Постановление № 20АП-1438/20 от 24.08.2020 Двадцатого арбитражного апелляционного суда

ДВАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

Староникитская ул., 1, г. Тула, 300041, тел.: (4872)70-24-24, факс (4872)36-20-09

e-mail: info@20aas.arbitr.ru, сайт: http://20aas.arbitr.ru

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

Резолютивная часть постановления объявлена 24.08.2020

Постановление изготовлено в полном объеме 25.08.2020

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Большакова Д.В., судей Еремичевой Н.В. и Тимашковой Е.Н., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Никитиной В.В., при участии в судебном заседании от заявителя – акционерного общества «Людиновский тепловозостроительный завод» (Калужская область, г. Людиново, ОГРН 1024000912583, ИНН 4024000014) – Орлова Д.В. (доверенность от 23.12.2019 № 065/167), Сабуровой А.В. (доверенность от 23.12.2019 № 065/168), от заинтересованного лица – Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Калужской области (Калужская область, г. Людиново, ОГРН 1044004102922, ИНН 4024008503) –  Головачевой М.А. (доверенность от 10.01.2020 № 401), Панакшиной С.А. (доверенность от 10.01.2020          № 395), рассмотрев в открытом судебном заседании, проведенном с использованием системы веб-конференции, апелляционную жалобу акционерного общества «Людиновский тепловозостроительный завод» на решение Арбитражного суда Калужской области от 21.01.2020 по делу № А23-1623/2019 (судья Шестопалова Ю.О.),

УСТАНОВИЛ:

акционерное общество «Людиновский тепловозостроительный завод» (далее –                                             АО «ЛТЗ», общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Калужской области с заявлением (с учетом уточнения) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Калужской области (далее – Межрайонная ИФНС России № 5 по Калужской области, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 06.11.2018 № 3 в части доначисления налога на добавленную стоимость (НДС) за 2 квартал 2015 года в сумме 13 436 855 руб. и пени в сумме 4 513 697 руб.         60 коп.

Решением Арбитражного суда Калужской области от 21.01.2020 (с учетом определения об исправлении опечатки от 03.08.2020) в удовлетворении заявленных требований отказано.

В апелляционной жалобе АО «ЛТЗ» просит отменить решение суда, ссылаясь на нарушение судом норм материального права, несоответствие выводов суда обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам.

Межрайонная ИФНС России № 5 по Калужской области возражала против удовлетворения апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в отзыве.

Проверив в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ), законность обжалуемого судебного акта, Двадцатый арбитражный апелляционный суд приходит к выводу об отсутствии оснований для его отмены в связи со следующим.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России № 5 по Калужской области в отношении АО «ЛТЗ» проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты в бюджет налогов и сборов за период с 01.01.2014 по 31.12.2016.

Проверкой установлено, что в нарушение статей 171, 172, 226, 283, 359 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) АО «ЛТЗ» неправомерно применялись налоговые вычеты по НДС, распределялись убытки прошлых лет, несвоевременно перечислялся налог на доходы физических лиц, неверно определена налогооблагаемая база по транспортному налогу.

В частности, инспекция пришла к выводу о том, что обществом в нарушение положений пунктов 4, 5 статьи 172 НК РФ завышены за 2 квартал 2015 года налоговые вычеты по НДС на сумму 13 436 855 руб., так как налогоплательщик не выполнил одно из условий принятия к вычету налога, а именно: отсутствие возврата соответствующих сумм авансовых платежей (стр. 30 решения инспекции).

По результатам проверки инспекцией составлен акт от 24.09.2018 № 2 и вынесено решение от 06.11.2018 № 3 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Согласно указанному решению установлено:

1. завышение вычета по НДС за 2 квартал 2015 года в сумме 13 436 855 руб. в  рамках договора № 300/010-15ТД от 12.01.2015 с контрагентом ООО «Торговый дом СТМ» (пункт 2.2.4 решения);

2. завышение вычета по НДС за 2 квартал 2015 года в сумме 4 357 руб. по взаимоотношениям с контрагентом ЗАО «АРНО» (пункт 2.2.5 решения);

3. завышение вычета по НДС за 3 квартал 2016 года в сумме 12 829 руб. по  взаимоотношениям с контрагентом ЗАО «АРНО» (пункт 2.2.8 решения);

4. завышение вычета по НДС за 3 квартал 2016 года в сумме 398 руб. по взаимоотношениям с контрагентом ООО «Деловые линии» (пункт 2.2.9 решения);

5. завышение вычета по НДС за 4 квартал 2016 года в сумме 1 899 руб. по взаимоотношениям с контрагентом ООО «Деловые линии» (пункт 2.2.9 решения);

6. предложено уменьшить накопленный убыток за 2013 год по налогу на прибыль, отраженный в приложении № 4 листа 02 декларации в сумме 2 324 164 руб. (пункт 2.4.1 решения);

7. доначислен транспортный налог за 2014-2016 гг. в сумме 2 160 руб. (пункт 2.5.1 решения);

8. начислены пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 4 513 716 руб. (пункт 2.2.10 решения);

9. начислены пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 22 439 руб. (пункт 2.3.1 решения);

10. начислены пени по транспортному налогу в сумме 81 руб. (пункт 2.5.1 решения); 

Налогоплательщик также привлечен налоговой ответственности по пункту 1    статьи 122 и статье 123 НК РФ в виде штрафа в общей сумме 145 388 руб. (с учетом обстоятельств, отягчающих и смягчающих ответственность).

Не согласившись с решением инспекции от 06.11.2018 № 3, общество обратилось с апелляционной жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по Калужской области, которая решением от 13.02.2019 № 63-10/01878 оставлена без удовлетворения.

Общество, полагая решение налогового органа не соответствующим закону и нарушающим его права и законные интересы, обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Рассматривая спор по существу и отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим.

В силу части 1 статьи 198, части 4 статьи 200 АПК РФ и пункта 6 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 № 6/8 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» для удовлетворения требований о признании недействительными ненормативных правовых актов и незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов и органов местного самоуправления необходимо наличие двух условий: несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушение прав и законных интересов заявителя.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

Согласно пункту 5 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.

В силу пункта 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных подпунктами 3, 6-8 статьи 171 НК РФ.

Вычеты сумм налога, указанных в пункте 5 статьи 171 НК РФ, производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа (пункт 4 статьи 172 НК РФ).

В связи с этим в Налоговом кодексе Российской Федерации предусмотрено право продавца на вычеты в размере сумм налога, исчисленного им и уплаченного в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае расторжения договора, что также подтверждается судебной практикой.

В пункте 23 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» указано, что если договор расторгнут или его условия изменены, то продавец, уплативший НДС в бюджет в счет предстоящих поставок, вправе принять к вычету НДС с предоплаты на основании пункта 5 статьи 171 НК РФ.

При этом одним из необходимых условий для применения вычета является факт возврата соответствующих сумм авансовых платежей.

Указанная правовая позиция содержится также в определении Верховного Суда Российской Федерации от 25.07.2018 № 308-КГ18-2949.

Следовательно, в случае изменения условий договора поставки или его расторжения, а также возврата сумм аванса в счет предстоящей поставки товаров суммы НДС, исчисленные поставщиком такого товара и уплаченные им в бюджет с указанных сумм аванса, подлежат вычету в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом аванса, но не позднее одного года с момента его возврата.

Как следует из материалов дела, общество в проверяемом периоде осуществляло производство железнодорожного подвижного состава (локомотивов).

Согласно пункту 1 заключенного между АО «ЛТЗ» (поставщик) и обществом с ограниченной ответственностью «Торговый дом СТМ» (покупатель) договора поставки от 12.01.2015 № 300/010-15ТД поставщик обязуется передать в собственность покупателя, а покупатель обязуется принять и оплатить локомотивы (товар), наименование, количество, комплектация, порядок и условия поставки которых предусмотрены договором и спецификациями, являющимися неотъемлемой частью договора. Реквизиты грузополучателя также указываются в спецификациях. Оплата в соответствии с пунктом 4.2 договора производится единовременно в размере 100% от стоимости товара в течение 5 дней с даты подписания договора, если иное не определено в спецификациях.

Согласно статье 506 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним или иным подобным использованием.

В силу положений статьи 432 ГК РФ договор считается заключенным, если между сторонами в требуемой в подлежащих случаях форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. Существенными являются условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.

Из анализа правовых норм Гражданского кодекса Российской Федерации следует, что существенными условиями договора поставки являются предмет договора, то есть наименование и количество товара, его ассортимент и комплектность, срок поставки. Эти условия определяют содержание заключенного договора.

При этом существенные условия договора по смыслу статей 160, 434 ГК РФ могут быть согласованы сторонами не только в договоре в виде единого письменного документа, но и в нескольких взаимосвязанных документах, в случае если закон прямо не предусматривает заключение договора в виде одного документа.

Федеральным законом от 08.03.2015 № 42-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Гражданского кодекса Российской Федерации» с 01.06.2015 введена в действие статья 429.1 ГК РФ «Рамочный договор», согласно которой рамочным договором (договором с открытыми условиями) признается договор, определяющий общие условия обязательственных взаимоотношений сторон, которые могут быть конкретизированы и уточнены сторонами путем заключения отдельных договоров, подачи заявок одной из сторон или иным образом на основании либо во исполнение рамочного договора.

По обоснованному суждению суда первой инстанции, заключенный сторонами договор от 12.01.2015 № 300/010-15ТД, поименованный как договор поставки, не содержащий условий о количестве поставляемого товара, его стоимости, но предусматривающий в период его действия неоднократную поставку товара, количество и стоимость которого должны определяться иными документами, является рамочным договором.

Следовательно, договорами поставки в такой ситуации являются документы (спецификации), в которых сторонами согласованы все существенные условия договора поставки, такие как перечень поставляемых товаров с указанием их наименования, количества, срока и условий поставки, качественных характеристик, цены и порядка оплаты товара, отгрузочные реквизиты грузополучателя и иные условия.

В этой связи, каждая отдельная спецификация на поставку товара, подписываемая сторонами на основании и во исполнение рамочного договора поставки от 12.01.2015              № 300/010-15ТД, неотъемлемой частью которого она является, законодательством и правоприменительной практикой рассматривается как отдельный договор поставки, так как именно в спецификациях конкретизируются наименование, количество поставляемого товара, цена товара, которые, в свою очередь, согласно статьям 432, 454, 455 и                     параграфу 3 главы 30 ГК РФ, выступают существенными условиями договора поставки        от 12.01.2015 № 300/010-15ТД.

Довод заявителя о том, что общество вело учет в целом по договору без учета спецификаций, что подтверждается, как считает заявитель, представленными инспекции поквартальным анализом по счетам 76АВ, 62 за 2015-2016 годы, карточками счетов  76АВ, 62 за 2015-2016 годы, правомерно отклонен судом области в виду следующего.

В рамках договора от 12.01.2015 № 300/010-15ТД сторонами подписаны 141 спецификация, в которых согласованы: наименование, порядок оплаты, срок и условия поставки, гарантийный срок, реквизиты грузоотправителя и грузополучателя, требования к документации.

В последующем, на основании деловых писем ООО «ТД СТМ» расторгнуты 116 спецификаций. Во всех расторгнутых спецификациях, в отличие от спецификаций, по которым обществом осуществлена отгрузка товара, предусмотрена 100% предоплата, а также не указаны реквизиты потребителя и условия поставки.

Как следует из материалов дела, деловые письма ООО «ТД СТМ» содержали информацию о расторжении конкретных спецификаций и возврате конкретных сумм, ранее (отдельными платежными поручениями) авансом перечисленных на расчетный счет АО «ЛТЗ».

Согласно условиям договора от 12.01.2015 № 300/010-15ТД от ООО «ТД СТМ» по платежному поручению 12.01.2015 № 2310 поступил аванс за тепловозы в сумме                           630 000 000 руб. (в том числе НДС 96 101 694 руб. 92 коп.).

На указанную сумму в соответствии с пунктом 3 статьи 168 НК РФ обществом выставлен покупателю и отражен в книге продаж за 1 квартал 2015 счет-фактура от 12.01.2015 № А00000000002.

В указанном счете-фактуре обществом самостоятельно определены суммы предварительной оплаты по следующим спецификациям:

За 1 квартал 2015 года обществом по счету-фактуре от 12.01.2015 № А00000000002 заявлен вычет НДС в размере 49 453 467 руб. 26 коп. (в том числе отгрузка тепловоза по спецификации  от 12.01.2015 № 1 на сумму 71 493 840 руб. (НДС – 10 905 840 руб.), счет-фактура от 25.02.2015 № 81, а также возврат аванса в сумме 252 701 112 руб. (НДС –                     38 547 627 руб. 25 коп.), на основании письма ООО «ТД СТМ» от 31.03.2015 № б/н о расторжении спецификаций от 12.01.2015 №№ 5, 5.1, 6, 7).

Вычеты НДС в размере 10 905 840 руб. и 38 547 627 руб. 25 коп. отражены обществом в книге покупок и правомерно заявлены в налоговой декларации по НДС                  за 1 квартал 2015 года.

Таким образом, остаток НДС с суммы по счету-фактуре от 12.01.2015                                    № А00000000002 на начало 2 квартала 2015 года составил 46 648 227 руб. 67 коп.

Кроме того, по договору от 12.01.2015 № 300/010-15ТД от ООО «ТД СТМ» по платежному поручению от 20.03.2015 № 2433 поступила оплата в сумме 10 000 000 руб. (в том числе НДС – 1 525 423 руб. 73 коп.), а также по платежному поручению от 05.06.2015 № 3115 от ООО «ТД СТМ» в сумме 249 000 000 руб. (в том числе НДС – 37 983 050 руб. 85 коп.).

На указанные суммы предварительной оплаты обществом в адрес ООО «ТД СТМ» выставлены, соответственно, счета-фактуры от 20.03.2015 № А00000000070 и от 05.06.2015 № А00000000160.

Согласно книге покупок (графа 16) обществом во 2 квартале 2015 года заявлены к вычету следующие суммы:

– остаток НДС в размере 46 648 227 руб. 67 коп. с суммы авансового платежа по счету-фактуре от 12.01.2015 № А00000000002;

– НДС в размере 1 525 423 руб. 73 коп. с суммы авансового платежа по счету-фактуре от 20.03.2015 № А00000000070.

Абзацем вторым пункта 22 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов,  применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее – Правила), определено, что в случае изменения условий либо расторжения договора и возврата соответствующей суммы оплаты, частичной оплаты, полученной в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), счета-фактуры, зарегистрированные продавцами в книге продаж при получении указанной суммы, регистрируются ими в книге покупок после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года со дня отказа.

Таким образом, в случае расторжения сторонами договора или изменения его условий, продавец может предъявить исчисленный с аванса НДС к вычету при выполнении, в частности, требования, предусмотренного пунктом 5 статьи 171 НК РФ о возврате суммы аванса покупателю.

В то же время, согласно представленной в материалы проверки книге покупок за 2 квартал 2015 года обществом при регистрации данных счетов-фактур в книге покупок, в нарушение пункта 6 Правил, в графе 7 не указаны реквизиты документа, подтверждающего возврат аванса покупателю, по которому во 2 квартале 2015 года обществом заявлены вычеты НДС на общую сумму 48 173 651 руб. 40 коп.

Налоговые обязательства являются прямым следствием деятельности налогоплательщика в экономической сфере и потому неразрывно с ней связаны. Исходя из пункта 1 статьи 54 НК РФ финансово-хозяйственные операции учитываются в целях налогообложения при условии их документального подтверждения, то есть при отсутствии неопределенности в том, имеются ли в действительности соответствующие факты хозяйственной деятельности налогоплательщика, в данном случае – факт возврата (зачета) авансовых платежей.

Из материалов дела следует, что во 2 квартале 2015 года:

1) Обществом в соответствии со спецификацией № 2 отгружен тепловоз ТГМ6Д                № 0409, выписан счет-фактура от 30.06.2015 № 472 на сумму 43 719 000 руб. (в том числе НДС – 6 669 000 руб.), который отражен в книге продаж за 2 квартал 2015.

Вычет авансового НДС в размере 6 669 000 руб. по данной операции, в соответствии с пунктом 6 статьи 172 НК РФ, отражен обществом в книге покупок за 2 квартал 2015 года и зачтен в сумму ранее полученной предварительной оплаты по авансовому счету-фактуре от 12.01.2015 № А00000000002.

2) На основании письма ООО «ТД СТМ» от 21.05.2015 № 100-02/172 о расторжении спецификаций от 01.04.2015 №№ 9, 10, 11, 12 и от 05.05.2015 № 13 обществом 21.05.2015 и 22.05.2015 произведен возврат денежных средств на общую сумму 184 000 000 руб., в том числе НДС в сумме 28 067 796 руб. 61 коп.

Заявителем не представлены предусмотренные пунктом 5 статьи 171 НК РФ документы, подтверждающие расторжение спецификаций № 3 и № 4 и возврат по ним денежных средств, а также письма ООО «ТД СТМ» с требованием вернуть денежные средства в сумме 10 000 000 руб. (в том числе НДС – 1 525 423 руб. 73 коп.), перечисленные платежным поручением от 20.03.2015 № 2433 (счет-фактура от 20.03.2015 № А00000000070).

В то же время, из материалов дела следует, что спецификации № 3 и № 4             ООО «ТД СТМ» на общую сумму 85 225 500 руб. (в том числе НДС – 13 000 500 руб.) во 2 квартале 2015 года не расторгались. Кроме того, по данным спецификациям обществом в последующем была произведена отгрузка товара:

– по спецификации № 3 АО «ЛТЗ» 31.08.2015 отгружен маневровый тепловоз     ТЭМ 7 А № 0536, выписан счет-фактура от 31.08.2015 № 689 на сумму 84 075 000 руб. (в том числе НДС – 12 825 000 руб.);

– по спецификации № 4 АО «ЛТЗ» 29.02.2016 отгружен маневровый тепловоз ТГМ4Б №1080, выписан счет-фактура от 29.02.2016 № 100 на сумму 37 925 200 руб. (в том числе НДС – 5 785 169 руб. 49 коп.).

Таким образом, во 2 квартале 2015 года по счету-фактуре № А00000000002 неиспользованный остаток авансового НДС уменьшен на 6 669 000 руб. в связи отгрузкой тепловоза и составил 39 979 227 руб. 67 коп. В то время как к вычету может быть принят НДС в размере 28 067 796 руб. 61 коп. в связи с изменением условий договора и возвратом денежных средств покупателю в сумме 184 000 000 руб. Итого во втором квартале 2015 года в соответствии со статьями 171, 172 НК РФ по счету-фактуре от 12.01.2015 № А00000000002 правомерен вычет НДС в размере 34 736 796 руб. 61 коп. (28 067 796 руб. 61 коп. + 6 669 000 руб.).

В то время как налогоплательщиком во 2 квартале 2015 года заявлен к вычету НДС по счету-фактуре от 12.01.2015 № А00000000002 в размере 46 648 227 руб. 67 коп.

С учетом изложенного, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что вычет авансового НДС по счету-фактуре от 20.03.2015 № А00000000070 на сумму 1 525 423 руб. 73 коп. неправомерен, так как возврат данных денежных средств не производился.

Суд также правильно указал, что инспекция в ходе налоговой проверки правомерно, руководствуясь положениями пункта 5 статьи 171, пункта 4 статьи 172 НК РФ, определила сумму НДС, подлежащую вычету за 2 квартал 2015 года, в размере 34 736 796 руб. 61 коп., как подтвержденную следующими документами: счетом-фактурой от 30.06.2015 № 472 на сумму 43 719 000 руб. (в том числе – НДС 6 669 000 руб.), выставленным заявителем при отгрузке тепловоза ТГМ6Д №0409 (по спецификации № 2), а также первыми по времени платежными документами общества от 21.05.2015 и 22.05.2015, подтверждающими возврат денежных средств (авансов) на общую сумму 184 000 000 руб. (в том числе НДС – 28 067 796 руб. 61 коп.) по спецификациям от 01.04.2015 №№ 9, 10, 11, 12 и от 05.05.2015 №13, расторгнутым письмом ООО «ТД СТМ» от 21.05.2015 № 100-02/172.

Таким образом, суд области по праву заключил, что обществом не представлены необходимые документы, подтверждающие вычет НДС во 2 квартале 2015 года в заявленной сумме – 13 436 855 руб. В частности, не представлены письма                     ООО «ТД СТМ» о возврате суммы аванса, а также об отказе покупателя от товаров (то есть о расторжении соответствующих договоров-спецификаций).

Довод заявителя о том, что общество имело право заявить в данном налоговом периоде вычет НДС в большей сумме (89 651 954 руб.), чем заявило фактически, правомерно не принят судом области ввиду следующего.

Исходя из положений статей 171-173 НК РФ, применение налоговых вычетов по НДС является правом налогоплательщика, носит заявительный характер посредством их декларирования в подаваемых в налоговый орган налоговых декларациях и может быть реализовано только при соблюдении установленных в главе 21 НК РФ условий.

Согласно правовой позиции изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26.04.2011 № 23/11, само по себе наличие у налогоплательщика документов, подтверждающих, по его мнению, право на применение налоговых вычетов, без отражения (указания, заявления) суммы налоговых вычетов в налоговой декларации не является основанием для уменьшения НДС, подлежащего уплате в бюджет по итогам налогового периода. Наличие документов, обуславливающих применение налоговых вычетов по НДС, не заменяет их декларирования.

При наличии документов, подтверждающих право на вычет по НДС, налогоплательщик должен самостоятельно декларировать суммы вычетов и представлять соответствующую налоговую отчетность в налоговый орган, а налоговый орган в свою очередь должен принять такую декларацию и соответственно проверить отраженные в ней сведения, право на возникновение вычетов по НДС, а также своевременность предъявления данных вычетов в установленные налоговым законодательством сроки.

При этом при проведении выездной налоговой проверки налоговый орган учитывает представленные налоговые декларации в случае их представления налогоплательщиком до окончания непосредственно налоговой проверки.

Суд первой инстанции также обоснованно отклонил довод заявителя относительно того, что спорные спецификации от 12.01.2015 были подписаны позднее, а именно 14.05.2015, на основании следующего.

Как следует из статьи 506 ГК РФ, по договору поставки поставщик, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки, производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием. Договор поставки является одним из видов договора купли-продажи. Если иное не предусмотрено правилами ГК РФ о договоре поставки, то к такому договору применяются общие положения о купле-продаже, предусмотренные параграфом 1 главы 30 ГК РФ (пункт 5 статьи 454 ГК РФ).

В силу статей 455, 465 ГК РФ условие договора о товаре считается согласованным, если договор позволяет определить наименование и количество товара в соответствующих единицах измерения или в денежном выражении, либо устанавливает порядок определения его количества.

Спецификация к договору поставки – это двусторонний документ, в котором содержится перечень поставляемых товаров с указанием их наименования, количества, сорта, марки и т.п. При необходимости в спецификации указывают также качественные характеристики и цену товара. Обязательность составления зависит от содержания договора. Как правило, спецификацию составляют, когда это прямо предусмотрено договором поставки либо когда поставляется много разных товаров и удобнее перечислить их в отдельном документе.

На основании этого можно сделать вывод, что спецификация к договору поставки является его неотъемлемой частью.

Заключение договора, который по всем признакам относится к договорам с открытыми условиями, составление отдельных спецификаций (можно называть отдельными договорами в соответствии со статьей 429.1 ГК РФ) на поставляемую продукцию, расторжение спецификаций, возврат денежных средств на основании писем деловой переписки со ссылкой на каждую расторгнутую спецификацию и платежное поручение на аванс – это все обстоятельства, свидетельствующие об учете налогоплательщиком операций по договору от 12.01.2015 № 300/010-15 ТД в разрезе спецификаций.

Но при этом АО «ЛТЗ» заявляет, что у общества не было других вариантов уменьшать числящуюся задолженность по полученному авансу, как на любые частичные возвраты сумм предоплаты покупателю. Суд области по праву заключил, что данный довод противоречит всем оформленным документам (договор, спецификации, дополнительные соглашения, письма деловой переписки) и не соответствует действительности.

Согласно пунктам 1, 3 статьи 168 НК РФ налогоплательщик-продавец обязан предъявить покупателю исчисленную сумму НДС и выставить счета-фактуры не позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки товара или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров. Авансовый счет-фактуру составляют в двух экземплярах – для продавца и покупателя. Свой экземпляр продавец регистрирует в книге продаж, а второй экземпляр выставляет покупателю, тот регистрирует его в книге покупок (пункт 3 Правил ведения книги продаж и пункт 21 Правил ведения книги покупок, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по НДС»).

Нумерация авансовых счетов-фактур ведется в общем хронологическом порядке вместе с остальными видами счетов-фактур (подпункт «а» пункта 1 Правил заполнения счета-фактуры, подпункт «а» пункта 1 Правил заполнения корректировочного счета-фактуры, утвержденных Постановлением № 1137, Письмо Минфина России от 16.10.2012 № 03-07-11/427).

Дата авансового счета-фактуры имеет значение для срока его выставления. Он должен быть оформлен не позднее пяти календарных дней с даты получения предоплаты (пункт 3 статьи 168 НК РФ). Сделать это можно и в день поступления аванса.

В соответствие с подпунктом 4 пункта 5.1 статьи 169 НК РФ в табличной части счета-фактуры на аванс отражается в графе 1 – наименование товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в счет поставки которых получена предоплата.

По вопросу порядка заполнения графы 1 счета-фактуры, составляемого при получении предварительной оплаты, Минфином России даны разъяснения, в частности, в письме от 06.03.2009 № 03-07-15/39 «О применении налоговых вычетов по авансовым платежам», согласно которым при заполнении данного показателя авансового счета-фактуры следует руководствоваться наименованием товаров (описанием работ, услуг), имущественных прав, указанным в договорах, заключенных между продавцом и покупателем. Согласно данным разъяснениям, если в договоре поставки отражено обобщенное наименование товара, а отгрузка осуществляется по спецификации, оформляемой после оплаты, то в счете-фактуре при получении аванса продавец вправе также указать название товаров в обобщенном виде (например, за тепловозы).

Если в договоре или в спецификации к договору до осуществления предоплаты сторонами определена поставка готовой продукции конкретного наименования, то в соответствии с подпунктом 4 пункта 5.1 статьи 169 НК РФ в выставляемом покупателю счете-фактуре должна быть указана продукция конкретного наименования.

Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 26.07.2011                             № 03-07-09/22.

В ситуации с договором от 12.01.2015 № 300/010-15ТД авансовый счет-фактура от 12.01.2015 № А00000000002 составлен в соответствии со спецификациями к договору, так как указана продукция конкретного наименования, а также серии или номера тепловозов (кроме последней позиции в авансовом счете-фактуре № А00000000002, где указано «за тепловозы»).

На расчетный счет АО «ЛТЗ» 12.01.2015 поступили денежные средства в размере 630 000 000 руб. (платежное поручение от 12.01.2015 № 2310). В этот же день АО «ЛТЗ» выписан счет-фактура № А00000000002, который был отражен в книге продаж                          за 1 квартал 2015 года.

В данном счете-фактуре АО «ЛТЗ» были перечислены следующие конкретные будущие поставки, в счет которых поступил аванс:

«За тепловоз № 0529 по спецификации от 12.01.2015 № 1», отгрузка которого произошла 25.02.2015.

НДС с данной отгрузки отражен в книге продаж за 1 квартал 2015 года, в свою очередь исчисленный НДС с аванса по этой отгрузке компенсирован суммой вычета отраженной в книге покупок за 1 квартал 2015 года.

«За тепловоз № 0409 по спецификации от 12.01.2015 № 2», отгрузка которого произошла 30.06.2015.

НДС с данной отгрузки отражен в книге продаж за 2 квартал 2015, в свою очередь исчисленный НДС с аванса по этой отгрузке компенсирован суммой вычета отраженной в книге покупок за 2 квартал 2015 года.

«За тепловоз № 0536 по спецификации от 12.01.2015 № 3», отгрузка которого произошла 31.08.2015.

НДС с данной отгрузки отражен в книге продаж за 3 квартал 2015, в свою очередь исчисленный НДС с аванса по этой отгрузке должен быть компенсирован суммой вычета отраженной в книге покупок за 3 квартал 2015 года.

«За тепловоз № 1080 по спецификации от 12.01.2015 № 4», отгрузка которого произошла 29.02.2016.

НДС с данной отгрузки отражен в книге продаж за 1 квартал 2016 года, в свою очередь исчисленный НДС с аванса по этой отгрузке должен быть компенсирован суммой вычета отраженной в книге покупок за 1 квартал 2016 года.

Перечисленные спецификации, кроме даты «12.01.2015», указанной в дате составления документа, имеют дополнительную дату неизвестного характера «14.05.2015», проставленную на листе с подписями и печатями. Данная дата «14.05.2015» никак не оспаривает ни поступивший аванс по платежному поручению от 12.01.2015                   № 2310, ни выписанный в соответствии с НК РФ счет-фактуру от 12.01.2015                                   № А00000000002, ни отгрузки, произошедшие 30.06.2015, 31.08.2015, 29.02.2016.

Спецификации от 12.01.2015 №№ 5, 5.1, 6, 7 дополнительных дат не имеют, и отгрузок по этим спецификациям не было. Денежные средства, перечисленные авансом, были возвращены на расчетный счет ООО «ТД СТМ» на основании письма от 31.03.2015 (б/н). Соответственно, АО «ЛТЗ» имело право поставить НДС с возвращенной суммы на вычет в 1 квартале 2015 года, и воспользовалось этим правом.

Спецификации от 01.04.2015 №№ 9, 10, 11, 12 и от 05.05.2015 № 13 дополнительных дат не имеют, и отгрузок по этим спецификациям не было. Денежные средства, перечисленные авансом, были возвращены на расчетный счет ООО «ТД СТМ» на основании письма от 21.05.2015 № 100-02/172. Соответственно, АО «ЛТЗ» имело право поставить НДС с возвращенной суммы на вычет во 2 квартале 2015 года, и воспользовалось этим правом.

На начало 2 квартала 2015 года остаток неиспользованного аванса (НДС) по счету-фактуре от 12.01.2015 № А00000000002 составил 46 648 227 руб. 67 коп. АО «ЛТЗ» весь этот остаток НДС приняло к вычету во 2 квартале 2015 года, хотя не имело на это прав. Вычет НДС правомерен с суммы возврата во 2 квартале 2015 года в размере 28 067 796 руб. и с суммы отгрузки, произошедшей во 2 квартале 2015 года в размере 666 900 руб., а НДС с сумм отгрузок, произошедших в будущих кварталах 2015 и 2016 гг., вычет имело право заявить в тех отчетных периодах, в которых они произошли.

Кроме того, первоначально ООО «ТД СТМ» приняло авансовый НДС к вычету именно по тем спецификациям (№ 2,3,4), по которым предусматривалась поставка тепловозов, и которые были поименованы АО «ЛТЗ» в выставленном счете-фактуре от 12.01.2015 № А00000000002. Из этого следует, что ООО «ТД СТМ» вело учет входного авансового НДС в разрезе спецификаций, что еще раз подтверждает позицию налогового органа. Также ООО «ТД СТМ» восстанавливало НДС в своей книге продаж в том квартале, в котором происходила отгрузка, что соответствует НК РФ.

Из отчетности по НДС следует, что АО «ЛТЗ» излишне предъявило к вычету НДС во 2 квартале 2015 года в сумме 11 911 432 руб. (46 648 228 руб. – 28 067 796 руб. (возврат аванса) – 6 669 000 (отгрузка)) по счету-фактуре от 12.01.2015 № А00000000002 с кодом вида операции 22.

Данные выводы подтверждаются анализом книг покупок и продаж АО «ЛТЗ» и ООО «ТД СТМ»:

Код вида операций 01 – отгрузка или приобретение товаров, работ, услуг. Код вида операции 02 – оплата, частичная оплата в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Код вида операции 21 – операции по восстановлению сумм налога, перечисленные в пункте 8 статьи 145, пункте 3 статьи 170, статье 171.1 НК РФ, а также при совершении операций, облагаемых по налоговой ставке 0 %.

Код вида операций 22 – операции по возврату авансовых платежей в случаях, перечисленных в абзаце втором пункта 5 статьи 171, а также операции, перечисленные в пункте 6 статьи 172 НК РФ.

При таких обстоятельствах апелляционная коллегия соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что решение Межрайонной ИФНС России № 5 по Калужской области от 06.11.2018 № 3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в обжалуемой части является обоснованным и соответствует требованиям действующего законодательства.

Доводы апелляционной жалобы фактически повторяют доводы заявителя, изложенные в суде первой инстанции, которым дана надлежащая оценка в обжалуемом судебном акте.

Несогласие с оценкой установленных судом обстоятельств по делу само по себе, без иных установленных законом оснований, не может рассматриваться в качестве основания для отмены судебного акта части.

Принимая во внимание, что судом правильно установлены обстоятельства дела, в соответствии со статьей 71 АПК РФ, исследованы и оценены имеющиеся в деле доказательства, применены нормы материального права, подлежащие применению в данном споре, и нормы процессуального права при рассмотрении дела не нарушены, решение суда является законным и обоснованным и отмене не подлежит.

Нарушений норм процессуального права, влекущих по правилам части 4 статьи 270 АПК РФ безусловную отмену судебного акта, апелляционным судом не установлено.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Калужской области от 21.01.2020 по делу № А23-1623/2019 оставить без изменения, а апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме. В соответствии с частью 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба подается через арбитражный суд первой инстанции.