистрационный номер таможенной декларации, которые подписаны и заверены ЛНП уполномоченным должностным лицом. Согласно пункту 64 Инструкции отправление с железнодорожной станции товаров и транспортных средств до их выпуска таможенным органом в соответствии с заявленным таможенным режимом не допускается.

В силу приведённых выше норм погрузке товаров на транспортные средства, убывающие с таможенной территории Российской Федерации, предшествует процедура таможенного контроля, о чём на грузовой таможенной декларации и перевозочной железнодорожной накладной проставляется соответствующая отметка таможенного органа, а перевозчик принимает товары к перевозке только после представления отправителем товаров документов, в которых проставлен оттиск штампа таможенного органа о выпуске в таможенный режим экспорта и в правом верхнем углу накладной указан регистрационный номер таможенной декларации.

Анализ представленных в материалы дела документов показывает, что на момент предъявления третьим лицом заявителю спорных счетов-фактур товар уже был помещён под таможенный режим экспорта, что подтверждается соответствующими отметками таможенного органа в грузовых таможенных декларациях и железнодорожных накладных, копии которых представлены заявителем в материалы настоящего дела (т. 2, 3, 4, 5, тома приложений к делу № 1 и 2). Противоречивые сводные табличные сведения, представленные лицами, участвующими в деле, относительно данных обстоятельств, достоверно во внимание не могут быть приняты, в связи с чем суд руководствуется данными, полученными при непосредственном исследовании письменных доказательств по делу (железнодорожных накладных и грузовых таможенных деклараций), отвечающих требованиям статей 67, 68 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Данные обстоятельства следуют из сопоставления имеющихся в деле документов. В качестве примера суд апелляционной инстанции отмечает следующее. На грузовой таможенной декларации № 10416040/021106/0002815 проставлен штамп таможенного органа «Выпуск разрешён» 02.11.2006 (том приложения № 1, л.5), на железнодорожных накладных (квитанциях) АБ 137249, АБ137248 с указанным номером грузовой таможенной декларации и номерами вагонов 20-97229033, 20-93509511 стоит отметка железнодорожного перевозчика от 15.11.2006 (т.2, л.д.13-14), ОАО «НЦЗ» выставило в адрес заявителя на оплату услуг по договору поставки от 02.02.2006 № 03/06юр (цемент, дополнительные услуги, железнодорожный тариф, запорные устройства) согласно указанным номерам железнодорожных накладных (квитанций) и вагонов счёт-фактуру № 10390 от 15.11.2006 (т.2, л.д.12).

На грузовой таможенной декларации № 10416040/091106/0002856 проставлен штамп таможенного органа «Выпуск разрешён» 09.11.2006 (том приложения № 2, л.5), на железнодорожной накладной (квитанции) АБ 137439 с указанным номером грузовой таможенной декларации и номером вагона 20-97188783 стоит отметка железнодорожного перевозчика от 23.11.2006 (т.2, л.д.28), ОАО «НЦЗ» выставило в адрес заявителя на оплату услуг по договору поставки от 02.02.2006 № 03/06юр (цемент, дополнительные услуги, железнодорожный тариф, запорные устройства) согласно указанному номеру железнодорожной накладной (квитанции) и вагону счёт-фактуру № 10597 от 23.11.2006 (т.2, л.д.27).

Таким образом, материалами дела установлено, что спорные счета-фактуры в любом случае выставлялись после помещения товара под таможенный режим экспорта. Указанная последовательность действий имеется по всем перевозочным документам, копии которых представлены в материалы дела, иными надлежащими и достоверными доказательствами не опровергнута.

Согласно положениям статей 52, 53 НК РФ исчисление налога производится с применением соответствующей налоговой ставки. Установление налога означает определение в законе всех существенных элементов налогообложения, включая налоговую ставку (статья 17 НК РФ), отказ от нулевой ставки налога, как и от любой другой ставки, предусмотренной НК РФ, невозможен.

Учитывая прямые предписания НК РФ, у ОАО «НЦЗ» не имелось права включать (по сути, начислять) в цену выставленных заявителю счетов-фактур НДС по ставке 18 процентов, а у экспортёра (ООО «Цемпром») - права заявлять спорную сумму НДС к вычету (возмещению).

Исходя из содержания статей 168, 169 НК РФ, при реализации такого рода услуг ОАО «НЦЗ» дополнительно к их цене обязано было предъявить к оплате заявителю (экспортёру) соответствующую сумму НДС, выставив счёт-фактуру с указанием надлежащей налоговой ставки - 0 процентов.

Налогоплательщики не вправе произвольно по своему усмотрению изменять установленную законодательством о налогах и сборах ставку налога. Данная правовая позиция отражена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.11.2007 № 7205/07.

Поэтому уплата заявителем ОАО «НЦЗ» НДС по ставке 18 процентов при расчётах по спорным счетам-фактурам не соответствует законодательству о налогах и сборах. Это противоречит принципу равенства налогообложения, поскольку допускает возможность различного применения положения статьи 164 НК РФ. Названные положения исключают возможность предъявления к вычету сумм НДС, уплаченных налогоплательщиком в нарушение требований главы 21 НК РФ, что влияет на оценку обоснованности заявленной налоговой выгоды.

Как правомерно отмечает податель апелляционной жалобы, при оказании услуг, подлежащих налогообложению НДС по ставке 0 процентов, в случае указания в счёте-фактуре налоговой ставки, не соответствующей размеру налоговой ставки, установленной пунктом 1 статьи 164 НК РФ, данный счёт-фактура является не соответствующим требованиям подпунктов 10 и 11 пункта 5 статьи 169 НК РФ, и следовательно, не может являться основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету.

При таких обстоятельствах позиция налогового органа о неправомерном предъявлении заявителем к возмещению спорной суммы НДС, полученного от ОАО «НЦЗ», основана на требованиях законодательства о налогах сборах и обстоятельствах дела.

Не выяснив названные выше, существенные для рассмотрения дела обстоятельства на основе правильного применения (истолкования) норм материального права, суд первой инстанции в обжалуемом решении сделал выводы, не соответствующие имеющимся обстоятельствам и материалам дела, что привело к вынесению неправильного решения по делу.

Суд апелляционной инстанции, основываясь на необходимости полного, объективного и всестороннего рассмотрения дела, с учётом доводов участвующих в деле лиц, заявленных при разбирательстве дела в суде апелляционной инстанции, полагает важным отметить следующее.

Ссылка заявителя и третьего лица на то, что ОАО «НЦЗ» просто перевыставляло счета-фактуры и являлось посредником при расчётах с ОАО «Российская железная дорога», следовательно, не обязано было выставлять в счетах-фактурах НДС по ставке 0 процентов, судом апелляционной инстанции отклоняется, так как из счетов-фактур, предъявляемых к оплате заявителю третьим лицом, усматривается, что в них включены услуги, которые ОАО «НЦЗ» было обязано оказывать заявителю в соответствии с условиями заключённого договора поставки от 02.02.2006 № 03/06юр и стоимость которых включается в оплачиваемые заявителем железнодорожные транспортные расходы, в спорных счетах-фактурах имеется прямая ссылка на реквизиты данного договора как основание платежа. Совокупность вышеизложенных обстоятельств свидетельствует о том, что доводы налогоплательщика и третьего лица противоречат фактическим обстоятельствам, опровергаются материалами дела и основаны на ошибочном толковании законодательства о налогах и сборах, а потому отклоняются судом апелляционной инстанции.

В отношении довода заявителя и третьего лица о том, что ОАО «НЦЗ» не являлось участником экспортной сделки, следовательно, на него не распространялись требования пункта 1 статьи 164 НК РФ о величине налоговой ставки по НДС 0 процентов, необходимо отметить следующее.

По условиям дополнительного соглашения от 04.07.2005 к договору поставки от 25.04.2005 № 3 между заявителем и иностранным покупателем грузоотправителем товара (цемента) является ОАО «НЦЗ» (т.1, л.д.86).

В железнодорожных накладных, которыми сопровождалось экспортирование товара за пределы Российской Федерации, грузоотправителем значится ОАО «НЦЗ», что подразумевает осведомлённость ОАО «НЦЗ» об экспортном характере поставки и соответствующую необходимость соблюдения требований статьи 164 НК РФ о величине налоговой ставки к этим операциям. Материалами дела подтверждается и заявителем, ОАО «НЦЗ» не оспаривается, что ОАО «Российские железные дороги» выставляло ОАО «НЦЗ» на оплату своих услуг, в том числе, счета-фактуры с указанием налоговой ставки по НДС в размере 0 процентов. Довод ОАО «НЦЗ» о фактической уплате в бюджет НДС, полученного от заявителя по ставке 18 процентов, в контексте рассматриваемого спора подлежит отклонению, поскольку в данном деле устанавливается право на возмещение НДС заявителем, в связи с чем устанавливается наличие оснований, предусмотренных НК РФ для этого, в отношении самого заявителя.

Как указывалось выше, при сложившихся условиях экспортной поставки ОАО «НЦЗ», предъявившее к уплате заявителю НДС по ставке 18 процентов, при определении данной величины налоговой ставки не могло не быть осведомлённым об экспортном характере, назначении предъявленных заявителю к оплате услуг и соответствующих им требованиях пункта 1 статьи 164 НК РФ.

С учётом изложенного суд апелляционной инстанции считает правомерным отказ налогового органа в возмещении заявителю спорной суммы НДС, в связи с чем оснований для признания решения инспекции в оспариваемой части недействительным по условиям части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации у суда первой инстанции не имелось.

Решение суда первой инстанции является незаконным и необоснованным, принятым по неполно выясненным обстоятельствам, имеющим значение для дела, с неправильным применением (истолкованием) норм материального права, выводы суда первой инстанции, изложенные в решении, не соответствуют обстоятельствам дела. При таких обстоятельствах решение суда подлежит отмене с принятием по делу нового судебного акта об отказе в удовлетворении заявленного требования.

Доводы заявителя и третьего лица подлежат отклонению как основанные на неправильном применении (истолковании) названных выше норм материального права и не соответствующие конкретным обстоятельствам и материалам дела по изложенным выше мотивам.

На основании статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по госпошлине за рассмотрение апелляционной жалобы подлежат отнесению на заявителя, в связи с чем с него в порядке возмещения судебных расходов в пользу налогового органа следует взыскать 1000 рублей. Уплата инспекцией госпошлины за подачу апелляционной жалобы в сумме 1000 рублей подтверждается платёжным поручением от 25.01.2008 № 15 (т.7, л.д.130), фактическое списание подтверждено выпиской из лицевого счёта за 25.01.2008.

Руководствуясь статьями 176, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Оренбургской области от 22 ноября 2007г. по делу № А47-6721/2007 отменить, апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Орску Оренбургской области - удовлетворить.

В удовлетворении заявленного обществом с ограниченной ответственностью «Цемпром» требования о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Орску Оренбургской области от 06.08.2007 № 14-36/2280 в части отказа в возмещении налога на добавленную стоимость в размере 1123090 рублей отказать.

Взыскать с общества с ограниченной ответственностью «Цемпром» (462419, Оренбургская область, г.Орск, пр-д Металлургов, д.6-А) в пользу Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Орску Оренбургской области (462411, Оренбургская область, г.Орск, ул.Станиславского, д.49) 1000 рублей в возмещение расходов по уплате госпошлины по апелляционной жалобе.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

В случае обжалования постановления в порядке кассационного производства информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет-сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа по адресу http://fasuo.arbitr.ru.

Председательствующий судья Е.В. Бояршинова

Судьи: О.Б. Тимохин

В.Ю. Костин