Постановление № А05-5265/18 от 15.10.2018 АС Архангельской области

Резолютивная часть постановления объявлена октября 2018 года .

В полном объеме постановление изготовлено октября 2018 года .

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Докшиной А.Ю., судей Мурахиной Н.В. и               Осокиной Н.Н., при ведении протокола секретарем судебного заседания Гасымовой Л.Ф.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью «СТВ» ФИО1 по доверенности от 10.08.2015, от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу ФИО2 по доверенности от 01.10.2018                                   № 08-08/09974,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу на решение Арбитражного суда Архангельской области от 24 июля 2018 года по делу                    № А05-5265/2018 (судья Шишова Л.В.),

у с т а н о в и л:

общество с ограниченной ответственностью «СТВ»                             (ОГРН <***>, ИНН <***>; место нахождения: 165300, <...>; далее – ООО «СТВ», общество) обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу                                      (ОГРН <***>, ИНН <***>; место нахождения: 165300, <...>; далее – инспекция, налоговый орган) о признании незаконным решения от 29.12.2017 № 07-26/28 в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее – НДС), соответствующих сумм пеней и штрафа по эпизоду занижения налоговой базы НДС за 4-й квартал 2014 года на 6 101 695 руб.,                                                     за 1-й – 4-й кварталы 2015 года на 6 101 695 руб., за 1-й – 4-й кварталы                 2016 года на 6 406 780 руб., неисчисления НДС за 4-й квартал 2014 года в размере 1 098 305 руб., за 1-й – 4-й кварталы 2015 года в размере 1 098 305 руб., за 1-й – 4-й кварталы  2016 года в размере 1 153 220 руб. с арендной платы по договорам аренды нежилых помещений (пункт 2.1.1.1 решения).

 К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены общество с ограниченной ответственностью «Восход» (ОГРН <***>, ИНН <***>; место нахождения: 165300, <...>; далее – ООО «Восход»), общество с ограниченной ответственностью «Экспресс-1» (ОГРН <***>,                      ИНН <***>; место нахождения: 165300, <...>; далее – ООО «Экспресс-1»).

Решением Арбитражного суда Архангельской области от 24 июля                    2018 года заявленные требования удовлетворены: решение инспекции от 29.12.2017 № 07-026/28 в оспариваемой обществом части признано недействительным, на инспекцию возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов ООО «СТВ».

Инспекция с решением суда не согласилась и обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит его отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований. В обоснование жалобы ссылается на нарушение судом норм материального права, выразившееся в неправильном истолковании закона. Считает обоснованным вывод налогового органа о том, что поскольку дополнительные соглашения к договорам аренды, заключенным заявителем с третьими лицами, являющимися по отношению к нему взаимозависимыми, в спорные налоговые периоды не были зарегистрированы в установленном порядке, то их нельзя считать заключенными и порождающими правовые последствия до их регистрации в установленном порядке, следовательно инспекция правомерно произвела доначисление обществу НДС, исходя из размера арендной платы, первоначально определенной в договорах с указанными контрагентами, то есть их 70 000 руб. и 1 200 000 руб. в месяц соответственно. Полагает, что исполнение заключенных сделок налогоплательщиком без государственной регистрации свидетельствует о недобросовестном поведении сторон договоров, которое прямо оказало влияние на возникшие в дальнейшем налоговые правоотношения.

Представитель инспекции в судебном заседании поддержал доводы и требования апелляционной жалобы.

Общество в отзыве на апелляционную жалобу и его представитель в судебном заседании с изложенными в ней доводами не согласились, просили решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

От третьих лиц отзывы на апелляционную жалобу не поступил.

Третьи лица надлежащим образом извещены о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы, представителей в суд не направили, в связи с этим дело рассмотрено в их отсутствие в соответствии со статьями 123, 156, 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации          (далее – АПК РФ).

Заслушав объяснения представителей заявителя и ответчика, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность решения суда, изучив доводы жалобы, суд апелляционной инстанции не находит оснований для ее удовлетворения.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка ООО «СТВ» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов (кроме налога на доходы физических лиц (далее – НДФЛ)) за период с 01.01.2014 по 31.12.2016, НДФЛ за период с 15.04.2014 по 31.12.2016, по результатам которой составлен акт от 24.11.2017 № 07-26/7 и принято решение от 29.12.2017 № 07-26/28.

Названным решением общество привлечено к ответственности по            пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее –                   НК РФ) за неполную уплату НДС в виде штрафа в сумме 183 565 руб. 60 коп., обществу по результатам проверки также предложено уплатить недоимку по НДС в размере 3 452 796 руб., по налогу на прибыль организаций в общей сумме 3 889 828 руб., по налогу на имущество в размере 67 423 руб., по земельному налогу в размере 194 508 руб. и начисленные в соответствии со статьей 75 НК РФ пени в общей сумме 1 486 324 руб. 94 коп.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 23.04.2018                      № 07-10/1/06077, принятым по итогам рассмотрения апелляционной жалобы общества, решение инспекции оставлено без изменения. 

Не согласившись с решением инспекции в части занижения налоговой базы по НДС по эпизодам взаимоотношений с ООО «Восход»,                          ООО «Экспресс-1», общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Суд первой инстанции удовлетворил заявленные требования в полном объеме.

Апелляционная инстанция не находит правовых оснований для отмены решения суда в силу следующего.

По смыслу статей 65, 198 и 200 АПК РФ обязанность доказывания наличия права и факта его нарушения оспариваемыми актами, решениями, действиями (бездействием) возложена на заявителя, обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта, решения, действий (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для их принятия (совершения), возлагается на орган или лицо, которые приняли данный акт, решение, совершили действия (допустили бездействие).

Исходя из части 2 статьи 201 АПК РФ обязательным условием для принятия решения об удовлетворении заявленных требований о признании ненормативного акта недействительным (решения, действий, бездействия незаконными) является установление судом совокупности юридических фактов: во-первых, несоответствия таких актов (решения, действий, бездействия) закону или иному нормативному правовому акту, а во-вторых, нарушения ими прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Как отражено в оспариваемом решении налогового органа, по результатам проверки инспекция пришла к выводу о том, что в нарушение пункта 1 статьи 146, пункта 1 статьи 153, пункта 1 статьи 154, пункта 3              статьи 164 НК РФ обществом занижена налоговая база по НДС в связи с неправомерным формированием налоговой базы по НДС, исходя из стоимости услуг по аренде с учетом цены, установленной дополнительными соглашениями к договорам аренды, подлежащим государственной регистрации, но не зарегистрированным сторонами в установленном порядке.

При этом доначисления налога на прибыль по этому же основанию инспекцией по итогам проверки не производилось.

Суд первой инстанции, оценив в порядке статьи 71 АПК РФ доводы сторон и имеющиеся в деле доказательства, пришел к выводу об отсутствии в данном случае правовых основания для доначисления обществу НДС в спорных суммах за рассматриваемые налоговые периоды.

При этом апелляционная коллегия считает, что суд правомерно исходил из следующего.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги и сборы.

Порядок исчисления и уплаты НДС регламентирован главой 21 НК РФ.

Согласно абзацу второму пункта 1 статьи 143 НК РФ организации признаются плательщиками НДС.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения НДС является реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, под которой в силу пункта 1 статьи 39 названного Кодекса понимается, в том числе, передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Таким образом, реализация услуг по предоставлению имущества в аренду является объектом обложения НДС.

Налоговая база по НДС при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 НК РФ в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг) (пункт 1 статьи 153 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено данной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3           НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Как установлено инспекцией в оспариваемом решении, ООО «СТВ», ООО «Экспресс-1» и ООО «Восход» по отношению друг к другу являются взаимозависимыми, так как генеральный директор н учредитель ООО «СТВ» ФИО3 являлся учредителем и генеральным директором                  ООО «Экспресс-1», а также учредителем ООО «Восход» (доля участия –           100 %).

Обществом (арендодатель) и ООО «Экспресс-1» (арендатор) заключен договор аренды нежилых помещений от 13.11.2015, по условиям которого арендодатель передает во временное пользование (аренду) арендатору нежилые помещения, расположенные на втором этаже здания торгового центра «Адмирал» (адрес: <...>, общей площадью 183,4 кв. м (в том числе торговой площадью 53,4 кв. м).

Пунктом 2.1 договора от 13.11.2015 арендная плата установлена в размере 70 000 руб., в том числе НДС.

В соответствии с пунктом 6.1 срок действия договора от 13.11.2015 определен с 13.11.2015 по 12.11.2020.

Арендуемые по договору от 13.11.2015 помещения переданы арендодателем арендатору по акту приема-передачи от 13.11.2015.

Обществом и ООО «Экспресс-1» подписано дополнительное соглашение от 16.11.2015 к договору аренды нежилого помещения от 13.11.2015, в соответствии с которым в пункт 2.1 договора внесены изменения, касающиеся установления арендной платы в размере 70 000 руб. (в том числе НДС) в месяц.

Договор аренды от 13.11.2015 и дополнительное соглашение от 16.11.2015 к договору от 13.11.2015 зарегистрированы Управлением Росреестра по Архангельской области и Ненецкому автономному округу 03.12.2015, о чем в Единый государственный реестр недвижимого имущества внесена запись о регистрации № 29-29/008-29/008/058/2015-106/1.

В ходе проверки налогоплательщиком в инспекцию представлено дополнительное соглашение от 01.01.2016 к договору от 13.11.2015, в соответствии с которым стороны уменьшили площадь передаваемых в аренду нежилых помещений, расположенных на 2-ом этаже здания Торгового центра «Адмирал» до 51 кв. м, в том числе торговая 51 кв. м, а также величину арендной платы до 40 000 руб. (в том числе НДС).

При этом, как установила инспекция в ходе проверки, дополнительное соглашение от 01.01.2016 к договору от 13.11.2015 не было зарегистрировано в установленном законом порядке.

В соответствии с выпиской из Единого государственного реестра недвижимости о содержании правоустанавливающих документов дополнительное соглашение от 01.01.2016 к договору от 13.11.2015 зарегистрировано Управлением Росреестра по Архангельской области и Ненецкому автономному округу только 15.11.2017 (номер регистрации 29:24:030210:150-29/008/2017-8).

Между тем налоговая база по НДС в течение 2016 года определялась ООО «СТВ» в отношении услуг по аренде помещений, переданных                        ООО «Экспресс-1» по договору от 13.11.2015, исходя из стоимости этих услуг равной 40 000 руб. в месяц (в том числе НДС), то есть с учетом положений дополнительного соглашения от 01.01.2016 к договору от 13.11.2015.

Также налоговым органом установлено, что обществом (арендодатель) и ООО «Восход» (арендатор) заключен договор аренды нежилого помещения от 03.06.2013, по условиям которого арендодатель передавал арендатору во временное пользование (аренду) нежилое помещение, расположенное на первом этаже здания торгового центра «Адмирал» (адрес <...>, общей площадью 1554 кв. м.

Пунктом 2.1 договора от 03.06.2013 стороны установили арендную плату в размере 1 200 000 руб., в том чисел НДС.

Пунктом 6.1 договора от 03.06.2013 срок действия договора определен с 03.06.2013 по 03.06.2018.

Арендуемое по договору от 03.06.2013 помещение передано арендодателем арендатору по акту приема-передачи от 03.06.2013.

Договор от 03.06.2013 зарегистрирован 18.07.2013 Управлением Росреестра по Архангельской области и Ненецкому автономному округу, о чем внесена регистрационная запись за номером 29-29-08/027/2013-209.

В ходе проверки налогоплательщик представил в инспекцию дополнительное соглашение от 01.01.2014 к договору от 03.06.2013, в соответствии с которым сторонами уменьшен размер арендной платы до 600 000 руб. (в том числе НДС).

Согласно выписке из Единого государственного реестра недвижимости о содержании правоустанавливающих документов указанное дополнительное соглашение зарегистрировано Управлением Росреестра по Архангельской области и Ненецкому автономному округу только 25.12.2017, о чем внесена регистрационная запись № 29:24:030210:150-29/008/2017-9.

В декабре 2014 года общество произвело корректировку выставленных счетов-фактур за январь-декабрь 2014 года. В соответствии с произведенной корректировкой стоимость арендной платы уменьшена на 600 000 руб.

Налоговая база по НДС в течение 2015 года и 2016 года определялась налогоплательщиком в отношении услуг по аренде помещений, переданных ООО «Восход» по договору от 03.06.2013, исходя из стоимости этих услуг равной 600 000 руб. (в том числе НДС) в месяц, то есть с учетом положений дополнительного соглашения от 01.01.2014 к договору от 03.06.2013.

Установив, что дополнительное соглашение от 01.01.2016 к договору от 13.11.2015 (ООО «Экспресс-1») и дополнительное соглашение от 01.01.2014 к договору от 03.06.2013 (ООО «Восход») в спорные налоговые периоды не были зарегистрированы в установленном законом порядке, инспекция пришла к выводу о том, что их нельзя признать заключенными и порождающими правовые последствия до их регистрации в установленном порядке.

В связи с этим ответчик произвел доначисление обществу НДС исходя из размера арендной платы, определенной в договорах с указанными контрагентами, то есть из 70 000 руб. и 1 200 000 руб. в месяц соответственно.

При этом названный вывод налогового орган мотивирован участием общества и его взаимозависимых лиц – ООО «Восход» и ООО «Экспресс-1» в схеме уклонения от уплаты налогов, направленностью его действий на получение необоснованной налоговой выгоды в связи с уклонением от уплаты налогов по общепринятой системе налогообложения.

В обоснование довода о наличии незаконной схемы уклонения от налогообложения инспекция ссылается на взаимозависимость налогоплательщика и его контрагентов, отсутствие государственной регистрации дополнительных соглашений, а также значительное отклонение указанной в дополнительных соглашениях к договорам аренды цен от рыночного уровня арендной платы по муниципальному имуществу муниципального образования «Котлас» (далее – МО «Котлас»), которая, как полагает налоговый орган, подтверждается представленными администрацией МО «Котлас» документами, а именно формой расчета месячной арендной платы за пользование нежилыми помещениями, находящимися в муниципальной собственности, утвержденной решением Собрания депутатов от 23.11.2006 № 337 с изменениями.

Также, как указывает податель жалобы, в данном случае значительное отклонение указанной в дополнительных соглашениях к договорам аренды цены от рыночного уровня цен (фактически арендная плата уменьшена на                50 %) ставит под сомнение саму возможность совершения операций по сдаче в аренду имущества на таких условиях, что с учетом взаимозависимости участников сделок и отсутствия разумных экономических причин к установлению цены в заниженном размере, позволяет сделать вывод о том, что поведение налогоплательщика при определении условий сделок было продиктовано, прежде всего, целью получения налоговой экономии.

Как верно указано судом в обжалуемом решении, в силу прямого запрета, установленного в абзаце 3 пункта 1 статьи 105.17 НК РФ, контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, не может быть предметом выездных и камеральных проверок.

На основании пункта 2 статьи 105.3 НК РФ он может осуществляться Федеральной налоговой службой (ее центральным аппаратом) посредством проведения мероприятий налогового контроля в порядке, установленном главой 14.5 НК РФ в отношении сделок, отвечающих признакам контролируемых.

Согласно пункту 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 НК РФ, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации от 16.02.2017, проверка цен в сделках между взаимозависимыми лицами, которые не признаются контролируемыми в соответствии со статьей 105.14 НК РФ, может проводиться территориальными налоговыми органами в ходе камеральной или выездной налоговой проверки, если поведение налогоплательщика при определении условий сделок было продиктовано, прежде всего, целью получения налоговой экономии в отсутствие разумных экономических причин к установлению цены в заниженном размере.

В соответствии с правовой позицией, изложенной в определении Верховного Суда Российской Федерации от 22.07.2016 № 305-КГ16-4920, существенность и выраженность отклонения примененной налогоплательщиком цены от рыночного уровня в совокупности с иными обстоятельствами совершения спорных операций, может иметь юридическое значение, если при проведении камеральной или выездной налоговой проверки установлены признаки получения необоснованной налоговой выгоды, в частности, указанные в пункте 3 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление № 53): необоснованная налоговая выгода может иметь место, в том числе, в тех случаях, когда для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами, то есть целями делового характера.

Согласно пункту 4 Постановления № 53, возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

По общему правилу стороны договора свободны в определении его условий, в том числе условия о цене предмета сделки. Отличие примененной налогоплательщиком цены от уровня цен, обычно применяемого по идентичным (однородным) товарам, работам или услугам другими участниками гражданского оборота, не может служить самостоятельным основанием для вывода о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, возникновении у него недоимки, определяемой исходя из выявленной ценовой разницы, поскольку судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности.

Вместе с тем, если налоговым органом оспаривается соответствие отраженной в налоговом учете операции ее действительному экономическому смыслу, то многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, порочащими деловую цель сделки (взаимозависимость сторон сделки, создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции, использование особых форм расчетов и сроков платежей и т.п.).

Иное означало бы наступление неблагоприятных налоговых последствий и применение к субъекту гражданского оборота мер налоговой ответственности за недостаточно рациональное поведение при осуществлении им своей финансово-хозяйственной деятельности, что не вытекает из положений             пункта 1 статьи 3 Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 421 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) граждане и юридические лица свободны в заключении договора.

Договор считается заключенным, если между сторонами, в требуемой в подлежащих случаях форме, достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора (пункт 1 статьи 432 ГК РФ).

В силу пункта 1 статьи 425 ГК РФ договор вступает в силу и становится обязательным для сторон с момента его заключения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 164, пунктом 1 статьи 452 ГК РФ об изменении или о расторжении договора совершается в той же форме, что и договор, если из закона, иных правовых актов, договора или обычаев делового оборота не вытекает иное.

Пункт 2 статьи 609 ГК РФ устанавливает, что договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, если иное не установлено законом.

Согласно пункту 2 статьи 651 ГК РФ договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации.

В соответствии с пунктом 3 статьи 433 ГК РФ договор, подлежащий государственной регистрации, считается заключенным с момента его регистрации, если иное не установлено законом.

Пунктом 7 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.02.2001 № 59 «Обзор практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» разъяснено, что при отсутствии государственной регистрации договор аренды недвижимого имущества является незаключенным. Из пункта 9 этого же письма следует, что соглашение сторон об изменении размера арендной платы, указанного ими в договоре аренды недвижимого имущества, подлежащем государственной регистрации, также подлежит обязательной государственной регистрации, поскольку является неотъемлемой частью договора аренды и изменяет его содержание.

Договоры аренды, заключенные обществом с третьими лицами, на срок более года, как указывалось выше, были зарегистрированы, в связи с чем, а также на основании пункта 1 статьи 452 ГК РФ дополнительные соглашения к таким договорам также подлежали государственной регистрации.

Вместе с тем, как верно отмечено судом, исходя из разъяснений, содержащихся в пункте 14 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.11.2011 № 73 «Об отдельных вопросах практики применения правил Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре аренды», в случае если стороны достигли соглашения в требуемой форме по всем существенным условиям договора аренды, который подлежит государственной регистрации, но не был зарегистрирован, то при рассмотрении споров между ними судам надлежит исходить из следующего.

Если судами будет установлено, что собственник передал имущество в пользование, а другое лицо приняло его без каких-либо замечаний, соглашение о размере платы за пользование имуществом и по иным условиям пользования было достигнуто сторонами и исполнялось ими, то в таком случае следует иметь в виду, что оно связало их обязательством, которое не может быть произвольно изменено одной из сторон (статья 310 ГК РФ). В силу статьи 309 ГК РФ пользование имуществом должно осуществляться и оплачиваться в соответствии с принятыми на себя стороной такого соглашения обязательствами. Если названным соглашением установлена неустойка за нарушение условий пользования имуществом, она подлежит взысканию с должника.

Кроме того, согласно пунктам 2, 3 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.02.2014 № 165 «Обзор судебной практики по спорам, связанным с признанием договоров незаключенными» совершенный в надлежащей форме договор, все существенные условия которого согласованы сторонами, однако требуемая государственная регистрация которого не осуществлена, не порождает всех последствий, на которые он направлен, до осуществления регистрации. Вместе с тем такой договор уже с момента достижения сторонами соглашения по всем его существенным условиям влечет правовые последствия в отношениях между ними, а также может породить весь комплекс последствий, на которые он непосредственно направлен, после государственной регистрации. Поэтому подобный договор может быть оспорен по правилам о недействительности сделок. При этом сторона договора, не прошедшего необходимую государственную регистрацию, не вправе на этом основании ссылаться на его незаключенность.

Таким образом, по смыслу статьи 164, пункта 3 статьи 433, пункта 2 статьи 651 ГК РФ государственная регистрация договора, а также сделок, предусматривающих изменение его условий, осуществляется в целях создания возможности для заинтересованных третьих лиц знать о долгосрочной аренде. Поскольку спорные дополнительные соглашения к договорам аренды не прошли необходимую государственную регистрацию, они не порождают тех последствий, которые могут оказать влияние на права и интересы третьих лиц, не знавших о факте их заключения и о содержании их условий.

Как отражено в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.02.2011 № 13970/10 в случае наличия спора о заключенности договора суд должен оценивать обстоятельства и доказательства в их совокупности и взаимосвязи в пользу сохранения, а не аннулирования обязательства, а также исходя из презумпции разумности и добросовестности участников гражданских правоотношений, закрепленной статьей 10 ГК РФ.

В постановлениях от 18.05.2010 № 1404/10, от 08.02.2011 № 13970/10, от 05.02.2013 № 12444/12 Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации указал, что требования к существенным условиям договоров устанавливаются законодателем с целью недопущения неопределенности в правоотношениях сторон и для предупреждения разногласий относительно исполнения договора. Однако если одна сторона договора совершает действия по исполнению договора, а другая сторона принимает их без каких-либо возражений, то неопределенность в отношении содержания договоренностей сторон отсутствует. Следовательно, в этом случае соответствующие условия спорного договора должны считаться согласованными сторонами, а договор – заключенным.

В силу разъяснений, содержащихся в пункте 11 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость», по смыслу взаимосвязанных положений пункта 1 статьи 38, пункта 1 статьи 54 и подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объект налогообложения формирует совокупность совершенных в течение налогового периода финансово-хозяйственных операций по реализации товаров (работ, услуг).

Невыполнение налогоплательщиком при осуществлении хозяйственной деятельности тех или иных предписаний, установленных как публично-правовыми, так и гражданско-правовыми нормами (например, неполучение в необходимых случаях лицензии, иных разрешений или согласований; неосуществление регистрации договора и т.п.) влечет неблагоприятные для него налоговые последствия (например, невозможность использовать освобождение от налогообложения конкретных операций, применять налоговые вычеты, заявлять налог к возмещению из бюджета и др.) лишь в том случае, если это прямо предусмотрено положениями части второй Кодекса.

Согласно правовой позиции Президиума ВАС РФ изложенной в информационном письме от 17.11.2011 № 148, по смыслу пункта 1 статьи 54 НК РФ налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершенные во исполнение этих сделок финансово-хозяйственные операции.

При этом налогообложению подвергается финансовый результат, формируемый по итогам налогового (отчетного) периода на основе данных регистров бухгалтерского учета, в том числе совокупности совершенных в этом периоде названных операций (пункт 9 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 НК РФ, утвержденного информационным письмом Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.11.2011 № 148).

Как верно установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, в рассматриваемый период нежилые помещения по договорам аренды от 03.06.2013 (ООО «Восход») и от 13.11.2015                            (ООО «Экспресс-1») были фактически предоставлены во временное пользование арендаторам.

Реальность хозяйственных операций по аренде инспекция не оспаривает.

Ни в ходе проведения проверки, ни при рассмотрении дела в суде налоговым органом не опровергнуто наличие у налогоплательщика собственного коммерческого интереса в совершении сделки по сдаче в аренду принадлежащих ему на праве собственности нежилых помещений торгового центра, так же как не опровергнуто наличие у ООО «Экспресс-1» и                       ООО «Восход» разумных экономических причин в заключении договора с заявителем.

Судом установлено, что во исполнение принятых на себя обязательств арендаторы производили оплату арендной платы в соответствии с условиями договоров аренды в редакции спорных дополнительных соглашений от 01.01.2014 и от 01.01.2016 путем перечисления денежных средств на расчетный счет арендодателя, а также проводя зачет встречных однородных требований.

Указанное обстоятельство по взаимоотношениям заявителя с                       ООО «Экспресс-1» было предметом судебного исследования в рамках дела               № А05-4782/2018 и не отрицается налоговым органом.

Как верно отмечено судом, то обстоятельство, что у арендаторов перед обществом имелась задолженность по арендной плате, не свидетельствует о нереальности хозяйственных операций по аренде.

Также судом обоснованно принято во внимание то обстоятельство, что дополнительные соглашения от 01.01.2014 и от 01.01.2016 фактически прошли государственную регистрацию.

С учетом изложенного является правильным вывод суда первой инстанции о том, что отсутствие государственной регистрации дополнительных соглашений, которыми был уменьшен размер арендной платы, само по себе не может являться основанием для вывода о наличии необоснованной налоговой выгоды и доначисления НДС.

Довод инспекции о том, что размер арендной платы после ее уменьшения на основании дополнительных соглашений, стал ниже арендной платы по муниципальному имуществу МО «Котлас» и не соответствует рыночной стоимости, установившейся в МО «Котлас», также получил надлежащую оценку в решении суда первой инстанции и обоснованно отклонен.

При этом суд правомерно исходил из следующего.

В силу пункта 1 статьи 40 НК РФ бремя доказывания несоответствия цены реализации уровню рыночных цен возлагается на налоговые органы. Налоговый орган не вправе применять к отношениям среднерыночные цены, он вправе проверять рыночные цены, применяемые сторонами конкретной сделки с учетом особенностей, предусмотренных пунктами 4 - 11 статьи 40 НК РФ.

На основании пункта 4 статьи 40 НК РФ рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии – однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

В данном случае суд пришел к обоснованному выводу о том, что в материалах проверки и в судебном деле отсутствуют какие-либо убедительные доказательства того, что цены спорных сделок с учетом условий дополнительных соглашений имели существенное (значительное, многократное) отклонение от рыночного уровня цен, установившегося в                 МО «Котлас».

Апелляционная коллегия поддерживает вывод обжалуемого решения суда о том, что, заявляя данный довод, налоговый орган исходил из некорректного сравнения цен на аренду муниципального имущества и коммерческой недвижимости.

В частности, инспекция в оспариваемом решении привела расчет стоимости 1 кв. м в разрезе договоров по арендаторам ТЦ «Адмирал» и ТЦ «Торговые ряды «Семеновский».

Вместе с тем, как верно отмечено судом, при таком сравнении налоговым органом не учитывался срок аренды, метраж предоставляемый в аренду, состояние в котором передавалось помещение в аренду, этажность и другие условия, которые могут влиять на цену (арендную плату).

Таким образом, является правильным вывод суда о том, что, считая арендную плату заниженной, налоговый орган исходил из неверного сопоставления цен.

Кроме того, как выявлено судом и отражено в обжалуемом решении, установленное по результатам налоговой проверки отклонение цены по спорной сделке с взаимозависимыми контрагентами по сравнению с ценами по сделкам общества с другими контрагентами, многократным не является.

Данный вывод суда инспекцией не опровергнут.

Помимо этого, судом обоснованно принято во внимание то обстоятельство, что с учетом дополнительного соглашения от 06.01.2016 к договору от 13.11.2015, заключенному с ООО «Экспресс-1», произошло уменьшение не только размера арендной платы, но и арендуемой площади.

При этом, как верно указал суд, инспекция ни в ходе выездной проверки, ни на стадии судебного разбирательства не представила доказательств того, что ООО «Экспресс-1» арендовало в спорный период именно 183,4 кв. м.

Довод налогового органа о том, ООО «Экспресс-1» при расчете ЕНВД в 2016 году использовало физический показатель (площадь зала обслуживания посетителей) 53 кв. м, правомерно отклонен судом первой инстанции, поскольку данный факт не подтверждает то, что данный контрагент арендовал площадь 183,4 кв. м.

Таким образом, апелляционная коллегия поддерживает вывод обжалуемого решения о том, что довод ответчика о несоответствии цен в сделке с ООО «Экспресс-1» рыночному уровню цен является необоснованным.  

Наличие взаимозависимости в силу подпункта 1 пункта 2 статьи 40                    НК РФ является основанием для проверки правильности применения цен по сделкам. В каждом конкретном случае необходимо доказать, что взаимозависимость привела к нерыночному ценообразованию.

Между тем в рассматриваемой ситуации налоговым органом не представлено доказательств того, каким образом взаимозависимость заявителя и его контрагентов, о наличии которой указывает инспекция, повлияла на налоговые обязательства, их объем и исполнение.

В частности, инспекцией не изучены рыночные цены на сдаваемые в аренду торговые помещения и не доказан факт влияния взаимозависимости на ценообразование.

При таких обстоятельствах, как правомерно указал суд в обжалуемом решении, взаимозависимость арендаторов и налогоплательщика не может являться сама по себе основанием для вывода о создании обществом схемы, направленной на получение необоснованной налоговой выгоды в виде уклонения от уплаты НДС.

Относительно налоговых обязательств по НДС в части взаимоотношений с ООО «Восход» снижение размера арендной платы не влияет на совокупные налоговые обязательства сторон арендных отношений, поскольку в какой сумме к уплате будет исчислен налог у арендодателя, в такой же сумме будет принят к вычету у арендатора.

С учетом вышеизложенного суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что налоговым органом в ходе налоговой проверки не собраны и при рассмотрении дела не представлены достаточные доказательства, подтверждающие получение обществом необоснованной налоговой выгоды и необходимость корректировки цены сделки для целей налогообложения.

При этом судом обоснованно не принята во внимание ссылка инспекции на судебные решения по арбитражным делам № А05-4782/2018, А05-4628/2018, поскольку, как верно отмечено судом, указанные судебные акты не имеют для настоящего спора преюдициального значения и не подтверждают обоснованность выводов инспекции относительно занижения налоговой базы по НДС.

В связи с этим требования общества удовлетворены судом правомерно.

Доводы апелляционной жалобы не опровергают выводов суда первой инстанции, а лишь выражают несогласие с ними, направлены на переоценку уже исследованных и оцененных судом обстоятельств и материалов дела, поэтому отклоняются судом апелляционной инстанции как основанные на неправильном толковании норм материального права применительно к установленным по делу обстоятельствам.

Вместе с тем несогласие инспекции с выраженной судом оценкой представленных доказательств и сформулированными на ее основе выводами по фактическим обстоятельствам не может являться основанием для отмены обжалуемого решения суда.

При таких обстоятельствах апелляционная инстанция приходит к выводу о том, что спор разрешен в соответствии с требованиями действующего законодательства, основания для отмены решения суда, а также для удовлетворения апелляционной жалобы отсутствуют.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

п о с т а н о в и л :

решение Арбитражного суда Архангельской области от 24 июля                   2018 года по делу № А05-5265/2018 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу – без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающийдвух месяцевсо дня его принятия.