Гражданский кодекс часть 1

при ведении протокола секретарем судебного заседания Ануфриевой К.Э., рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя главы крестьянского (фермерского) хозяйства ФИО1 на решение Арбитражного суда Оренбургской области от 16.05.2019 по делу № А47-16786/2018 (судья Лазебная Г.В.),

Судебное заседание проведено посредством видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Оренбургской области.

В судебном заседании приняли участие представители:

от заинтересованного лица: Управления Федеральной налоговой службы России по Оренбургской области – ФИО2 (удостоверение, доверенность № 75 от 25.07.2019);

от заинтересованного лица: Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы России №1 по Оренбургской области – ФИО3 (удостоверение, доверенность № 03-40/16 от 07.08.2017), ФИО2 (удостоверение, доверенность № 03-44/9 от 16.07.2019).

Индивидуальный предприниматель глава крестьянского (фермерского) хозяйства ФИО1 (далее - заявитель, налогоплательщик, ИП КФХ ФИО1, предприниматель) обратился в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Оренбургской области (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция), к Управлению Федеральной налоговой службы по Оренбургской области (далее – заинтересованное лицо-2, Управление) о признании незаконным решения от 02.10.2018 N 12-2/10 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения; о признании незаконным решения от 06.12.2018 N 16-15/18992.

Решением Арбитражного суда Оренбургской области от 16.05.2019 (резолютивная часть решения объявлена 07.05.2019) в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, предприниматель обжаловал его в апелляционном порядке.

ИП КФХ ФИО1 считает решение Арбитражного суда Оренбургской области от 16.05.2019 подлежащим изменению или отмене в связи с недоказанностью имеющих значение для дела обстоятельств, которые суд посчитал установленными.

По мнению апеллянта, установленные налоговой проверкой обстоятельства, не доказывают недобросовестность ИП КФХ ФИО1 в исправлении документов, так как период сделки с ООО «Конструктив А» и ООО «Конструктив С» относится к 2014 и 2015 годам. В этот период руководителем ООО «Конструктив А» являлась ФИО4, отсутствие юридических лиц по юридическим адресам не может вменяться в вину КФХ ФИО1, поскольку процедура подписания исправленных счетов-фактур не предполагает личного участия КФХ ФИО1.

Указывает, что счета-фактуры не позволяют указанным контрагентам использовать право на вычет по НДС, поскольку не отражены ими в книге покупок. Следовательно, ущерб бюджету в части возмещения НДС выездной налоговой проверкой не выявлен.

Выражает несогласие с выводами суда первой инстанции о не начислении со стороны инспекции пеней по НДС в сумме 369 188 руб. Указывает, что данный вывод суда не соответствует резолютивной части решения инспекции. Более того, считает, что суд рассмотрел правомерность начисления штрафа по ст.123 НК РФ при неуплате НДФЛ, а вопрос о начислении пени по НДС остался без внимания суда.

Представитель от заявителя индивидуального предпринимателя главы крестьянского (фермерского) хозяйства ФИО1 в судебное заседание не явился, о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы извещен надлежащим образом, в том числе публично, посредством размещения информации на официальном Интернет – сайте.

На основаниях и в порядке, предусмотренных статьей 153.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебное заседание арбитражного апелляционного суда проводится с использованием систем видеоконференц-связи. Cудом, организующим видеоконференц-связь, является Арбитражный суд Оренбургской области.

С учетом мнения лиц участвующих в деле, в соответствии со статьями 123, 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дело рассмотрено судом апелляционной инстанции в отсутствие представителя заявителя.

В судебном заседании лица, участвующие в деле возражали против доводов апелляционной жалобы.

Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, проверив доводы апелляционной жалобы, заслушав пояснения лиц, участвующих в деле, не находит оснований для отмены обжалуемого судебного акта.

Законность и обоснованность судебного акта проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Оренбургской области проведена выездная налоговая проверка ИП КФХ ФИО1 по налогам и сборам за период с 01.01.2014 по 31.12.2016.

По результатам проверки налоговым органом составлен акт выездной налоговой проверки от 24.05.2018 N 11-25/4дсп (т.3 л.д. 108-163), а также вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 02.10.2018 N 12-25/10 (далее - решение от 02.10.2018 N 12-25/10, т.1 л.д. 22-108).

Заявителю предложено уплатить налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 809 825 руб., единый сельскохозяйственный налог (далее - ЕСХН) - 280 390 руб., пени - 422 727 руб., штрафы в соответствии с пунктом 1 статьи 122 и статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) с учетом статей 112 и 114 НК РФ в размере 7 090 руб. Кроме того, заявителю предложено уменьшить ЕСХН за 2014 год на сумму 24 079 руб.

Решением УФНС по Оренбургской области от 06.12.2018 N 16-15/18992@ решение инспекции оставлено без изменений и вступило в силу (т.1 л.д. 115-119).

Не согласившись с принятым по результатам проверки решением, общество обратилось в Арбитражный суд Оренбургской области с соответствующим заявлением.

Исследовав представленные доказательства в их совокупности, арбитражный суд первой инстанции пришел к выводу о том, что заявленные требования не подлежат удовлетворению.

Оценив в порядке ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности, суд апелляционной инстанции считает, что выводы суда первой инстанции являются правильными, соответствуют обстоятельствам дела и действующему законодательству.

На основании ч. 1 ст. 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Как установлено частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Пунктом 4 статьи 200 АПК РФ установлено, что при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Из изложенного следует, что для признания ненормативного акта недействительным, решения и действия (бездействия) незаконными необходимо наличие одновременно двух условий: несоответствие их действующему законодательству и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Налоговые обязательства, будучи прямым следствием деятельности в экономической сфере, неразрывно с нею связаны. Их возникновению, как правило, предшествует вступление лица в гражданские правоотношения, то есть налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны. Предпринимательские отношения хозяйствующих субъектов в гражданском обороте оформляются сделками между ними. Оценка добросовестности налогоплательщика в спорах о получении налоговых выгод предполагает оценку сделок с его участием, по которым им задекларированы и заявлены налоговые расходы и выгоды, особенно в тех случаях, когда они не имеют деловой цели, либо налоговая цель превалирует в них над экономической.

Для целей единого сельскохозяйственного налога, единого социального налога и налога на прибыль организаций статус сельскохозяйственного товаропроизводителя определяется в соответствии с пунктом 2 статьи 346.2 НК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 346.2 НК РФ сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию, при условии, что в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций и индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70 процентов, а также сельскохозяйственные потребительские кооперативы (перерабатывающие, сбытовые (торговые), снабженческие, садоводческие, огороднические, животноводческие), признаваемые таковыми в соответствии с Федеральным законом "О сельскохозяйственной кооперации", у которых доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов данных кооперативов, включая продукцию первичной переработки, произведенную данными кооперативами из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов этих кооперативов, а также от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов составляет в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) не менее 70 процентов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 3 Федерального закона от 08.12.1995 N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации" сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организация, индивидуальный предприниматель, осуществляющие производство сельскохозяйственной продукции, ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством Российской Федерации, и реализацию этой продукции при условии, что в общем доходе сельскохозяйственных товаропроизводителей доля от реализации этой продукции составляет не менее чем семьдесят процентов в течение календарного года.

Из материалов дела следует, что заявитель в соответствии с главой 26.1 НК РФ в спорный период применял систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог - ЕСХН).

В соответствии со статьей 346.4 НК РФ объектом налогообложения ЕСХН признаются доходы, уменьшенные на величину расходов.

Согласно статье 346.6 НК РФ налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.

Порядок определения и признания доходов и расходов установлен статьей 346.5 НК РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.5 НК РФ плательщики единого сельскохозяйственного налога при определении объекта налогообложения уменьшают полученные ими доходы на сумму расходов.

Такие расходы принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ, т.е. признания их обоснованными и документально подтвержденными затратами, произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (абзац 2 пункт 3 статья 346.5 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получении дохода.

Понятие "экономическая оправданность затрат" налоговым законодательством не определено, в то же время, сложившаяся судебная практика исходит из того, что под экономически оправданными затратами понимаются расходы, направленные на получение доходов и обусловленные спецификой осуществляемой налогоплательщиком деятельности.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Для налогоплательщиков налога на прибыль условиями отнесения затрат на расходы уменьшающие налогооблагаемую прибыль, является возможность на основании имеющихся у него документов, оформленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически понесены и они обусловлены осуществляемой деятельностью.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 3 Постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) указал, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). При этом в пункте 7 Постановления N 53 установлено, что если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Согласно п.1 ст.146 НК РФ, объектом налогообложения по НДС является реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 Налогового кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы данного налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в силу главы 21 Налогового кодекса, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно пункту 1 статьи 172НК РФ для применения налоговых вычетов по НДС при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации необходимо наличие счета-фактуры, выставленного продавцом (поставщиком) при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), принятие на учет (оприходование) этих товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов.

Статьей 169 НК РФ установлено, что счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ (п.1).

В соответствии с п.п. 1, 2, 3, 5, 6, 9, 10 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. При этом налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган. В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды.

Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям ст. 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст. 71 АПК РФ.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

О необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии, в том числе, следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств.

В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

Судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной: создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции; взаимозависимость участников сделок; неритмичный характер хозяйственных операций; нарушение налогового законодательства в прошлом; разовый характер операции; осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика; осуществление расчетов с использованием одного банка; осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций; использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в п. 5 постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Таким образом, реальность хозяйственной операции и проявление налогоплательщиком должной степени осмотрительности при выборе контрагента является значимым обстоятельством для оценки права налогоплательщика на получение налоговой выгоды (налогового вычета). Недоказанность указанных обстоятельств может служить основанием для отказа налогоплательщику в праве на получение налоговой выгоды.

В случае, когда документооборот между налогоплательщиком и контрагентом не сопровождается реальной передачей в адрес налогоплательщика товаров, работ и услуг, в том числе в случае производства товаров, выполнения работ и оказания услуг силами самого налогоплательщика, либо силами иных лиц, он признается формальным, что влечет отказ в признании налоговой выгоды обоснованной.

Бремя доказывания заявленных вычетов по НДС возлагается на налогоплательщика как лицо, претендующее на получение налоговой выгоды, и соответственно, на него также возлагается риск наступления неблагоприятных последствий в виде отказа в указанном праве, в случае представления противоречивых документов в обоснование налоговых вычетов.

Судом первой инстанции установлено и материалами дела подтверждено, что в ходе камеральной проверки налоговый орган установил совокупность обстоятельств, свидетельствующих о получении заявителем необоснованной налоговой выгоды.

Так, заявитель зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя без образования юридического лица от 12.10.2012 (основной вид деятельности «Растениеводство в сочетании с животноводством» (смешанное сельское хозяйство)).

При проверке по запросу Межрайонной ИФНС России №16 по Республике Татарстан налогоплательщик представил следующие документы:

- договор на оказание транспортных услуг от 10.12.2013 № 38, заключенный ИП КФХ ФИО1 (исполнитель) с ООО «Конструктив С» (заказчик), по условиям которого исполнитель оказывает заказчику услуги путем предоставления (выделения) механизмов (с экипажем) и транспорта (с водителем) на объекты на условиях, согласованных сторонами в настоящем договоре;

- книгу учета доходов и расходов за 2014 год и 1-ое полугодие 2015 года;

- счета-фактуры, выставленные в 2014 году ИП КФХ ФИО1 в адрес ООО «Конструктив С» на общую сумму 4 658 850 рублей и в 2015 году в адрес ООО «Конструктив А» на общую сумму 110 000 рублей и 540 000 рублей, с выделением НДС.

- акты выполненных работ (оказанных услуг) за 2014 год.

Факт оплаты предпринимателю оказанных услуг подтверждается поступлением денежных средств на расчетный счет ИП КФХ ФИО1 от ООО «Конструктив С» на общую сумму 3 373 850 рублей, ООО «Конструктив А» на сумму 1 726 700 рублей.

Средства, полученные от ООО «Конструктив С» за оказание транспортных услуг, в том числе НДС, отражены ИП КФХ ФИО1 по следующим номерам записи в книге учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей, применяющих ЕСХН за 2014 год: №4 от 21.01.2014 (90 000 рублей), №5 от 24.01.2014 (269 750 рублей), №8 от 28.01.2014 (269 750 рублей), №12 от 05.02.2014 (269 750 рублей), №14 от 12.02.2014 (269 750 рублей), №15 от 13.02.2014 (269 750 рублей), №21 от 24.02.2014 (206 000 рублей), №24 от 27.02.2014 (269 750 рублей), №27 от 06.03.2014 (269 750 рублей), №31 от 13.03.2014 (163 250 рублей), №32 от 13.03.2014 (269 750 рублей), №36 от 26.03.2014 (50 000 рублей).

Выручка, полученная от ООО «Конструктив А» за транспортные услуги, налогоплательщиком отражена по следующим номерам записи в книге учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей, применяющих ЕСХН за 2015 год: №2 от 23.01.2015 (270 000 рублей), №4 от 26.01.2015 (270 000 рублей), №8 от 11.02.2015 (169 000 рублей), №16 от 05.03.2015 (180 000 рублей), №17 от 06.03.2015 (279 040 рублей), №20 от 24.03.2015 (279 300 рублей), 27 от 01.04.2015 (279 360 рублей).

Факт оказания транспортных услуг, выставление счетов-фактур с НДС, а также их полной оплаты заявителем подтвержден в ходе допроса в рамках проведенной выездной налоговой проверки.

В своей апелляционной жалобе налогоплательщик приводит доводы об ошибочности выставленных им в рассматриваемый период счетов-фактур в адрес контрагентов с выделенной суммой НДС и "перевыставлением" данных счетов-фактур без суммы НДС.

По заявлению предпринимателя, при внесении таких исправлений, произведенное доначисление сумм НДС является незаконным, поскольку ущерб бюджету не причинен.

Оценив и отклонив данные доводы налогоплательщика на основе имеющихся в деле доказательств, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

На основании ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой.

НДС исчисляется не только плательщиками такого налога, но и налогоплательщиками, которые освобождены от такой обязанности, в случае выставления ими покупателю счет-фактуры с выделением сумм налога (п.5 ст.173 НК РФ).

Заявителем были выставлены своим контрагентам счета-фактуры с выделенными суммами НДС, которые последними были приняты к учету и по ним произведена оплата с указанием о перечислении индивидуальному предпринимателю одновременно с оплатой выполненных работ (поставленных товаров) размера налога на добавленную стоимость. Такой налог подлежит перечислению в федеральный бюджет.

В силу п. 3 ст.168 НК РФ при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня составления документов, указанных в пункте 10 статьи 172 настоящего Кодекса.

Таким образом, индивидуальным предпринимателем в порядке п.3 ст.168 НК РФ должны быть сформированы и выставлены корректировочные счета-фактуры.

При этом порядок составления, выставления и принятия на учет счетов-фактур установлен ст. 169 НК РФ, а также определен Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость".

В силу правил заполнения документов, при расчетах по НДС, журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, ведется за каждый налоговый период на бумажном носителе либо в электронном виде налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, и лицами, не являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость.

На основании абзаца 2 пункта 7 Правил в счета-фактуры исправления вносятся продавцом путем составления новых экземпляров счетов-фактур.

Форма счета-фактуры предусматривает специальный реквизит -порядковый номер внесенного в счет-фактуру исправления с датой внесения этого исправления (строка 1а). Этот реквизит подлежит заполнению при составлении счета-фактуры с исправлениями. Правила не предусматривают возможность для организации-продавца заменить ранее выставленный счет-фактуру с ошибками на новый без заполнения этого реквизита.

Как следует из материалов дела, в нарушение Постановления Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчётах по налогу на добавленную стоимость» (далее - Правила), предпринимателем ФИО1 книги покупок и книги продаж за 2014-2015 годы не велись, а документы по финансово-хозяйственным взаимоотношениям с ООО «Конструктив С» и ООО «Конструктив А» у предпринимателя отсутствуют.

Суд первой инстанции правомерно исходил из того, что представленные налогоплательщиком счета-фактуры не содержат необходимых реквизитов, в том числе специального реквизита – порядкового номера внесенного в счет-фактуру исправления с датой внесения этого исправления (строка 1а).

Во вновь представленных счетах-фактурах в сравнении с ранее выставленными счетами-фактурами, увеличилась стоимость услуг, за счет суммирования первоначальной стоимости услуг с суммой НДС, выделенной в счетах-фактурах, представленных в ходе выездной налоговой проверки.

Порядок осуществления безналичных расчетов на территории Российской Федерации регулируется Положением о правилах осуществления перевода денежных средств, утвержденным ЦБ РФ 19.06.2012 № 383-П (далее - Положение № 383-П).

Инспекцией установлено (таблицы № 47,48 решения) «назначение платежа», являющееся одним из реквизитов платежного поручения, по всем операциям за транспортные услуги от вышеуказанных юридических лиц определяется как «сумма в том числе НДС (18%)». В нарушение требований пункта 3 статьи 168, пункта 10 статьи 172 НК РФ, в графе 5 «стоимость товаров (работ услуг) имущественных прав без налога - всего» изменилась стоимость, в графу 7 «Налоговая ставка» внесены изменения - указано «без НДС». При этом в ранее представленных счетах-фактурах была выделена ставка НДС в размере 18%. Значение в графе 9 «Стоимость товаров» в новых счетах-фактурах соответствует стоимости услуг с НДС, которая была ранее указана в счетах-фактурах.

Учитывая, что цена машино-часа сторонами в договорах оказания транспортных услуг не согласована, в рассматриваемом случае при исключении НДС из стоимости оказанных услуг, предпринимателем фактически увеличена общая стоимость услуг по всем счетам-фактурам, выставленным в адрес контрагентов ООО «Конструктив С» и ООО «Конструктив А» вследствие чего, предпринимателем в порядке пункта 3 статьи 168 НК РФ должны были быть сформированы и выставлены корректировочные счета-фактуры.

Однако, подобные корректировочные счета-фактуры в отношении контрагентов не составлялись.

В этой связи подлежат отклонению доводы предпринимателя о замене счетов-фактур за тем же номером и от той же даты, на ту же сумму, но без отражения в них НДС, поскольку он противоречит нормам бухгалтерского и налогового учета.

Так, согласно правилам заполнения счетов-фактур такие исправления подлежат хронологическому учету, с отражением исправления по книге продаж и журналу выставленных счетов-фактур.

Платежными документами ООО «Конструктив С» и ООО «Конструктив А» оплатили предпринимателю сумму услуг с учетом НДС.

При этом, письма об исправлении ошибки в платежном поручении от контрагентов не поступали. В материалы дела не представлено доказательств обращения ООО «Конструктив С» и ООО «Конструктив А» в банк для исправления реквизитов платежных документов о назначении платежа.

Отклонению также подлежит довод заинтересованного лица о необходимости критической оценки письма ООО «Конструктив А» в адрес ИП главы КФХ ФИО1 от 28.10.2018 года, подписанное от имени ФИО4 и заверенного печатью ООО «Конструктив А», поскольку согласно данным, содержащимся в ЕГРЮЛ с 05.03.2018 директором ООО «Конструктив А» является ФИО5, тогда как письмо о направлении исправленных счетов-фактур и актов датировано 28.10.2018.

Эти обстоятельства свидетельствуют об отсутствии на указанный момент у ФИО4 полномочий директора. Обратного налогоплательщиком не доказано.

Из материалов дела следует, что исправленные счета-фактуры были направлены ИП главой КФХ ФИО1 по адресу <...>, по которому ни ООО «Конструктив С» ни ООО «Конструктив А» не находятся, что подтверждается проведенным осмотром и письмом Межрайоной ИФНС России № 16 по Республике Татарстан от 14.03.2017 № 2.14-13/01946@.

Названные юридические лица имеют иные юридические адреса, что следует из выписок из ЕГРЮЛ.

Из ответа Межрайоной ИФНС России № 16 по Республике Татарстан на запрос инспекции от 06.03.2019 № 12-24/04025@ о предоставлении сведений ООО «Конструктив С» и ООО «Конструктив А» о предоставлении уточненных налоговых деклараций по НДС за 1, 4 кварталы 2014 и 1 квартал 2015 в период с октября 2018 по настоящее время, соответствующая информация в указанном налоговом органе отсутствуют.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции полагает, что доводы апелляционной жалобы о необоснованности доначисления НДС в связи с выставлением корректировочных счетов – фактур в адрес вышеуказанных контрагентов, судом первой инстанции отклонены правомерно.

Также подлежит отклонению довод заявителя на отсутствие негативных последствий для бюджета с учетом корректировочных счетов-фактур так же не опровергают выводов налогового органа, изложенных в оспариваемом ненормативном правовом акте.

Из представленных индивидуальным предпринимателем документов не следует, что указанные юридические лица, получившие первичные счета-фактуры с указанием суммы НДС, а впоследствии - скорректированные, не использовали право на вычет по НДС, либо отказались от использования такого права.

Кроме того отклоняется, ссылка налогоплательщика на допущенные инспекцией нарушения процедуры рассмотрения возражений на акт выездной налоговой проверки, допущенные со стороны инспекции, в частности на лишение дать пояснения относительно содержащихся в акте и иных материалах выводов непосредственно тому должностному лицу, которое вынесло решение исходя из того, что назначение налоговой проверки и рассмотрение дополнительных материалов проводила заместитель начальника инспекции ФИО6, а решение о привлечении к ответственности принято начальником инспекции ФИО7

Так, в силу пункта 1 статьи 101 НК РФ акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 НК РФ. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц. Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка (пункт 2 статьи 101 НК РФ).

Пунктом 7 статьи 101 НК РФ предусмотрено, что по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Таким образом, приведенные нормы предусматривают, что рассмотрение материалов проверки должно оканчиваться принятием налоговым органом соответствующего решения.

Тогда как согласно пункту 14 статьи 101 НК РФ нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

02.10.2018 состоялось рассмотрение материалов налоговой проверки начальником инспекции ФИО7, что подтверждается протоколом рассмотрения материалов налоговой проверки от 02.10.2018 № 25.1, подписанным как самим налогоплательщиком, так и должностными лицами налогового органа, участвовавшими в ходе рассмотрения. Решение от 02.10.2018 № 12-25/10 подписано также начальником Инспекции ФИО7, которое получено налогоплательщиком 08.10.2018 лично.

Как правильно отмечено судом первой инстанции, оспаривая решение налогового органа в полном объеме, индивидуальным предпринимателем вместе с тем, доводов в отношении доначисления ЕСХН за 2015-2016 годы (налог, пени, штраф) на общую сумму - 340 317 рублей и налога на доходы физических лиц (пени, штраф) на общую сумму - 702 рублей не приведено.

Индивидуальным предпринимателем без образования юридического лица 12.10.2012, заявлен основной вид деятельности «Растениеводство в сочетании с животноводством» (смешанное сельское хозяйство) (ОКВЭД 01.30).

ИП КФХ ФИО1 представлено заявление на применение ЕСХН от 22.10.2012 (дата начала применения).

Доля доходов от реализации произведенной сельхозпродукции составила: за 2014 год - 72%, за 2015 год - 73%, за 2016 год - 95%, что соответствует условиям, установленным пунктом 5 статьи 346.2 НК РФ, то есть подтверждается обоснованное применение специального режима налогообложения, при этом одновременно установлено занижение налоговой базы по ЕСХН на основании документов, которые не были представлены в ходе проверки, но представлены вместе с документами по возражениям к акту проверки.

20.08.2018 инспекцией направлено в адрес ИП КФХ ФИО1 письмо № 12-25/16438 о результатах дополнительных мероприятий налогового контроля, которое согласно почтовому уведомлению № 46163025093982 от 27.08.2018 вручено ИП КФХ ФИО1, проведен анализ порядка определения налогоплательщиком доходов и расходов, учитываемых при определении объекта налогообложения по ЕСХН. В информационном письме предложено уплатить заниженную сумму ЕСХН за проверяемый период и НДС в соответствии со статьей 173 НК РФ.

В ходе налоговой проверки установлено также, что ИП КФХ ФИО1 не полностью были включены в состав доходов, учитываемых при исчислении ЕСХН суммы, полученные от реализации сельскохозяйственной продукции юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям, в том числе за 2015 год - 13 189 101 рубль; за 2016 год - 9 925 398 рублей.

Инспекцией установлены расходы налогоплательщика за 2015 год в сумме 10419225 рублей (страница 62 решения от 02.10.2018 № 12-25/10), за 2016 год в сумме 7 113 115 рублей (стр. 70 решения от 02.10.2018 № 12-25/10).

По итогам проверки первичных документов, свидетельствующих о начислении, удержании и перечислении налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению, налоговых карточек, платежных поручений, кассовых и подотчетных документов, ежемесячного свода начислений удержаний и перечислений по каждому физическому лицу, платежных ведомостей, анализа счета 68,70 налоговым органом и судом первой инстанции обоснованно установлено, что в нарушение подпункта 1 пункта 3 статьи 24 , пунктов 1,6 статьи 226 НК РФ, налогоплательщиком несвоевременно и не в полном объеме перечислялся НДФЛ.

В силу действующего законодательства налогоплательщик является налоговым агентом и обязано перечислить налог (НДФЛ), удержанный с физических лиц, в бюджет. Соответственно, не перечислив его в срок, он незаконно пользуется денежными средствами налогоплательщиков, что недопустимо в силу разъяснений, изложенных в Определении Верховного Суда Российской Федерации от 22.01.2016 № 309-КГ15-18152.

С сумма исчисленного НДФЛ составила 14 965 рублей, в том числе: за 2014 - 2 771 рубль, 2015 - 12 194 рублей. Налогоплательщиком из доходов, выплаченных физическим лицам в проверяемом периоде, удержан налог в сумме 13 873 рубля, в том числе за 2014-2 043 рубля, 2015 - 11 830 рублей.

Установлено, что ИП КФХ ФИО1 в проверяемом периоде перечислена сумма налога в размере 15 271 рубль, в том числе за 2014 - 0 рублей, 2015- 2 771 рубль, в том числе 12 500 - 25.01.2018 с назначением платежа за 2015 год.

В связи с невыполнением обязанности по удержанию и (или) перечислению НДФЛ к налогоплательщику применены меры ответственности, предусмотренные статьей 123 НК РФ в виде штрафа (с учетом смягчающих ответственность обстоятельств) в размере 81 рубль.

Суд первой инстанции правомерно принял во внимание, что оспариваемое решение налогового органа содержит сведения об обстоятельствах совершенных правонарушений, ссылки на документы и иные сведения, подтверждающие факт совершения налоговых правонарушений, основания для доначисления налогов и пеней. Доказательств, опровергающих выводы инспекции, в процессе проверки и при рассмотрении настоящего дела арбитражным судом, не представлено.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции имел законные основания для отказа в удовлетворении требований заявителя о признании незаконным решения налогового органа от 02.10.2018 №12-2/10 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения Управления Федеральной налоговой службы по Оренбургской области от 06.12.2018 №16-15/18992.

По мнению апелляционной инстанции, все представленные в материалах дела доказательства оценены судом первой инстанции с точки зрения их относимости, допустимости, достоверности, а также достаточности и взаимной связи надлежащим образом, результаты этой оценки отражены в судебном акте.

Доводы апелляционной жалобы основаны на неверном толковании действующего законодательства и опровергаются материалами дела, а потому оснований для её удовлетворения не имеется.

Всем доказательствам, представленным сторонами, обстоятельствам дела, а также доводам, в том числе, изложенным в жалобе, суд первой инстанции дал надлежащую правовую оценку, оснований для переоценки выводов у суда апелляционной инстанции в силу ст. 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не имеется.

С учетом изложенного обжалуемый судебный акт подлежит оставлению без изменения, апелляционная жалоба - без удовлетворения.

Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта на основании ч. 4 ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не установлено.

Руководствуясь статьями 176, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Оренбургской области от 16.05.2019 по делу № А47-16786/2018 оставить без изменения, апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя главы крестьянского (фермерского) хозяйства ФИО1 – без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья В.Ю. Костин

Судьи П.Н. Киреев

Н.А. Иванова