Постановление № А05-13850/18 от 20.02.2020 АС Архангельской области

Резолютивная часть постановления объявлена февраля 2020 года .

В полном объёме постановление изготовлено февраля 2020 года .

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Алимовой Е.А., судей Болдыревой Е.Н. и Докшиной А.Ю.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания                   Рогалевой Р.Д.,

при участии от акционерного общества «Северный Рейд» Шиловой Т.Е. по доверенности от 16.01.2020 № 18-04А/008, от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 12 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу Сынчикова Д.Н. по доверенности от 27.12.2019                                № 02-16/03686, Дроздова М.А. по доверенности от 09.01.2020 № 02-16/00009,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу акционерного общества «Северный Рейд» на решение Арбитражного суда Архангельской области от 16 декабря 2019 года по делу № А05-13850/2018,

у с т а н о в и л:

акционерное общество «Северный Рейд» (ОГРН 1082902000796, ИНН 2902058531; адрес: 164500, Архангельская область, город Северодвинск, проспект Победы, дом 1; далее – АО «Северный Рейд», общество) обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (ОГРН 1072901006463, ИНН 2901163565; адрес: 163013,                     Архангельская область, город Архангельск, улица Адмирала Кузнецова,                      дом 15, корпус 1; далее - инспекция) о признании недействительным решения от 25.06.2018 № 08-09/766 в части доначисления налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафов по данному налогу по эпизодам:

пункт 2.1.1.1 решения - занижение доходов от реализации в результате не определения доходов по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов, при отсутствии поэтапной сдачи работ (услуг), по договорам от 05.02.2014 № 4/2014/017 и от 25.05.2015 № 71/2015/017;

пункт 2.1.3.2 решения - завышения расходов при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2014-2016 годы в связи с неправильным распределением для целей налогообложения на прямые и косвенные расходы по топливу, воде и энергии всех видов;

пункт 2.1.3.6.4 решения - нарушения принципа равномерности признания дохода по производству с длительным технологическим циклом производства по договору от 24.12.2012 № 117-2012.

Решением Арбитражного суда Архангельской области от 01 марта 2019 года по делу № А05-13850/2018 признано недействительным, принятым в нарушение Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) решение инспекции от 25.06.2018 № 08-09/766 в части пунктов 2.1.1.1 и 2.1.3.6.4. На ответчика возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано. С инспекции в пользу заявителя взыскано 3 000 руб. в возмещение расходов по уплате государственной пошлины. Кроме того, отменены обеспечительные меры, принятые определением Арбитражного суда Архангельской области от 09 ноября                 2018 года, в части приостановления действия решения инспекции от 25.06.2018 № 08-09/766 в части доначисления налога на прибыль по эпизоду                            пункта 2.1.3.2 оспариваемого решения, а также соответствующих сумм пеней и штрафов.

В период рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции ответчик изменил наименование на Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы № 12 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу. Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в порядке                                   статьи 124 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) принял уточнение наименования.

Постановлением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда              от 11 июня 2019 года указанное решение оставлено без изменения.

Постановлением Арбитражного суда Северо-Западного округа                      от 09 октября 2019 года решение Арбитражного суда Архангельской области  от 01 марта 2019 года и постановление Четырнадцатого арбитражного  апелляционного суда от 11 июня 2019 года по делу № А05-13850/2018 отменены в части удовлетворения заявленных требований, признания недействительным решения инспекции от 25.06.2018 № 08-09/766 в части доначисления налога на прибыль по эпизодам, указанным в пунктах 2.1.1.1 и 2.1.3.6.4, соответствующих сумм пеней и штрафов; взыскания с инспекции в пользу общества 3 000 руб. в возмещение расходов по уплате государственной пошлины. В указанной части дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Архангельской области. В остальной части решение Арбитражного суда Архангельской области от 01 марта 2019 года и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11 июня 2019 года по делу № А05-13850/2018 оставлены без изменения, а кассационная жалоба общества - без удовлетворения.

При новом рассмотрении дела Арбитражный суд Архангельской области рассмотрел требование общества к инспекции о признании недействительным решения инспекции в части доначисления налога на прибыль по эпизодам, указанным в пунктах 2.1.1.1 и 2.1.3.6.4 решения, а также соответствующих сумм пеней и штрафов.

Решением Арбитражного суда Архангельской области от 16 декабря  2019 года по делу № А05-13850/2018 в удовлетворении заявления о признании недействительным оспариваемого решения инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль по эпизодам, указанным в пунктах 2.1.1.1 и 2.1.3.6.4 оспариваемого решения, а также соответствующих сумм пеней и штрафов отказано. Кроме того, с общества в пользу инспекции взыскано                     3 000 руб. в возмещение расходов по уплате государственной пошлины. Отменены обеспечительные меры, принятые определением Арбитражного суда Архангельской области от 09 ноября 2018 года.

Общество с решением суда не согласилось и обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит суд апелляционной инстанции его отменить. В обоснование жалобы ссылается на то, что суд пришел к неверным выводам при оценке заказа № 105155.3, поскольку не исследовал условия договора                         от 13.09.2016 № 1123187301231020105001316/112/2016/017. Не согласилось с доводом о необходимости последовательного выполнения этапов работ и невозможности их параллельного выполнения, сослалось на то, что этапность сдачи работ следует из условий спорных договоров. Считает необходимым учесть подпункт 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ в связи с применением разъяснений Министерства финансов Российской Федерации (далее –                  Минфин России), а также пункт 7 статьи 3 НК РФ.

Представитель общества в судебном заседании изложенные в апелляционной жалобе доводы поддержал.

Инспекция в отзыве и ее представители в судебном заседании с доводами жалоб не согласились, просили решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Заслушав объяснения представителей общества, инспекции, исследовав доказательства по делу, доводы жалобы, проверив законность и обоснованность оспариваемого решения, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы.

Как следует из материалов дела, по результатам проведенной выездной налоговой проверки деятельности АО «Северный Рейд» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2014 по 31.12.2016, составлен акт от 08.05.2018 № 08-09/301, а также с учетом возражений общества принято решение от 25.06.2018                            № 08-09/766, которым общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122, статье 123 НК РФ в виде штрафа, определенного с учетом положений статей 112 и 114 НК РФ, в общей сумме 1 206 043 руб. 58 коп.

Кроме того, АО «Северный Рейд» доначислено и предложено уплатить      47 921 371 руб. 88 коп. налога на прибыль организаций, 22 202 546 руб. 16 коп. налога на добавленную стоимость, 38 130 руб. 84 коп. налога на имущество организаций и 13 461 768 руб. 75 коп. соответствующих названных налогам пеней.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 01.10.2018 № 07-10/1/14667@ решение инспекции отменено в части эпизодов, изложенных в пунктах 2.1.4.1 и 2.2.1 решения налогового органа.

Не согласившись с решением инспекции от 25.06.2018 № 08-09/766 в указанной выше части, общество оспорило его в судебном порядке.

При новом рассмотрении дела суд первой инстанции отказал в удовлетворении требований о признании недействительным решения инспекции в части доначисления налога на прибыль по                                        пунктам 2.1.1.1, 2.1.3.6.4 решения, соответствующих сумм пеней и штрафов по данному налогу.

Апелляционная коллегия считает выводы суда первой инстанции обоснованными по следующим основаниям.

По смыслу статей 65, 198 и 200 АПК РФ обязанность доказывания наличия права и факта его нарушения оспариваемыми актами, решениями, действиями (бездействием) возложена на заявителя, обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта, решения, действий (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для их принятия (совершения), возлагается на орган или лицо, которые приняли данный акт, решение, совершили действия (допустили бездействие).

Исходя из части 2 статьи 201 АПК РФ обязательным условием для принятия решения об удовлетворении заявленных требований о признании ненормативного акта недействительным (решения, действий, бездействия незаконными) является установление судом совокупности юридических фактов: во-первых, несоответствия таких актов (решения, действий, бездействия) закону или иному нормативному правовому акту, во-вторых, нарушения ими прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В свою очередь, на основании статьи 65 названного Кодекса лицо, обратившееся в суд с заявлением, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований.

В пункте 2.1.1.1 решения инспекцией произведено доначисление налога на прибыль организаций, поскольку в ходе проверки налоговый орган пришел к выводу о том, что обществом в нарушение пункта 2 статьи 271 и                             статьи 316 НК РФ занижены доходы от реализации в результате не определения доходов по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов, при отсутствии поэтапной сдачи работ (услуг), по договорам от 05.02.2014 № 4/2014/017 и от 25.05.2015 № 71/2015/017.

Проверкой установлено, что открытое акционерное общество (далее – ОАО) «Северный Рейд» (Исполнитель) и ОАО «Концерн «Океанприбор» (Заказчик) заключен договор от 05.02.2014  № 4/2014/017 (том 5, листы 4-8)                   (с учетом урегулирования разногласий), согласно которому Исполнитель обязуется изготовить и поставить, а Заказчик принять и оплатить составные части изделия «Иртыш-Амфора-Б-055А» зав. № 2295-2298 для заказов                        зав. № 205-208.

Сроки поставки и номенклатура продукции определяются в соответствии с ведомостью поставки, являющейся неотъемлемой частью договора.

Согласно ведомости поставки (приложение № 1 к договору № 4/2014/017) срок поставки продукции по зав. № 2295 определен периодом с 29.02.2016 по 28.02.2017, по зав. № 2296 - с 29.02.2016 по 30.11.2017, по зав. № 2297 - с 28.02.2017 по 31.05.2018, по зав. № 2298 - с 28.02.2017 по 28.02.2019.

Пунктом 4.6 договора установлено, что досрочная отгрузка продукции Исполнителем производится только после получения письменного согласия Заказчика. При этом досрочная отгрузка продукции не является основанием для возникновения обязанности Заказчика досрочно оплатить поставленную продукцию.

В соответствии с пунктом 1.2 договора при корректировке головным исполнителем (ОАО «ПО «Севмаш») сроков поставки продукции по основному договору сроки поставки продукции по договору от 05.02.2014 № 4/2014/017 переносятся соответствующим образом без изменения стоимости продукции.

Ориентировочная (уточняемая) цена договора составляет                                                       1 402 211 681 руб. 86 коп., кроме того НДС 18 % в размере 252 398 102 руб.                      73 коп. (пункт 3.1 договора).

Общая стоимость по договору с учетом НДС составляет                                               1 654 609 784 руб. 59 коп. и включает в себя стоимость продукции, тары, упаковки и доставки на склад по указанию Заказчика, а также стоимость маркировки, оснастки, стендового оборудования, всех необходимых проверок, настроек и приемо-сдаточных испытаний продукции у Исполнителя.

Работы по доработке продукции и испытаниям, за исключением приемо-сдаточных испытаний, оплачиваются дополнительно по дополнительному соглашению к договору. В случае отсутствия в КД на продукцию требований к таре и упаковке Исполнитель выставляет дополнительное соглашение на изготовление тары и упаковки по документации Заказчика или Исполнителя (пункт 3.2 договора).

Дополнительное соглашение на установление фиксированной цены продукции и протокол согласования цены с приложениями (структура цены с расшифровками по статьям затрат, пояснительная записка, заключение                    1059 военного представительства Министерства обороны Российской Федерации, протоколы фиксированных цен контрагентов, калькуляция фактических затрат и др.) предоставляются исполнителем не позднее чем за три месяца до поставки продукции. Расчет фиксированной цены производится по методике расчета цен, предусмотренной приказом ФСТ от 18.04.2018 № 118 (пункт 3.3 договора).

Согласно пунктам 5.1 и 5.2 договора Заказчик принимает продукцию по количеству, качеству, комплектности и ассортименту в течение 30-ти дней со дня доставки продукции на склад Заказчика в порядке, установленном                      ГОСТ РВ 0015-308-2011. Обязательство Исполнителя по поставке продукции считается исполненным в момент подписания уполномоченным представителем Заказчика товарно-сопроводительных документов.

В соответствии с дополнительным соглашением от 04.09.2014 № 1                     (с приложениями) к договору от 05.02.2014 № 4/2014/017 срок поставки продукции по зав. № 2295 определен периодом с 29.02.2016 по 30.06.2016, по зав. № 2296 - с 29.02.2016 по 30.03.2017, по зав. № 2297 - с 28.02.2017 по 31.12.2017, по зав. № 2298 - с 28.02.2017 по 30.06.2018. Цена на продукцию установлена в размере 1 287 521 725 руб. 62 коп. без учета НДС.

В соответствии с дополнительным соглашением от 09.10.2015 № 3                      (с приложениями) к договору от 05.02.2014 № 4/2014/017 срок поставки продукции по зав. № 2295 определен периодом с 30.12.2016 по 30.06.2017, по зав. № 2296 - с 30.06.2017 по 30.11.2017, по зав. № 2297 - с 30.06.2018 по 30.09.2018, по зав. № 2298 - с 30.09.2018 по 30.12.2018 года. Цена на продукцию установлена в размере 1 363 458 819 руб. 75 коп. без учета НДС.

В соответствии с дополнительным соглашением от 16.05.2016 № 7                       (с приложениями) к договору от 05.02.2014 № 4/2014/017 цена на продукцию установлена в размере 1 368 826 349 руб. 54 коп. без учета НДС.

Кроме того, из материалов дела следует, что ОАО «Северный Рейд» (Поставщик) и ОАО «Концерн «Океанприбор» (Покупатель) заключен договор от 25.05.2015 № 71/2015/017 (том 4, листы 3-8) (с учетом урегулирования разногласий), согласно которому Поставщик изготавливает и поставляет, а Покупатель принимает и оплачивает на условиях договора приборы для изделия «Олимп-Г» зав. № 6162-6166 для заказов № 162-166.

Ориентировочная стоимость поставляемой продукции составляет                         935 619 720 руб., кроме того НДС 18 % в размере 168 411 549 руб. 60 коп.

Общая стоимость продукции по договору с НДС - 1 104 031 269 руб.                      60 коп. (пункт 2.1 договора).

Стоимость продукции согласована сторонами протоколом согласования ориентировочной цены, который является неотъемлемой частью договора.

Ориентировочная предельная цена договора также включает в себя стоимость тары, упаковки, доставки продукции, стоимость маркировки и всех необходимых доработок, проверок, настроек и испытаний у Поставщика, за исключением стоимости тары и упаковки продукции, в конструкторской документации на которую отсутствуют требования к таре и упаковке                    (пункт 2.2 договора).

Договором определено, что перевод ориентировочной цены в фиксированную осуществляется не позднее, чем за три месяца до окончания срока поставки продукции с оформлением дополнительного соглашения и протокола, на основании фактических и предстоящих затрат (пункт 3).

Согласно пунктам 5.1 и 5.6 рассматриваемого договора поставка продукции выполняется Поставщиком в сроки в соответствии с ведомостью поставки, являющейся неотъемлемой частью договора. Поставщик вправе, по согласованию с Покупателем, досрочно произвести поставку продукции. Датой исполнения обязательств Поставщика по договору считается дата подписания Покупателем акта приема-передачи продукции по договору, согласованного с ВП МО РФ Поставщика и 196 ВП МО РФ, а также протокола скидки (при необходимости) по результатам проверки фактических затрат Покупателем и ОАО «Концерн «Моринформсистема-Агат».

Согласно ведомости поставки (приложение № 2 к договору от 25.05.2015 № 71/2015/017) срок поставки продукции по зав. № 162 определен периодом с 30.03.2016 по 30.09.2016, по зав. № 163 - с 30.09.2016 по 30.06.2017,                                по зав. № 164 - с 29.12.2016 по 29.09.2017, по зав. № 165 - с 29.09.2018 по 30.03.2019, по зав. № 166 - с 29.09-2019 по 30.03.2020.

В соответствии с дополнительным соглашением от 19.05.2016 № 3                          (с приложениями) к договору от 25.05.2015 № 71/2015/017 срок поставки продукции по зав. № 162 определен периодом с 30.06.2016 по 20.12.2016, по зав. № 163 - с 30.09.2016 по 30.06.2017, по зав. № 164 - с 29.12.2016 по 29.09.2017, по зав. № 165 - с 29.09.2018 по 30.03.2019, по зав. № 166 - с 29.09.2019 по 30.03.2020. Цена на продукцию установлена в размере                              910 078 122 руб. 81 коп. без учета НДС.

В соответствии с дополнительным соглашением от 10.02.2017 № 4                         (с приложениями) к договору от 25.05.2015 № 71/2015/017 срок поставки продукции по зав. № 162 определен периодом с 30.06.2016 по 10.02.2017, по зав. № 163 - с 25.03.2017 по 25.07.2017, по зав. № 164 - с 20.05.2017 по 29.10.2017, по зав. № 165 - с 29.09.2018 по 30.03.2019, по зав. № 166 - с 29.09.2019 по 30.03.2020.

Цена на продукцию определена в размере 910 008 402 руб. 81 коп. без учета НДС.

Проанализировав условия указанных выше договоров, инспекция пришла к выводу о том, что АО «Северный Рейд» обязалось изготовить для нужд Заказчика составные части (приборы) к изделиям, технологический цикл изготовления которых фактически занимает более 1 года (продукция с длительным технологическим циклом производства), то есть момент начала изготовления составных частей (приборов) к изделиям и дата их передачи Заказчику не приходятся на один налоговый период.

По мнению налогового органа, рассматриваемые договоры являются договорами подряда, которые общество расценило в качестве договоров поставки.

В проверяемом периоде результаты работ по договорам от 05.02.2014                     № 4/2014/017 и от 25.05.2015 № 71/2015/017 обществом Заказчику не передавались, для целей налогообложения доходы не отражались.В то же время по указанным договорам на основании пункта 2 статьи 318 НК РФ учтены расходы соответственно в суммах 109 806 033 руб., 48 922 693,13 руб., отнесенные налогоплательщиком в состав косвенных.

Инспекцией установлено, что в нарушение пункта 2 статьи 271,                   статьи 316 НК РФ обществом занижены доходы от реализации в результате не определения доходов по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов, при отсутствии поэтапной сдачи работ (услуг), что привело к занижению налога на прибыль организаций, подлежащего уплате в бюджет.

С учетом изложенного инспекция сделал вывод о том, что по договору от 05.02.2014 № 4/2014/017 налогоплательщиком занижены доходы за 2014 год на 596 450 руб. 80 коп., за 2015 год на 165 067 167 руб. 22 коп., за 2016 год на                 173 390 801 руб. 94 коп., а по договору от 25.05.2015 № 71/2015/017 занижены доходы за 2015 год на 49 368 232 руб. 92 коп., за 2016 год на 115 483 969 руб. 09 коп. (страница 44 решения инспекции).

Кроме того, налоговым органом при расчете налогооблагаемой базы в пункте 2.1.3.4 решения произведен перерасчет прямых расходов, учитываемых в целях формирования налогооблагаемой базы по налогу на прибыль           (страницы 69-78 решения), установлено занижение данных расходов.

В пункте 2.1.3.6.4 решения инспекции сделан вывод о том, что общество в нарушение положений пункта 2 статьи 271 и статьи 316 НК РФ занижены доходы от реализации в результате не определения доходов по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов, при отсутствии поэтапной сдачи работ (услуг), что привело к занижению налога на прибыль организаций по договору от 24.12.2012 № 117-2012.

По мнению инспекции, для целей исчисления налога на прибыль организаций доходы по договору от 24.12.2012 № 117-2012, заключенному обществом с ОАО «Концерн «Океанприбор» (Покупатель) (том 9,                                           листы 107-112), с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов за 2014 год составляют 143 973 491 руб. 88 коп., за 2015 год -                               100 888 926 руб. 92 коп.

Проверкой установлено, что между ОАО «Северный Рейд» (Поставщик) и ОАО «Концерн «Океанприбор» (Покупатель) заключен договор от 24.12.2012 № 117-2012 (том 9, лист 107), согласно которому Поставщик обязуется изготовить и поставить аппаратуру изделия «Кижуч-971М» для заказа                       зав. № 832 в номенклатуре, количестве и сроки, указанные в ведомости поставки, а Покупатель обязуется принять и оплатить продукцию в установленном договором порядке.

Согласно ведомости поставки (приложение №1 к договору от 24.12.2012 № 117-2012) срок поставки продукции определен периодом с 06.05.2013 по март 2014 года.

На момент заключения договора цена на продукцию устанавливается ориентировочной в соответствии с протоколом от 24.12.2014 № 11-12 согласования контрактной (договорной) цены, являющимся неотъемлемой частью договора. Ориентировочная цена переводится в твердо фиксированную при 80 % готовности, подтвержденной полугодовыми отчетами по факт-затратам в соответствии с приказом № 118 ФСТ, и оформляется в установленном порядке дополнительным соглашением с приложением карточки фактических затрат (анализ счета 20) и заключения военного представительства по фактической трудоемкости. Общая стоимость продукции включает в себя НДС 18 %, стоимость тары, упаковки, маркировки и доставки продукции на склад Покупателя, а также стоимость всех необходимых проверок, настроек и испытаний у Поставщика (пункт 2.1 договора).

Согласно протоколу согласования контрактной (договорной) оптовой цены на изготовление и поставку приборов для изделия ГАК МГК-540М для заказа № 832 (приложение № 2 к договору от 24.12.2012 № 117-2012) контрактная (договорная) цена составляет 259 025 330 руб. без учета НДС.

Пунктом 3.1 договора установлено, что поставка продукции выполняется Поставщиком в сроки, указанные в ведомости поставки. Поставщик вправе досрочно произвести поставку продукции, а Покупатель принимает такую поставку в соответствии с условиями договора. Срок начала действия договора устанавливается с даты его подписания.

Согласно пункту 3.3 договора право собственности на продукцию переходит от Поставщика к Покупателю в момент доставки продукции на склад Покупателя, что подтверждается датой, проставленной Покупателем на товарной накладной.

В силу пунктов 4.1 и 4.2 договора порядок изготовления продукции осуществляется в соответствии с Положением о порядке изготовления и приемки изделий и их составных частей по конструкторской документации литеры «01» (далее - Положения ЛЮКИ.360504.003). Качество продукции подтверждается сопроводительной документацией в соответствии с разделом ЛЮКИ.360504.003. Входной контроль продукции производится Покупателем по ГОСТ 24297-87 и ГОСТ РВ 0015-308-2011.

В соответствии с дополнительным соглашением от 26.08.2013 № 1                      (с приложениями) к договору от 24.12.2012 № 117-2012 срок поставки продукции определен периодом с 30.06.2013 по март 2014 года. Цена на продукцию установлена в размере 25 1423 059 руб. 20 руб. без учета НДС.

Согласно дополнительному соглашению от 29.11.2013 № 2                                   (с приложениями) к договору от 24.12.2012 № 117-2012 срок поставки продукции определен периодом с 30.09.2013 по март 2014 года.

В силу с дополнительного соглашения от 08.04.2014 № 3 (с приложением) к договору от 24.12.2012 № 117-2012 срок поставки продукции определен периодом с 30.09.2013 по сентябрь 2014 года.

В соответствии с дополнительным соглашением от 22.01.2015 № 4                           (с приложением) к договору от 24.12.2012 № 117-2012 цена на продукцию установлена в размере 282 587 206 руб. без учета НДС.

В связи с этим инспекция установила, что из содержания вышеуказанного договора вытекает обязанность АО «Северный Рейд» изготовить для нужд Заказчика аппаратуру изделия «Кижуч-971М», технологический цикл изготовления которой фактически занимает более 1 года (продукция с длительным технологическим циклом производства), то есть момент начала изготовления аппаратуры и дата ее передачи Заказчику не приходятся на один налоговый период, что налогоплательщиком не опровергнуто.

По состоянию на 31.12.2014 результаты работ по договору от 24.12.2012 № 117-2012 Заказчику не передавались, для целей налогообложения доходы заявителем не отражались.

Поскольку общество рассматривало заключенный с ОАО «Концерн «Океанприбор» договор от 24.12.2012 № 117-2012 как договор поставки, то доходы в сумме 244 862 418 руб. 80 коп. полностью отразило в 2015 году, то есть в момент передачи продукции Заказчику (счет-фактура от 30.09.2015                       № 450). На основании пункта 2 статьи 318 НК РФ в 2013-2014 годах учтены расходы в сумме 40 346 704,11 руб., отнесенные в состав косвенных.

По мнению инспекции, для целей исчисления налога на прибыль организаций доходы по договору от 24.12.2012 № 117-2012 с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов за 2014 год составляют                         143 973 491,88 руб., за 2015 год – 100 888 926,92 руб.

Апелляционная инстанция поддерживает выводы суда первой инстанции в связи со следующим.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях главы 25 упомянутого Кодекса признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

Пунктом 1 статьи 248 НК РФ установлено, что к доходам в целях налогообложения прибыли относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.

Доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 НК РФ, с учетом положений главы 25 названного Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных.

На основании пункта 2 той же статьи выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со статьей 271 или статьей 273 настоящего Кодекса.

В силу пункта 1 статьи 271 вышеназванного Кодекса в целях настоящей главы доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления), если иное не предусмотрено пунктом 1.1 настоящей статьи.

Из пункта 2 статьи 271 НК РФ следует, что по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

Статьей 316 НК РФ предусмотрено, что по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения (часть восьмая введена Федеральным законом от 31.12.2002 № 191-ФЗ).

В письме МНС РФ от 15.09.2004 № 02-5-10/54 «О порядке учета расходов в случае ведения работ с длительным циклом» отмечено, что нормы указанных статей распространяются на операции, производимые в рамках отношений сторон, возникающих при заключении договоров на условиях, предусмотренных главами 37 - 39 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), то есть договоров подряда, выполнения научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, возмездного оказания услуг.

В рассматриваемом случае пунктами 2.4.2.1 и 2.4.2.2 Учетной политики общества для целей бухгалтерского и налогового учета на 2014 год (утверждена приказом от 30.12.2013 № 783), на 2015 год (утверждена приказом от 29.12.2014 № 987) и на 2016 год (утверждена приказом от 29.12.2015 № 1023) установлено, что для целей налогового учета доходы признаются по методу начисления в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (пункт 1 статьи 271 НК РФ). По доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, доходы распределяются равномерно в течение срока, установленного договором           (пункт 2 статьи 271 ПК РФ). По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется равномерно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам, услугам (пункт 2 статьи 271 НК РФ). Распределение дохода производится пропорционально доле фактических расходов отчетного периода, увеличенных на плановый процент рентабельности производства (за плановый процент рентабельности принимается фактический процент за предыдущий налоговый период).

Фактически спор между сторонами по указанным эпизодам сводится к оценке условий заключенных договоров, которые общество относит к договорам поставки.

Заявитель считает, что договоры от 05.02.2014 № 4/2014/017,                                          от 25.05.2015 № 71/2015/017, от 24.12.2012 № 117-2012 являются договорами поставки, в связи с чем доходы от реализации продукции по указанным договорам не подлежат равномерному распределению, а отражаются на дату реализации продукции.

Суд первой инстанции при новом рассмотрении дела, оценивая данные доводы, учел указания суда кассационной инстанции, который посчитал, что применительно к положениям главы 25 НК РФ в данном случае у Общества в проверяемом периоде имело место производство с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом.

Согласно статье 506 ГК РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

На основании статьи 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

В силу пункта 1 статьи 703 упомянутого Кодекса договор подряда заключается на изготовление или переработку (обработку) вещи либо на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику.

Пунктом 1 статья 708 ГК РФ предусмотрено, что в договоре подряда указываются начальный и конечный сроки выполнения работы. По согласованию между сторонами в договоре могут быть предусмотрены также сроки завершения отдельных этапов работы (промежуточные сроки).

Согласно пункту 3 статьи 421 ГК РФ стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора.

В рассматриваемом случае спорные договоры являются смешанными, содержат в себе элементы договора подряда, поскольку общество изготавливает товар, и договора поставки, который предусматривает сроки передачи изготовленной продукции по заказам.

Суд первой инстанции установил, что по условиям договоров общество обязалось изготовить и поставить соответствующее оборудование. На основании заключенных договоров общество приступило к работам по самостоятельному изготовлению оборудования, срок производства которого превысил один налоговый период.

Из договоров от 05.02.2014 № 4/2014/017, от 25.05.2015 № 71/2015/017 вытекает обязанность АО «Северный Рейд» изготовить для нужд заказчика составные части (приборы) к изделиям, технологический цикл изготовления которых фактически занимает более 1 года (продукция с длительным технологическим циклом производства), то есть момент начала изготовления составных частей (приборов) к изделиям и дата их передачи Заказчику не приходятся на один налоговый период.

Производство изделий началось, соответственно, в 2014 и 2015 году, при этом установлен период поставки данных изделий в другом отчетном периоде.

Инспекция установила, что в проверяемом периоде результаты работ по данным договорам заказчику не передавались, для целей налогообложения доходы заявителем не отражались, в то же время по указанным договорам учтены расходы в суммах 109 806 033 руб., 48 922 693,13 руб. в соответствующие периоды как косвенные.

Общество в жалобе сослалось на недостоверность утверждения инспекции о том, что работы в проверяемом периоде не передавались, в обоснование чего сослалось на представленные в материалы дела счет-фактуру от 16.12.2016 № 776, акт приема-передачи от 16.12.2016, налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций за 4-й квартал 2016 года.

Вместе с тем указанные обстоятельства не влияют на выводы о наличии длительного производственного цикла. Данные обстоятельства не привели к неверному расчету доначисленного налога, что представитель общества в суде апелляционной инстанции не оспаривал.

Из договора от 24.12.2012 № 117-2012 и ведомости поставки               (приложение № 1, дополнительное соглашение от 08.04.2014 № 3 с приложением к договору, срок поставки продукции определен периодом с 30.09.2013 по сентябрь 2014 года) вытекает обязанность АО «Северный Рейд» изготовить для нужд Заказчика аппаратуру изделия «Кижуч-971М», технологический цикл изготовления которой фактически занимает более 1 года (продукция с длительным технологическим циклом производства), то есть момент начала изготовления аппаратуры и дата её передачи Заказчику не приходятся на один налоговый период.

По состоянию на 31.12.2014 результаты работ по договору от 24.12.2012 № 117-2012 Заказчику не передавались, для целей налогообложения доходы заявителем не отражались. В то же время по указанному договору на основании пункта 2 статьи 318 НК РФ в 2013-2014 годах учтены расходы в сумме                                   40 346 704,11 руб., отнесенные налогоплательщиком в состав косвенных.

Суд первой инстанции признал верной позицию ответчика о том, что договоры от 05.02.2014 № 4/2014/017, от 25.05.2015 № 71/2015/017 не предусматривают поэтапную сдачу работ.

Как указал суд первой инстанции, под этапами предполагаются некие части одного обязательства. В качестве характерных черт этапа суд выделил завершенность (этап имеет какой-либо конкретный результат), автономность (каждый этап существует самостоятельно, обязательства, выполняемые на разных этапах, различны), последовательность (следующий этап не может быть начат, пока не завершился предыдущий), временные рамки этапа.

Предметом договоров от 05.02.2014 № 4/2014/017, от 25.05.2015                           № 71/2015/017 является изготовление составных частей изделий и их поставка заказчику в соответствии со сроками, определенными в ведомостях поставки для каждого вида продукции (являются приложениями к договорам).

Спорными договорами в качестве отдельных заказов выделены следующие виды работ: изготовление и поставка аппаратной части изделия, изготовление и поставка МТК, изготовление составных частей ЗИП - О, доработка моделей ЭМЗ.

Из анализа сроков фактического выполнения работ по выполнению отдельных заказов суд установил, что работы по изготовлению аппаратной части, МТК, ЗИП - О, ЭМЗ, начатые в разное время, могут проводиться обществом параллельно (в одно время), а не последовательно (после завершения процесса изготовления одной из составных частей начинается изготовление следующей части).

В связи с этим суд первой инстанции посчитал, что процессы изготовления отдельных составных частей изделия между собой не связаны, передача составных частей изделия заказчику также производится обществом по отдельности по мере готовности (по отдельности или партиями), в связи с этим доводы общества об этапности выполненных работ признал несостоятельными.

Общество обоснованно утверждает в жалобе о том, что выполнение работ может быть не поэтапным, а происходить параллельно. Вместе с тем указанное зависит от наименований и видов выполняемых работ.

Коллегия судей соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что по договорам не предусмотрена поэтапная сдача работ, какой-либо промежуточный результат выполненных работ обществом своим контрагентам не передавался, общество производило продукцию и передавало конечный результат работ – товар, изготовленный в рамках различных заказов. Договоры не предусматривают определенную последовательность изготовления и поставки составных частей изделий (этапы работ), а определяют сроки их передачи в соответствии с утвержденным графиком. При этом этапов изготовления каждой из отдельных частей изделия договором не предусмотрено.

Установление в договорах сроков передачи товара свидетельствует о согласовании сторонами сроков поставки, что требует статья 508 ГК РФ, согласно которой в случае, когда сторонами предусмотрена поставка товаров в течение срока действия договора поставки отдельными партиями и сроки поставки отдельных партий (периоды поставки) в нем не определены, то товары должны поставляться равномерными партиями помесячно, если иное не вытекает из закона, иных правовых актов, существа обязательства или обычаев делового оборота. Наряду с определением периодов поставки в договоре поставки может быть установлен график поставки товаров (декадный, суточный, часовой и т. п.).

Определение в договорах сроков передачи товаров свидетельствует о согласовании его сторонами существенного условия договора поставки – сроков поставки, а не подтверждает определение сроков передачи отдельных этапов работ. Общество ошибочно отождествляет сроки поставки с этапами сдачи работ.

В рассматриваемом случае из условий договоров, обстоятельств их выполнения (формирование заказов, выполнение работ, несение затрат, фактическая реализация товара) инспекция верно установила, что производство каждого наименования товаров носит длительных период, дата начала выполнения работ и срок передачи товара относятся к различным налоговым периодам. При таких обстоятельствах инспекция обоснованно  произвела распределение доходов налогоплательщика с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов на основании условий пунктов 2.4.2.1, 2.4.2.2 утвержденной обществом учетной политики (пропорционально доле фактических расходов отчетного периода, увеличенных на плановый процент рентабельности производства (за плановый процент рентабельности принимается фактический процент за предыдущий налоговый период)).

Также заявитель в дополнительных пояснениях от 30.11.2018 ссылался на то, что ответчик в пункте 2.1.1.1 решения ошибочно отнес информацию о производстве по заказу № 105155.3 к договору от 25.05.2015 № 71/2015/017, поскольку данный заказ открыт к договору от 13.09.2016                                                                    № 1123187301231020105001316/112/2016/017 (том 10, листы 8-18). Исчисленные инспекцией доходы по данному договору составляют 45 786 204,45 руб., расходы -   24 829 090, 12 руб. (страницы 26, 77 решения инспекции), по мнению Общества, неправомерно начисленный налог на прибыль – 4 191 422, 82 руб.

Суд первой инстанции при оценке данного довода общества согласился с инспекцией, поэтому посчитал, что не является основанием для признания недействительным решения то, что инспекция включила данные по заказу                      № 105155.3 в эпизод по договору от 25.05.2015 № 71/2015/017, т. к. перерасчёт сумм доходов и расходов ответчик производил по каждому из заказов, и отсутствие ссылки на договор от 13.09.2016                                                                            № 1123187301231020105001316/112/2016/017 не имеет существенного значения (условия договоров практически идентичны).

Кроме того, суд первой инстанции учел, что согласно представленному обществом перечню заказов за 2016 год работа по изготовлению приборов в рамках заказа 105155.3 самостоятельно квалифицирована обществом как работа по изготовлению приборов для изделия «Олимп-Г» для заказа зав. № 6162, а изготовление приборов для изделия «Олимп-Г» для заказа                         зав. № 6162 осуществлялось исключительно в рамках договора от 25.05.2015                         № 71/2015/017.

Помимо этого, суд учел, что заказ 105155.3 открыт 24.02.2016, т. е. раньше даты заключения договора от 13.09.2016                                                             № 1123187301231020105001316/112/2016/017.

Доводы подателя жалобы о том, что суд первой инстанции не учел условия договора от 13.09.2016 № 1123187301231020105001316/112/2016/017, апелляционным судом не принимаются как необоснованные. Коллегия судей отмечает, что предметом данного договора являлись изготовление и поставка приборов ЭМЗ ВЖ.20Г.10 и ЭМЗ ВЖ.21.10 из состава изделия «Олимп-Г» для заказа зав. № 162. В приложении к договору срок поставки товара установлен на 31.10.2016, в протоколе разногласий данный срок изменен на 31.12.2016. Фактически производство товара было в 2016 году, а поставка в следующем налоговом периоде – в 2017 году. Общество не оспаривало, что начало изготовления товара - 24.02.2016, то есть производство длилось практически один год. В связи с этим вывод суда первой инстанции об идентичности условий договоров является обоснованным.

 Ссылки апеллянта на возможность распространения условий договора на отношения между сторонами, возникшие до его заключения                                  (статья 425 ГК РФ), не имеют правового значения, поскольку  в договоре от 13.09.2016 № 1123187301231020105001316/112/2016/017 стороны такое условие не предусмотрели.

Независимо от договора, к которому относится заказ 105155.3, выводы инспекции и суда о необходимости распределения доходов налогоплательщика являются правильными.

На основании изложенного суд первой инстанции обоснованно отказал заявителю в удовлетворении требования в части оспаривания пунктов 2.1.1.1 и 2.1.3.6.4 решения.

Апеллянт полагает, что судом первой инстанции не применены положения подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ, согласно которому имеются основания для освобождения его от уплаты штрафа.

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, признается выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора, страховых взносов) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (расчетным) периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа), и (или) выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) мотивированного мнения налогового органа, направленного ему в ходе проведения налогового мониторинга.

Положение данного подпункта не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения, мотивированное мнение налогового органа основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом).

В силу подпункта 4 пункта 1 указанной статьи обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения.

Довод заявителя о том, что по спорным эпизодам он руководствовался разъяснениями Минфина России (том 10, листы 79-93), поэтому имеются основания для освобождения его от уплаты штрафа, апелляционный суд отклоняет.

Заявителем приведены ссылки на письма Минфина России, не применимые к рассматриваемой ситуации, поскольку в рамках настоящего дела установлено, что имелось производство с длительным циклом, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды (независимо от количества дней осуществления производства), договоры не предусматривали поэтапную сдачу работ, условиями договоров не согласовано получение доходов в течение более чем одного отчетного периода, положениями НК РФ предусмотрено равномерное распределение доходов от реализации работ и услуг. Указанными апеллянтом письмами Минфина России подтверждается позиция налогового органа.

Отраженные подателем жалобы письма Минфина России не являются ответом на запрос самого общества, имеют информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствовали налогоплательщику руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах.

Какие-либо сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах в данном случае отсутствует, поэтому положений пункта 7 статьи 3 НК РФ также не подлежат применению.

При таких обстоятельствах оснований для освобождения от уплаты  штрафов коллегия судей не усматривает.

Выводы суда соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам. Нарушений норм материального и процессуального права не установлено.

Доводы апелляционной жалобы не опровергают выводов суда, а лишь выражают несогласие с ними, поэтому не могут являться основанием для отмены обжалуемого судебного акта.

Таким образом, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что оснований для отмены (изменения) решения суда первой инстанции не имеется, апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.  

В соответствии со статьей 110 АПК РФ в связи с отказом в удовлетворении апелляционной жалобы расходы по уплате государственной пошлины в сумме 1 500 руб. относятся на ее подателя.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

п о с т а н о в и л :

решение Арбитражного суда Архангельской области от 16 декабря              2019 года по делу № А05-13850/2018 оставить без изменения, апелляционную жалобу акционерного общества «Северный Рейд» – без удовлетворения. 

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд                 Северо-Западного округа в срок, не превышающийдвух месяцевсо дня его принятия.