Гражданский кодекс часть 1

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Мордасова Е.В., судей Рыжовой Е.В. и Еремичевой Н.В., при ведении протокола судебного заседания секретарем Федосеевой Ю.А., при участии в судебном заседании представителей от заявителя: Михайлова И.Б. (доверенность от 05.07.2016, удостоверение), от заинтересованного лица: Пантюхина К.А. (доверенность от 16.01.2017 № 04-35/00458, удостоверение), Демочкиной И.В. (доверенность от 18.11.2016 № 04-41/14382, удостоверение), рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Автовираж» на решение Арбитражного суда Тульской области от 25.04.2016 по делу № А68-12870/2014, принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Автовираж» (г. Тула, ОГРН 1027100965110, ИНН 7107058158) к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 12 по Тульской области (г. Тула, ОГРН 1047100445006, ИНН 7104014427) о признании недействительными решений от 26.06.2014г. № 593 и от 26.06.2014г. № 17 в части, установил следующее.

Общество с ограниченной ответственностью «Автовираж» (далее – ООО «Автовираж», общество) обратилось в Арбитражный суд Тульской области к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 12 по Тульской области (далее - Межрайонная ИФНС России № 12 по Тульской области, Общество) с заявлением, в котором просит признать недействительным решение от 26.06.2014. № 593 об отказе в привлечении ООО «Автовираж» к ответственности за совершение налогового правонарушения в части отказа в возмещении налога на добавленную стоимость в размере 7 322 034 руб., признать недействительным решение от 26.06.2014 № 17 об отказе в возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость в сумме 7 817 804 руб., заявленной к возмещению, в части отказа в возмещении налога на добавленную стоимость в размере 7 322 034 руб. (с учетом уточнения).

Решением от 25.04.2016 в удовлетворении требований общества суд отказал в полном объеме. Судебный акт мотивирован тем, что в рассматриваемом случае сама по себе реальность сделки по строительству ООО «Автовираж» здания торгово-офисного центра, расположенного по адресу: г. Тула, ул. 9 Мая, не оспаривается инспекцией, но важное значение имеет период осуществления работ по строительству, поскольку от этого обстоятельства в совокупности со сменой учредителя и переходом к общему режиму налогообложения зависит возможность применения налоговых вычетов. Суд также указал, что представленные ООО «Автовираж» документы в подтверждение налоговых вычетов на сумму 7 322 034 руб. (акты выполненных работ и, соответственно, счет-фактура от 22.10.2013 № 42) содержат недостоверную и противоречивую информацию, решение налогового органа соответствует требованиям действующего законодательства.

Не согласившись с принятым решением, общество обратилось в Двадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение отменить, принять по делу новый судебный акт, удовлетворяющий заявленные требования.

В обоснование жалобы общество указывает, что решение является незаконным и необоснованным, вынесенным при неправильном толковании норм материального и процессуального права, а также неправильных выводах суда первой инстанции.

Апеллянт указывает, что суд не дал надлежащей оценки доводам заявителя о том, что обжалуемыми решениями Межрайонной инспекции ФНС № 12 по Тульской области № 593 от 26 июня 2014 года и № 17 от 26 июня 2014 года, нарушены права и законные интересы ООО «Автовираж».

ООО «Автовираж» не согласно с выводами суда и налогового органа в части отказа ему в возмещении НДС в 4 квартале 2013 года со стоимости подрядных строительно-монтажных работ, принятых Налогоплательщиком по договору с ООО «СтройБизнес» от 01.07.2009 №11-2, с учетом дополнительного соглашения №1 от 31.12.2012.

Апеллянт указывает, что суд первой инстанции сконцентрировался на установлении периода осуществления работ, т.е. на установлении времени, когда строительные работы непосредственно были выполнены. Не соглашаясь с данным подходом суда общество, что, определяя сроки фактического выполнения работ, судом не учтено то, что в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах в целях установления момента определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость (а, следовательно, и появления права на налоговый вычет по НДС) днем выполнения работ следует признавать дату подписания акта сдачи-приемки работ заказчиком, свидетельствующую о факте передачи результатов работ от подрядчика. В обоснование своей позиции ссылается на положения пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), письмо Минфина от 07.10.2008 №03-07-11/328; от 03.12.2015 №03-03-06/70541.

Общество считает мнение суда о том, что датой приемки работ заказчиком следует считать только дату составления акта подрядчиком, т.к. именно в этот момент заказчик уже принял риски случайной гибели результата строительства противоречащим положениям статьи 720 Гражданского кодекса Российской Федерации.

По мнению апеллянта, вывод суда первой инстанции о согласованности действий между ООО «АВТОВИРАЖ», ООО «СтройБизнес» и ООО «ОСНА» является необоснованным и противоречит фактическим материалам дела.

Заявитель полагает, что оценивая период выполнения работ, суд не придал значение тому, как именно данные работы должны быть переданы заказчику по условиям договора.

Сделав вывод о том, что работы на объекте выполнялись по договорам подряда, заключенным ООО «ОСНА» (заказчик) с ООО «СтройБизнес» (подрядчик) во исполнение только договора генерального подряда от 01.07.2008 №002/2008 и договора технического заказчика от 22.09.2008 №22, суд не принял во внимание, что по условиям данных договоров (№24/9 от 24.09.2008 и №4/5 от 04.05.2010) приемка работ производится в течении 5 дней с даты получения заказчиком письменного извещения подрядчика о готовности (пункты 6.1 в каждом договоре — по информации из абз. 7 на стр.9 и абз.3 на стр. 10 Решения суда).

Апеллянт полагает, что судом сделан необоснованный вывод о том, что в действиях ООО «АВТОВИРАЖ» и ООО «СтройБизнес» усматривается согласованность действий по оформлению первичных документов в 4 квартале 2013 года, дающих формальную возможность обществу заявлять вычеты по НДС в размере 7 322 034 руб., поскольку действующее законодательство не предусматривает такой возможности в период применения УСН (стр. 15 Решения суда).

Кроме того, общество считает что суд необоснованно отклонил доводы заявителя (со ссылкой на показания бывшего директора ООО «Автовираж» Филиной Л.В.) о том, что до смены учредителя (до 07.11.2013) работы неоднократно не принимались налогоплательщиком в связи с обоснованными претензиями к подрядным организациям и ссылку на судебную практику.

Возражая по доводам жалобы, в своем отзыве инспекция указывает, что оспариваемое судебное решение является законным о обоснованным, просило оставить его без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения.

Инспекция настаивает на том, том, что работы по договору №2-П от 01.07.2009 не производились, расходов по нему общество не несло. Указывает, что документы, представленные обществом в обоснование налогового вычета являются недостоверными и противоречивыми, а действия общества были направлены на получение необоснованной налоговой выгоды.

В судебном заседании представители сторон поддержали свои позиции изложенные ранее.

Изучив материалы дела, исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, обсудив доводы жалобы и возражений на них, выслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции считает, что оспариваемое решение Арбитражного суда Тульской области подлежит отмене ввиду следующего.

Как следует из материалов дела, ООО «Автовираж» зарегистрировано в качестве юридического лица 20.02.2001 и с 01.01.2008 применяло упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы".

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.11 Кодекса применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 Кодекса.

С 05.11.2013 учредителем общества зарегистрировано ООО «Магазин № 23» (доля 100%) и 14.11.2013 ООО «Автовираж» подало в Инспекцию сообщение об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения в связи с несоответствием требованиям, установленным подпунктом 14 пункта 3 статьи 346.12 Кодекса, а именно, что не вправе применять упрощенную систему налогообложения юридические лица, в которых доля участия других организаций составляет более 25 процентов, т. к. принято решение о смене учредителя.

20.01.2014 общество представило первичную налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2013 года (регистрационный № 22529460), согласно которой заявило возмещение из бюджета налога в размере 7 876 753 руб. Сумма налоговых вычетов по взаимоотношениям с иными контрагентами, заявленная после перехода ООО «Автовираж» на общую систему налогообложения, размере 58 949 руб. (554 719 - 495 770) возмещена налогоплательщику из бюджета, в остальной части отказано.

Из материалов проверки следует, что в период применения УСН начиная с июля 2008 года общество осуществляло капитальное строительство объекта «здание административно-торгового назначения», расположенного по адресу: г. Тула, ул. 9 Мая, д.б/н.

ООО «Автовираж» 07.08.2013 зарегистрировало право собственности на объект незавершенного строительства по адресу: г. Тула, ул. Мая, кадастровый номер объекта 71:30:040214:601. Основанием для государственной регистрации являются: договор аренды земельного участка от 11.05.2007 № 07С14 кадастровый паспорт здания, разрешение на строительство от 06.05.2011 № RU713260 090/11. После смены учредителя, произошедшей в 2013 году, строительство было продолжено и 11.08.2014 здание было введено в эксплуатацию (т.9 л.д.37), после чего 25.08.2014 за обществом было зарегистрировано право собственности на торгово-офисный центр (т.9 л.д.36).

В ходе судебного заседания, судом апелляционной инстанции установлено, что в настоящее время общество, осуществляя хозяйственную деятельность и находясь на общем режиме налогообложения, использует вышеуказанный объект недвижимого имущества для личных нужд, а также сдаёт в аренду, извлекает прибыль от данного вида хозяйственной деятельности, облагает ее налогами, которые, соответственно, уплачивает в бюджет. Данный факт налоговым органом также не оспаривается.

Отказывая в возмещении НДС, инспекция руководствовалась следующими выводами, к которым пришла в ходе проверки:

- во-первых, поскольку общество находилось на упрощённой системе налогообложения с объектом налогообложения "доходы", оно не имеет права на возмещение НДС, т.к. ранее могло воспользоваться налоговой выгодой в виде более низкой налоговой ставки (т.1 л.д. 63),

- во-вторых, строительные работы на сумму 48 000 000, с которых предъявлен вычет, фактически были закончены в декабре 2012 года, а, следовательно, должны быть приняты к учёту в декабре 2012 года, т.е в период нахождения общества на УСН (т.1 л.д. 62),

- в третьих, имели место согласованные действия налогоплательщика и ООО"СтройБизнес" по оформлению первичных документов и счёта-фактуры №42 от 22.10.2013 в 4 квартале 2013 года.

Суд апелляционной инстанции находит указанные выводы ошибочными в силу следующего.

В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного акта закону или иному нормативному правовому акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для его вынесения возлагается на орган, принявший этот ненормативный правовой акт (ч.5 ст.200 АПК РФ).

Как следует из материалов дела, оспоренными решениями инспекции отказано заявителю в возмещении НДС за 4 квартал 2013 года. Основанием для принятия таких решений послужил вывод налогового органа о направленности действий заявителя на получение необоснованной налоговой выгоды.

Пунктом 1 статьи 45 НК РФ установлено, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

В силу пп.1 п.1 ст.146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Пунктами 1 и 2 статьи 171 НК РФ установлено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ, налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг) после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии со статьей 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ. Бремя доказывания заявленных вычетов по НДС возлагается на налогоплательщика как лицо, претендующее на получение налоговой выгоды, и соответственно, на него также возлагается риск наступления неблагоприятных последствий в виде отказа в указанном праве, в случае представления противоречивых документов в обоснование налоговых вычетов.

Суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случае приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов,

лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с гл.21 НК РФ либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога (пп.3 п.2 ст.170 НК РФ).

Пунктом 1 статьи 176 НК РФ установлено, что в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп.1-3 п.1 ст.146 указанного Кодекса, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями данной статьи.

Согласно п.2 ст.346.11 НК РФ, применение УСН организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и единого социального налога. Организации, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в

соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со ст.174.1 НК РФ.

Статьей 346.13 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики, применяющие УСН, не вправе до окончания налогового периода перейти на иной режим налогообложения, если иное не предусмотрено данной статьей (п.3). Налогоплательщик, применяющий УСН, вправе перейти на иной режим налогообложения с начала календарного года, уведомив об этом налоговый орган не позднее 15 января года, в котором он предполагает перейти на иной режим налогообложения (п.6). Если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со ст. 346.15 и пп.1, 3 п.1 ст. 346.25 НК РФ, превысили 60 млн. руб. и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным п.п.3, 4 ст.346.12 и п.3 ст. 346.14 НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям (п.4).

В силу пп.14 п.3 ст.346.12 НК РФ не вправе применять УСН организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25 процентов.

В соответствии с п.6 ст.346.25 НК РФ, организации и индивидуальные предприниматели, применявшие УСН, при переходе на общий режим налогообложения выполняют следующее правило: суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, применяющему УСН, при приобретении им товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении УСН, принимаются к вычету при переходе на общий режим налогообложения в порядке, предусмотренном гл.21 НК РФ для налогоплательщиков НДС.

То есть, налогоплательщики, применявшие УСН, при переходе на общий режим налогообложения получают право на принятие к вычету в порядке, предусмотренном гл.21 НК РФ, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, применявшему УСН, при приобретении им товаров (работ, услуг, имущественных прав), в случае, когда указанные суммы налога не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении УСН.

Статьей 346.14 НК РФ определен объект налогообложения единым налогом, уплачиваемым в связи с применением УСН, как «доходы» и «доходы, уменьшенные на величину расходов». Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком (п.п.1 и 2).

Поскольку общество находилось на упрощённой системе налогообложения с объектом налогообложения "доходы", инспекция пришла к выводу, что оно не имеет права на возмещение НДС, т.к. ранее могло воспользоваться налоговой выгодой в виде более низкой налоговой ставки. Однако данный вывод не соответствует закону.

Исходя из буквального содержания статьи 346.14 НК РФ, оба объекта налогообложения являются равнозначными с точки зрения налогового законодательства и целей им преследуемых. Именно вследствие их правовой равнозначности право выбора объекта налогообложения предоставлено самому налогоплательщику с учётом специфики конкретного вида предпринимательской деятельности им осуществляемой.

Одним из способов достижения указанной равнозначности является определение законодателем для каждого из объектов налогообложения индивидуальной налоговой ставки: для объекта «доходы» установлена меньшая ставка, нежели для объекта «доходы, уменьшенные на величину расходов». Таким образом, большая ставка установлена для меньшего объекта, а низкая ставка – для объекта большей величины.

В случае, если налогоплательщик выбрал объект налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов» он вправе в соответствии с пп.8 п.1 ст.346.16 НК РФ, отнести суммы НДС по оплаченным товарам (работам, услугам) к расходам.

Поскольку при выборе объекта налогообложения «доходы» с более низкой налоговой ставкой налогоплательщик не вправе отнести какие-либо суммы к расходам, суд апелляционной инстанции находит ошибочным вывод инспекции и суда первой инстанции о том, что общество ранее могло воспользоваться налоговой выгодой в виде более низкой налоговой ставки. Как уже было отмечено выше, положительный эффект от более низкой налоговой ставки компенсируется большей величиной объекта налогообложения.

С учётом изложенного, налогоплательщик, избравший в качестве объекта налогообложения «доходы», при переходе с УСН на общую систему налогообложения в силу п.6 ст.346.25 НК РФ имеет возможность применить вычет по НДС.

Суд апелляционной инстанции также считает необходимым отметить следующее. Из буквального содержания п.6 ст.346.25 НК РФ следует, что «..суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, применяющему УСН, при приобретении им товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении УСН, принимаются к вычету при переходе на общий режим налогообложения..». Однако, указание в данной норме на «расходы, вычитаемые из налоговой базы при применении УСН» не позволяет сделать вывод о применимости нормы только к налогоплательщикам, выбравшим объект налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов». Использование рассматриваемой конструкции нормы имеет своей целью необходимость указать конкретные виды расходов, применимых для реализации нормы. При этом сама норма никаких оговорок относительно возможного круга налогоплательщиков, использующих различные объекты налогообложения, не содержит.

Учитывая равнозначность рассматриваемых объектов налогообложения, противоположный вывод означал бы, по мнению суда апелляционной инстанции, заведомое неравенство налогоплательщиков, выбравших различные объекты налогообложения при УСН.

Указанный подход также подтверждается судебной практикой. Так в рамках дела №А09-1780/2016 НДС был возмещён налогоплательщику, перешедшему на общий режим налогообложения с УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», а в рамках дела №А09-13959/2015 НДС был возмещён налогоплательщику, перешедшему на общий режим налогообложения с УСН с объектом налогообложения «доходы».

В соответствии с Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или)

противоречивы. При этом налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (п.1). Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано (п.9).

В соответствии с правовой позицией, изложенной в постановлении Президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 20.04.2010 №18162/09, законодательство о налогах и сборах Российской Федерации исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, в частности налоговых вычетов при исчислении налога на добавленную стоимость, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных НК РФ, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В настоящем случае, суд первой инстанции согласился с инспекцией, сделавшей вывод о том, что строительные работы, с которых предъявлен вычет, фактически были закончены в декабре 2012 года, а, следовательно, должны быть приняты к учёту в декабре 2012 года, а кроме того имели место согласованные действия налогоплательщика и ООО "СтройБизнес" по оформлению первичных документов и счёта-фактуры №42 от 22.10.2013 в 4 квартале 2013 года.

Указанные выводы суд апелляционной инстанции считает несоответствующими материалам дела по следующим основаниям.

На странице 15 решения суд делает вывод, что согласованность действий между ООО «Автовираж», ООО «СтройБизнес» и ООО «ОСНА» была возможна через Степина Степана Ивановича, который состоял в трудовых отношениях с 2008 по 2013 год с ООО «СтройБизнес» и ООО «ОСНА», что подтверждается справками по форме 2-НДФЛ (т. 4 л.д. 125-135) и актами проверки Инспекции Тульской области по государственному строительному надзору). Одновременно Степин С.И. был главным инженером (начальник отдела капитального строительства налогоплательщика) и ответственным за ведение технического надзора и строительство торгово-офисного здания в ООО «Автовираж». Данное свидетельствует о том, что ООО «Автовираж» и ООО «СтройБизнес» могли в любое время составить и подписать КС-2 и КС-3, указав необходимую дату составления (в рассматриваемом случае - октябрь 2013).

Указанный вероятностный вывод суда первой инстанции противоречит материалам дела, поскольку ни судом, ни инспекцией не доказана аффилированность руководителей и учредителей (Филина Л.В., Большакова Н.В., с одной стороны и Жеребцов Д.Л., Артамонова Ю.С., Белобрагина А.Г., с другой) как между собой, так и с руководством ООО «ОСНА» и ООО «СтройБизнес» и их непосредственная заинтересованность в получении налоговой выгоды. Также в материалах дела отсутствуют доказательства того, что новые руководители общества (приступившие к исполнению обязанностей после смены учредителя) принимали какое-либо участие в фактической деятельности или участвовали в процессе принятия решений организаций-контрагентов в периоды строительства объекта в 2008-2013 годах.

Более того, Степин С.И. в трудовых отношениях с налогоплательщиком не состоял, что подтверждается его допросом, а также копией трудовой книжки (т.7 л.д. 62-71). Каких бы то ни было актов приемки работ между ООО «Автовираж», с одной стороны и ООО «ОСНА», а затем ООО «СтройБизнес», с другой стороны, подписанных Степиным С.И в материалах дела не имеется.

Суд первой инстанции согласился с выводом инспекции, что налогоплательщиком подтверждено выполнение всех работ по строительству торгово-офисного центра именно в рамках договора № 002/2008 от 01.07.2008, а не в рамках договора от 01.07.2009 №П-2, представленного в рамках камеральной налоговой проверке в подтверждение заявленного возмещения НДС.

Указанный вывод был сделан судом первой инстанции вследствие неправильной оценки имеющихся в деле доказательств поскольку, как следует из дополнительного соглашения от 31.12.2012 (т.4 л.д.166), а также письма общества в адрес инспекции (т.4 л.д. 160) все работы по договору №002/2008 от 01.07.2008 были выполнены в сроки и с надлежащим качеством. Однако в указанных документах речь шла именно о работах в рамках договора №002/2008 на сумму 16 518 811 рублей.

С целью определения фактического объёма выполненных работ в рамках договора №002/2008 с ООО «ОСНА» судом апелляционной инстанции была назначена судебная экспертиза на разрешение которой был поставлен вопрос: какая часть здания торгово-офисного центра, расположенного по адресу г. Тула, уд. 9 Мая могла быть возведена согласно проекта и актам выполненных работ, подписанным ООО «Осна» и ООО «Автовираж», в рамках договора №002/2008 от 01.07.2008 на общую сумму 16 518 811 руб. 37 коп.

По результатам экспертизы и дополнительной экспертизы, эксперт, исследовав соответствующие разделы проекта (т.2 приложений к материалам дела л.д 22-59), а также акты выполненных работ, сопоставив виды работ и количество израсходованных материалов, сделал вывод, что в рамках договора с ООО «ОСНА» могло быть возведено 18,2% здания. Описательно: полностью фундамент, а также стены перегородки, перекрытия на первом и втором этажах полностью (2 этажа из 5) (т.11 л.д. 137). При этом, при первоначальном производстве экспертизы, эксперт, не до конца уяснив вопрос суда, ответил на него исходя из нормативных теоретических расчётов с использованием федеральных и территориальных единичных расценок. Процент готовности здания при таком подходе составил от 14,26 до 16,7% в зависимости от даты, на которую осуществлялся расчёт (т.11 л.д. 29).

Указанные выводы эксперта свидетельствуют о том, что в рамках подрядных отношений с ООО «ОСНА» была возведена только часть здания готовностью не более 18,2%. Данный вывод полностью соотносится с дополнительным соглашением от 31.12.2012 (т.4 л.д.166), а также письмом общества в адрес инспекции (т.4 л.д. 160). Кроме того выводы эксперта позволяют утверждать, что в ходе строительства ООО «ОСНА» завышение цен на строительно монтажные работы отсутствовало.

Из технического паспорта незавершённого строительством объекта (т.11 л.д. 6 оборот) следует, что на момент регистрации права на незавершённый строительством объект в 2013 году степень его готовности составляла 62%. Данный факт, по мнению суда апелляционной инстанции, свидетельствует о продолжении строительства и подтверждает то, что работы на сумму 48 млн. руб., выполнены иным подрядчиком по другому договору, а именно - по договору от 01.07.2009 №П-2.

Суд первой инстанции согласился с выводом инспекции, что общество не могло проводить строительные работы торгово-офисного центра с 05.07.2011 по причине их приостановки. Однако в материалах дела имеются акты о приемке работ на сумму 48 млн. руб., выполненных ООО «СтройБизнес» по договору от 01.07.2009 №П-2, так же показания свидетеля Степина С.И, подтвердившего работы ООО «СтройБизнес» по устранению недостатков в связи с обоснованными претензиями ООО «Автовираж».

Помимо прочего факт наличия недостатков, периодически выявляемых в ходе строительных работ в 2010-2013 годах, также подтверждается обширной перепиской налогоплательщика с подрядчиком (т.8 л.д. 81-87), а также техническим заключением, составленным в 2013 году перед приобретением новым участником-инвестором доли в обществе-налогоплательщике (т.3 л.д. 37-67). Судом первой инстанции указанным доказательствам надлежащая оценка дана не была.

Инспекция ссылается на допрос Дорожкина А.А. (т.3 л.д.1-5) который с 2009 по 2011 работал главным инженером в ООО «СтройБизнес» и показал, что заказчиком работ по строительству торгового-офисного центра, по адресу 9 Мая, являлось ООО «ОСНА», а ООО «СтройБизнес» был подрядчиком, работы проводились до июля 2011. Вместе с тем

Дорожкин А.А. буквально показал, что работал в ООО «СтройБизнес» до 2011 года, а потом уволился. Следовательно, вывод инспекции о том, что работы проводились до июля 2011 не может подтверждаться показаниями свидетеля, который не мог знать о производстве работ после увольнения.

Помимо прочего, наличие подрядных отношений с ООО «СтройБизнес» подтвердила в качестве свидетеля и бывший директор ООО «Автовираж» Филина Л.В., которая на вопрос: в рамках какого договора происходило строительство торгово-офисного здания и когда ООО «СтройБизнес» сдало работы, пояснила, что были договоры и с ООО «ОСНА» и с ООО «СтройБизнес».

Судом первой инстанции был сделан вывод, что из анализа представленных ООО «ОСНА» актов 2010 года по форме № КС-2, следует, что в основном выполненные ООО «СтройБизнес» для генподрядчика ООО «ОСНА» работы идентичны работам, зафиксированным в актах, составленных ООО «СтройБизнес» для ООО «Автовираж», по которым Обществом заявлены налоговые вычеты в декларации за 4 квартал 2013 года, Различие составляет лишь цена и стоимость выполненных работ, которая увеличена в актах 2013 года в 3 - 4 раза.

Данный вывод не соответствует материалам дела, поскольку в них отсутствует подтверждение факта сдачи работ выполненных ООО «СтройБизнес» для ООО «ОСНА» заказчику. Сторонами не отрицается, что отношения двух указанных лиц на протяжении некоторого времени были подрядными (т.4 л.д. 78-80, 81-83). Однако, в материалах налоговой проверки нет никаких доказательств того, что ООО «ОСНА» сдала заказчику работ более чем на 16 518 811 руб. 37 коп. Факт того, что инспекцией выявлены «задвоенные» работы, т.е. произведённые ООО «СтройБизнес» и сданные по актам и ООО «ОСНА», и налогоплательщику, следует рассматривать во взаимосвязи с иными доказательствами, имеющимися в деле. Как уже было отмечено, спорные «задвоенные» работы, не выставлялись обществом «ОСНА» для сдачи заказчику. Следовательно, ООО «СтройБизнес», произведя эти работы, единожды их сдало заказчику по КС-2 от 22.10.2013. Налогоплательщик за счёт спорных работ не увеличивал свои расходы и не включал спорную сумму дважды для налогового вычета. Отношения же ООО «СтройБизнес» и ООО «ОСНА» по поводу указанных работ не могут быть предметом рассмотрения суда в рамках настоящего дела и суд не вправе давать указанным гражданско-правовым отношениям оценку.

Тот факт, что виды работ, принятых от ООО «ОСНА» по КС-2 №1-4 от 10.12.2012 совпадают с работами, принятыми от ООО «СтройБизнес» в 2013 году не противоречит установленным по делу обстоятельствам. Как было указано выше, ООО «ОСНА» построило для заказчика только 2 этажа из 5-ти этажного здания. Как усматривается из технического паспорта здания (листы 2-4 техпаспорта) (т.11 л.д. 8) этажи 2,3,4 в плане полностью идентичны, а также почти идентичны этажу 5, и представляют из себя помещения свободной планировки с несущими колоннами. Следовательно, виды строительных работ будут идентичны и, соответственно, одинаково будет их описание в актах выполненных работ.

Как было установлено ранее, объект капитального строительства достроен и введен в эксплуатацию 11.08.2014, спустя десять месяцев после перехода налогоплательщика на общий режим налогообложения. Следовательно, товары, работы и услуги были приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС. Товары (работы, услуги) приняты на учет в соответствии с бухгалтерским и налоговым законодательством. Налогоплательщиком предъявлены счета-фактуры, оформленные в соответствии с требованиями статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации. Согласно подпункту 1 пункта 3 статьи 346.16 Налогового кодекса Российской Федерации расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств в период применения УСН принимаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию.

Согласно пункту 4 статьи 346.16 Налогового кодекса Российской Федерации в целях настоящей главы в состав основных средств и нематериальных активов включаются основные средства и нематериальные активы, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса, а расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств определяются с учетом положений пункта 2 статьи 257 настоящего Кодекса.

Таким образом, подпункт 1 пункта 3 статьи 346.16 Налогового кодекса Российской Федерации не может быть применен в данных обстоятельствах, а общество не могло учесть суммы НДС, уплаченные при сооружении основного средства, так как момент ввода основного средства в эксплуатацию наступил не в период применения УСН, а когда общество уже находилось на общем режиме налогообложения, данное здание во время применения специального режима не эксплуатировалось.

В соответствии с пунктом 2 статьи 169 НК РФ в целях принятия НДС к вычету или возмещению счет-фактура должен соответствовать требованиям пунктов 5, 6 указанной статьи.

Таким образом, для получения налогового вычета необходима совокупность следующих условий: наличие счетов-фактур и принятие указанных товаров (работ, услуг) на учет, а также соответствие выставленных счетов-фактур требованиям пунктов 5, 6 статьи 169 НК РФ.

Счета фактуры, выставленные ООО «СтройБизнес» в адрес заявителя, по форме и содержанию соответствуют требованиям пунктов 5, 6 статьи 169 НК РФ.

Факты выполнения спорных работ, передачи результата работ заказчику и их оплаты судом апелляционной инстанции установлены и подтверждены материалами дела. Факт предъявления к оплате банком обществом «СтройБизнес» выданных налогоплательщиком векселей и перечисления денежных средств подтверждается письмом ПАО «Сбербанк» от 03.06.2015 (т.7 л.д 7).

Реальность хозяйственной операции, на основании которой был заявлен налоговый вычет, подтверждена материалами дела. Объект построен, введен в эксплуатацию, и права собственности на него зарегистрированы заявителем в установленном законом порядке.

Исходя из вышеизложенного, обществом соблюдены все условия законодательства для применения налогового вычета в сумме 7 322 034 руб., а утрата права на применение УСН в связи с изменением состава участников общества не свидетельствует о получении обществом необоснованной налоговой выгоды.

С учётом всех вышеизложенных обстоятельств, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что инспекцией было необоснованно отказано обществу в предоставлении налогового вычета и, следовательно, требования общества подлежат удовлетворению, а решение суда первой инстанции отмене.

Поскольку в заседании суда апелляционной инстанции обществом в соответствии с частью 4 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации заявлено о принятии на себя расходов по оплате судебной экспертизы, расходы на её проведение в размере 30000 рублей относятся на общество.

Руководствуясь статьями 110, 266, 268, 269, 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Тульской области от 25.04.2016 по делу № А68-12870/2014 отменить.

Заявленные обществом с ограниченной ответственностью «Автовираж» требования удовлетворить.

Признать недействительными решения Межрайонной инспекции федеральной налоговой службы №12 по Тульской области от 26.06.2014 №593 и от 26.06.2014 №17 в части отказа в возмещении обществу с ограниченной ответственностью «Автовираж» суммы налога на добавленную стоимость в размере 7 322 034 руб.

Обязать Межрайонную инспекцию федеральной налоговой службы №12 по Тульской области устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества с ограниченной ответственностью «Автовираж».

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью «Автовираж» из федерального бюджета 1 500 руб. излишне уплаченной государственной пошлины за подачу апелляционной жалобы.

Взыскать с Межрайонной инспекции федеральной налоговой службы №12 по Тульской области в пользу общества с ограниченной ответственностью «Автовираж» 3 500 руб. в возмещение расходов по уплате государственной пошлины за подачу заявления и апелляционной жалобы.

Судебные расходы в размере 30 000 руб. за проведение экспертиз отнести на общество с ограниченной ответственностью «Автовираж».

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме. В соответствии с частью 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба на постановление суда подается через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий

Судьи

Е.В. Мордасов

Н.В. Еремичева

Е.В. Рыжова