Постановление № А05-9387/2021 от 15.09.2022 АС Архангельской области

Резолютивная часть постановления объявлена сентября 2022 года .

В полном объёме постановление изготовлено сентября 2022 года .

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Алимовой Е.А., судей Докшиной А.Ю. и               Селивановой Ю.В.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Рогалевой Р.Д..,

при участии от общества с ограниченной ответственностью «Оптторг» Путилина Д.А. по доверенности от 17.08.2021, от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 6 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу Гладких О.С. по доверенности от 17.12.2021                                     № 02-24/09427,

рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием системы веб-конференции апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Оптторг» на решение Арбитражного суда Архангельской области от 04 февраля 2022 года по делу № А05-9387/2021 ,

у с т а н о в и л:

общество с ограниченной ответственностью «Оптторг»                            (ОГРН 1042902402300, ИНН 2925004620; адрес: 164170, Архангельская область, город Мирный, улица Гагарина, дом 19, далее – общество) обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 6 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (ОГРН 1042902407756, ИНН 2920008100; адрес: 164262, Архангельская область, поселок Плесецк, улица Кооперативная, дом 15-а; далее – инспекция) о признании недействительными решений                     от 08.02.2021 № 05-16/01111, 05-16/103, 05-16/104, 05-16/107 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части признания расходов индивидуального предпринимателя Балакиной Оксаны Валерьевны пропорционально доле товарооборота; непринятия расходов общества по налогу на прибыль, связанных с производством и реализацией, и внереализационных расходов.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечен индивидуальный предприниматель Балакина Оксана Валерьевна                      (ОГРНИП 313292008000010, ИНН 292006398761; место жительства: 164170, Архангельская область, город Мирный).

Решением Арбитражного суда Архангельской области от 04 февраля  2022 года по делу № А05-9387/2021 заявленные требования удовлетворены частично. Признаны недействительными, проверенные на соответствие нормам  Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), принятые инспекцией решение от 08.02.2021 № 05-16/01111 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления 75 руб. налога на прибыль и пеней соответственно, решение               от 08.02.2021 № 05-16/103 об отказе в привлечении к ответственности  за совершение налогового правонарушения в части доначисления 139 руб. налога на прибыль и пеней соответственно, решение от 08.02.2021 № 05-16/104 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления 139 руб. налога на прибыль и пеней соответственно, решение от 08.02.2021 № 05-16/107 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления 164 437 руб. налога на прибыль и пеней соответственно. На инспекцию возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя. В удовлетворении остальной части требований отказано. С инспекции в пользу общества взыскано 12 000 руб. в возмещение расходов по уплате государственной пошлины.

Общество с решением суда не согласилось и обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит суд апелляционной инстанции его отменить в части требований, в удовлетворении которых отказано.

Общество в судебном заседании 16.06.2022 уточнило просительную часть апелляционной жалобы, просило отменить решение суда в части отказа в признании недействительным решений инспекции от 08.02.2021                                  № 05-16/01111, 05-16/103, 05-16/104, 05-16/107 по пунктам 2.1, 2.2.3, 2.3.1 по эпизоду взаимоотношений общества и индивидуального предпринимателя Балакиной О.В. и пункта 2.2.1 решения инспекции от 08.02.2021 № 05-16/107.

В обоснование жалобы ссылается на то, что в ходе выездной налоговой проверки установлены действительные налоговые обязательства предпринимателя, по итогам которой инспекцией приняты расходы предпринимателя полностью в целях определения налога на прибыль общества. Полагает, что расходы на оплату юридических услуг относятся к общей системе налогообложения (ОСНО) и подлежат включению в расходы в полном размере.

В судебном заседании представитель общества жалобу с учетом ее уточнения поддержал.

Инспекция в отзыве на жалобу, дополнениях к ней и ее представитель в судебном заседании с изложенными в ней доводами не согласились, просили решение суда в обжалуемой части оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

От предпринимателя отзыв на апелляционную жалобу не поступил.

Третье лицо надлежащим образом извещено о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы, представителей в суд не направило, в связи с этим дело рассмотрено в его отсутствие в соответствии                                              со статьями 123, 156, 266 АПК РФ.

Поскольку в порядке апелляционного производства общество обжаловало только часть решения суда и при этом стороны не заявили соответствующих возражений, суд апелляционной инстанции в соответствии с частью 5                     статьи 268 АПК РФ проверяет законность и обоснованность судебного акта только в обжалуемой части.

Определением председателя четвертого судебного состава Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10 июня 2022 года в соответствии с пунктом 2 части 3 статьи 18 АПК РФ произведена замена судьи Селивановой Ю.В. на судью Докшину А.Ю.

Согласно части 5 статьи 18 АПК РФ в связи с заменой судьи судебное разбирательство произведено с самого начала.

Определением заместителем председателя Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08 июля 2022 года в соответствии с пунктом 2 части 3 статьи 18 АПК РФ произведена замена судьи Мурахиной Н.В. на судью Селивановую Ю.В.

Согласно части 5 статьи 18 АПК РФ в связи с заменой судьи судебное разбирательство произведено с самого начала.

Заслушав объяснения представителей общества, инспекции, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность оспариваемого решения, изучив доводы жалобы, суд апелляционной инстанции полагает жалобу частично обоснованной.

Как следует из материалов дела, общество 07.07.2020 представило в инспекцию уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль организаций за 3, 6, 9 месяцев 2017 года, 06.07.2020 ­– за 2017 год.

Инспекцией в соответствии со статьями 31 и 88 НК РФ проведена камеральная налоговая проверка указанных налоговых деклараций.

По результатам проверки налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 3 месяца 2017 год (номер корректировки – 2) составлен акт от 17.12.2020 № 05-15/23900, принято решение от 08.02.2021 № 05-16/011111 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в котором с учетом частично принятых возражений сделаны выводы о том, что налогоплательщиком: занижены доходы от реализации на сумму 1 998 335,30 руб.; завышены расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации, – 164 084 руб.; завышены внереализационные расходы –                                 1 034 401 руб. В результате налоговая база для исчисления налога занижена на 587 266 руб., что повлекло неуплату налога на прибыль организаций за                               3 месяца 2017 года в размере 117 453 руб., доначислены пени – 18 369,05 руб.

По результатам проверки налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 6 месяцев 2017 год (номер корректировки – 2) составлен акт от 17.12.2020 № 05-15/2386, принято решение от 08.02.2021 № 05-16/103 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в котором с учетом частично принятых возражений сделаны выводы о том, что налогоплательщиком: занижены доходы от реализации на сумму 3 522 198 руб.; завышены расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации –                              109 043 руб.; завышены внереализационные расходы – 2 359 588 руб. В результате налоговая база для исчисления налога занижена на 2 841 176 руб., что повлекло неуплату налога на прибыль организаций за 6 месяцев 2017 года в размере 450 782 руб., доначислены пени – 1 354 руб. 37 коп. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее – УФНС) от 03.09.2021 № 10-14/12174@ указанное решение инспекции отменено в части доначисления налога на прибыль организаций за 6 месяцев 2017 года в сумме 243 365 руб. и соответствующих сумм пеней как несоответствующие законодательству о налогах и сборах,

По результатам проверки налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 9 месяцев 2017 год (номер корректировки – 1) составлен акт от 17.12.2020 № 05-15/2383, принято решение от 08.02.2021 № 05-16/10 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в котором с учетом частично принятых возражений сделаны выводы о том, что налогоплательщиком: занижены доходы от реализации на сумму 5 386 205 руб.; завышены расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации – 24 819 руб.;  завышены внереализационные расходы – 4 033 776 руб. В результате налоговая база для исчисления налога занижена на 5 739 266 руб., что повлекло неуплату налога на прибыль организаций за 9 месяцев 2017 года в размере 579 618 руб., доначислены пени – 2 234 руб. 57 коп. Решением УФНС от 03.09.2021                   № 10-14/12174@ указанное решение инспекции отменено в части доначисления налога на прибыль организаций за 9 месяцев 2017 года в сумме 431 778 руб. и соответствующих сумм пеней как несоответствующие законодательству о налогах и сборах.

По результатам проверки налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 12 месяцев 2017 год (номер корректировки – 3) составлен акт от 18.12.2020 № 05-15/10482, принято решение от 08.02.2021 № 05-16/107 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в котором с учетом частично принятых возражений сделаны выводы о том, что налогоплательщиком: занижены доходы от реализации на сумму 7 245 293 руб.; завышены расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации – 1 191 568 руб.; завышены внереализационные расходы –                                 5 833 133 руб. В результате налоговая база для исчисления налога занижена на 5 156 194 руб., что повлекло неуплату налога на прибыль организаций                                за 2017 год в размере 109 740 руб.

Решением УФНС от 12.05.2021 № 07-10/1/06688@, вынесенным по итогам рассмотрения апелляционной жалобы, оспариваемые решения оставлены без изменения.

Решением УФНС от 03.09.2021 №10-14/12174@ ввиду вступления в законную силу решения Арбитражного суда Архангельской области по делу                      № А05-13752/2019 частично отменены оспариваемые решения от 08.02.2021                 № 05-16/103 и от 08.02.2021 № 05-16/104 (том 3, листы 81-84).

Не согласившись с решениями инспекции в части, общество обратилось с заявлением в суд.

Суд первой инстанции, оценив дополнительно представленные обществом в ходе рассмотрения дела документы в подтверждение несения расходов, учел справочный расчет инспекции и признал частично недействительными обжалуемые решения.

Апелляционная инстанция считает, что апелляционная жалоба подлежит частичному удовлетворению, а решение суда – отмене в части ввиду следующего.

По смыслу статей 65, 198 и 200 АПК РФ обязанность доказывания наличия права и факта его нарушения оспариваемыми актами, решениями, действиями (бездействием) возложена на заявителя, обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта, решения, действий (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для их принятия (совершения), возлагается на орган или лицо, которые приняли данный акт, решение, совершили действия (допустили бездействие).

Исходя из части 2 статьи 201 АПК РФ обязательным условием для принятия решения об удовлетворении заявленных требований о признании ненормативного акта недействительным (решения, действий, бездействия незаконными) является установление судом совокупности юридических фактов: во-первых, несоответствия таких актов (решения, действий, бездействия) закону или иному нормативному правовому акту, во-вторых, нарушения ими прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В свою очередь, на основании статьи 65 названного Кодекса лицо, обратившееся в суд с заявлением, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований.

Отклоняя доводы общества о наличии процессуальных нарушений при проведении камеральной налоговой проверки, суд первой инстанции, руководствовался положениями пунктов 1, 2  статьи 88, пунктов 1, 5, 6                           статьи 100,  статьей 101 НК РФ  и установил, что инспекцией в соответствии со статьями 31 и 88 НК РФ проведена камеральная налоговая проверка налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций: за 3 месяца 2017 года (номер корректировки – 2), за 6 месяцев 2017 года (номер корректировки – 2),                      за 9 месяцев 2017 года (номер корректировки – 1), представленных 07.07.2020; за 12 месяцев 2017 года (номер корректировки – 3), представленной 06.07.2020.

В силу пункта 2 статьи 88 НК РФ срок проверки налоговой декларации составляет 3 месяца, акты налоговых проверок составлены с нарушением сроков, установленных статьей 100 НК РФ: акты № 05-15/2383, 05-15/2386 составлены 17.12.2020 при сроке их составления не позднее 21.10.2020,                            акт № 05-16/107 составлен 17.12.2020 при сроке его составления не позднее 20.10.2020, акт № 05-15/10482 составлен 18.12.2020 при сроке его составления не позднее 21.10.2020.

Как обоснованно отразил суд первой инстанции, нарушение сроков рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и вынесения решения по ее результатам не является безусловным основанием для признания решения недействительным. Судом не установлено  процедурных нарушений, влекущих безусловную отмену оспариваемого решения.

Выводы суда в данной части апеллянтом не оспариваются.

В материалах дела усматривается, что инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО «Оптторг» за период 2015-2017 годов, поэтому при проверке спорных налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций за 2017 год инспекцией использованы также результаты выездной налоговой проверки, зафиксированные в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 28.05.2019 № 09-07/150 (с учетом изменений, внесенных решением УФНС от 18.10.2019 № 07-10/1/15466).

Решением Арбитражного суда Архангельской области от 17.07.2020 по делу № А05-13752/2019 решение инспекции по результатам выездной налоговой проверки признано недействительным в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее – НДС) в сумме, превышающей                                   4 818 603 руб., и доначисления налога на прибыль организаций в сумме, превышающей 675 143 руб., соответствующих сумм пеней и штрафов. Постановлением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.03.2021 по делу № А05-13752/2019 решение оставлено без изменения.

При рассмотрении дела № А05-13752/2019 установлено, что общество в спорный период (2015-2017 годы)  применяло общий режим налогообложения (ОСНО) и систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (далее – ЕНВД).  Судом установлено, что ООО «Оптторг» с подконтрольным предпринимателем Балакиной О.В. создана схема ухода от налогообложения   - «дробление   бизнеса»,  в  процессе реализации которой  ООО «Оптторг» занижало свои налоговые обязательства в результате создания искусственной ситуации, при которой видимость заключения договора аренды нежилых помещений в принадлежащем на праве собственности обществу торговом центре (ТЦ) «Плаза» с предпринимателем Балакиной О.В. и последующая передача ею этих нежилых помещений в субаренду прикрывает фактическую деятельность самого налогоплательщика. В связи с этим вся выручка, полученная Балакиной О.В. от сдачи в субаренду помещений торгового центра, является выручкой самого общества, которая подлежит включению в налоговую базу заявителя.

Инспекция в ходе камеральной проверки уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций за 3, 6, 9, 12 месяцев 2017 года  установила, что обществом не отражена корректировка налоговой базы с учетом нарушений, установленных решением инспекции от 28.05.2019                           № 09-07/150, вынесенного по результатам выездной налоговой проверки за период с 01.01.2015 по 31.12.2017.

В пункте 2.1 решений инспекция указала, что в уточненных налоговых декларациях обществом не учтены доходы от реализации, полученные от предпринимателя Балакиной О.В. от сдачи имущества в субаренду  в ТЦ «Плаза». В декларациях также не учтены расходы, понесенные предпринимателем Балакиной О.В.

Как указала инспекция, за 2017 год расходы предпринимателя                Балакиной О.В. в сумме 6 250 318,46 руб. понесены в связи с выполнением ремонтных работ ООО «ТК «Вымпел», ООО «АБЗ Вектор» в ТЦ «Плаза»;  с выдачей заработной платы работникам предпринимателя Балакиной О.В., обслуживающим весь ТЦ «Плаза»; с отправкой корреспонденции контрагентам и поставщиками товарно-материальных ценностей (ТМЦ); с оказанием бухгалтерских услуг, в том числе по приходу ТМЦ, начислению зарплаты, оформлению кадровых документов;с установкой и обслуживанием контрольно-кассовой техники; с обучением персонала, обслуживающего            ТЦ «Плаза»; с оказанием услуг на программное обеспечение (для сдачи отчетности по СБИС); с оказанием услуг адвоката; с приобретением ТМЦ и расходов по доставке ТМЦ, которые использовались для содержания всего                   ТЦ «Плаза».

В рамках камеральной проверки инспекция пришла к выводу  о невозможности соотнесения спорных расходов предпринимателя с конкретным видом деятельности общества и необходимость их распределения с учетом абзаца 4 пункта 9 статьи 274, пункта 4 статьи 346.26 НК РФ.

Инспекцией расходы в сумме 6 250 318,46 руб., понесенные предпринимателем Балакиной О.В., распределены пропорционально доле товарооборота общества по деятельности, подпадающей под ОСНО, и доле товарооборота по деятельности, в отношении которой обществом применяется специальный режим налогообложения в виде ЕНВД.

Инспекцией в таблице 2 на странице 5 решения  от 08.02.2021                               № 05-16/107 выполнен расчет доли расходов, относящихся к деятельности, облагаемой по ОСНО, расходы предпринимателя с учетом доли товарооборота составили 4 212 529,95 руб.   В   результате   сумма   доходов   с   учетом   объединения хозяйственной деятельности общества и подконтрольного ему предпринимателя за 2017 год составила 7 245 293,95 руб. (доходы            11 457 823,90 руб. – расходы 4 212 529,95 руб.).

Таким образом, в ходе проведения камеральной проверки уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций за 3, 6, 9, 12 месяцев 2017 года  налоговым органом сумма расходов предпринимателя                         Балакиной О.В. распределена между видами деятельности, в отношении которых обществом применяется специальный налоговый режим в виде ЕНВД (бар ТК «Плаза-Пиццерия», магазин «Апельсин») и ОСНО (сдача помещений в аренду) пропорционально доле товарооборота (полученных доходов).

В результате распределения сумма расходов, уменьшающих налоговую базу для исчисления налога на прибыль организаций, по сравнению с установленной суммой расходов по результатам выездной налоговой проверки, уменьшена налоговым органом.

Кроме того, в пунктах 2.2.3 и 2.3.1 обжалуемых решений инспекцией в связи с перерасчетом по пункту 2.1 решения и изменением доли товарооборота по ОСН и ЕНВД произведен перерасчет расходов самого общества, в результате которого они увеличены.

Общество в заявлении и жалобе с  такой позицией инспекции не согласилось, полагает неправомерным  расходы предпринимателя                                    Балакиной О.В.  распределять между видами деятельности, в отношении которых применяется специальный налоговый режим в виде ЕНВД и ОСНО, пропорционально доле товарооборота (полученных доходов) на том основании, что в ходе выездной налоговой проверки  сама инспекция  включила всю сумму расходов Балакиной О.В. за 2017 год в расходы общества для целей исчисления налога на прибыль, т. е. по ОСНО.  Судебными актами по делу                                      № А05-13752/2019 такой подход инспекции не признан неправомерным. По мнению общества, корректировка расходов предпринимателя Балакиной О.В. в ходе камеральной проверки является преодолением вступивших в законную силу судебных актов по делу № А05-13752/2019, имеющих преюдициальное значение для настоящего дела.

Из материалов дела следует, что проверяемом периоде ООО «Оптторг» осуществляло деятельность по ОСНО (сдача имущества в аренду) и деятельность, облагаемую ЕНВД (розничная торговля).

Согласно пункту 1 статьи 274 НК РФ налоговой базой по налогу на прибыль организаций признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 настоящего Кодекса, подлежащей налогообложению.

В соответствии с пунктом 10 статьи 274 НК РФ налогоплательщики, применяющие в соответствии с настоящим Кодексом специальные налоговые режимы, при исчислении налоговой базы по налогу не учитывают доходы и расходы, относящиеся к таким режимам.

На основании пункта 1 статьи 272 расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, если иное не предусмотрено пунктом 1.1 настоящей статьи, и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса.

Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

В силу пункта 7 статьи 264.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.

Согласно приказам ООО  «Оптторг» «Об утверждении Положения об учетной политике для целей налогового учета на 2015-2017г.г.» для ведения налогового учета используются данные бухгалтерского учета, группируемые с помощью дополнительных аналитических признаков в зависимости от степени признания в налоговом учете. Учет доходов и расходов ведется методом начисления. Расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов.

С учетом изложенного суд первой инстанции обоснованно признал соответствующей  нормам НК РФ  позицию налогового органа о том, что если  расходы нельзя соотнести с конкретным видом деятельности, поскольку они использовались как в деятельности, в отношении которой применялся специальный режим налогообложения в виде ЕНВД, так и в деятельности, в отношении которой применялась ОСНО (сдача помещений в аренду), то они  распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Вместе с тем суд первой инстанции пришел к ошибочному выводу о том, что в ходе проведения камеральной налоговой проверки инспекция может исправить ошибку, допущенную при выездной налоговой проверке, результаты которой являлись предметом проверки в суде.

При принятия решения по результатам выездной налоговой проверки инспекции инспекция, установив наличие схемы в виде «дробления» бизнеса, доходы от реализации, полученные предпринимателем Балакиной О.В. от сдачи имущества в субаренду в ТЦ «Плаза» в 2017 году в размере 11 457 823,90 руб. и все расходы, понесенные предпринимателем Балакиной О.В. в сумме                                            6 250 318,46 руб., учла в качестве доходов и расходов общества. При этом инспекция понесенные предпринимателем расходы учла полностью, пропорционально видам деятельности общества расходы предпринимателя не распределяла.

Вступившим в  законную силу решением Арбитражного суда Архангельской области от 17.07.2020 по делу № А05-13752/2019 с учетом дополнительно представленных обществом документов, подтверждающих несение самим обществом в спорный период расходов, решение инспекции по результатам выездной налоговой проверки признано недействительным в части доначисления за 2015-2017 годы налога на прибыль организаций в сумме, превышающей 675 143 руб., соответствующих сумм пеней и штрафов.

Доводы инспекции относительно неполного исследования судом первой инстанции расчета и доводов инспекции относительно того, что реальные налоговые обязательства следует рассчитывать с учетом доли товарооборота по деятельности, подпадающей под общую систему налогообложения, по расходным операциям предпринимателя Балакиной О.В., не приняты судом при рассмотрении дела № А05-13752/2019, поскольку в рамках указанного спора судом оценены обстоятельства, установленные в ходе выездной налоговой проверки и отраженные в решении, оформленном по ее результатам.

Согласно пункту 4 статьи 89 НК РФ в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Как указал Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 10.03.2016 № 571-О, выездная налоговая проверка ориентирована на выявление тех нарушений налогового законодательства, которые не всегда можно обнаружить в рамках камеральной налоговой проверки: для их выявления требуется углубленное изучение документов бухгалтерского и налогового учета, а также проведение ряда специальных мероприятий контроля, например осмотра, выемки документов и предметов, экспертизы, участия понятых и допроса свидетелей (статьи 90, 92, 94, 95 и 98 НК РФ). Как правило, именно в рамках выездных налоговых проверок выявляются и нарушения, обусловленные злоупотреблениями налогоплательщика в налоговой сфере, стремлением уклониться от налогообложения.

Камеральная налоговая проверка, по смыслу пункта 1 статьи 88 НК РФ, является формой текущего документального контроля за соблюдением налогового законодательства, который проводится на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

В постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 17.03.2009 № 5-П «По делу о проверке конституционности положения, содержащегося в абзацах четвертом и пятом пункта 10 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с жалобой ООО «Варм» (далее – Постановление № 5-П) изложен правовой подход о недопустимости преодоления вынесенного судом решения посредством юрисдикционного акта административного органа.

Как указано в Постановлении № 5-П, преодоление судебного решения путем принятия административным органом юрисдикционного акта, влекущего для участников спора, по которому было принято судебное решение, иные последствия, нежели определенные этим судебным решением, означает нарушение установленных Конституцией Российской Федерации судебных гарантий прав и свобод, не соответствует самой природе правосудия, которое осуществляется только судом, и несовместимо с конституционными принципами самостоятельности судебной власти, независимости суда и его подчинения только Конституции Российской Федерации и федеральному закону.

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлениях от 11 мая 2005 года № 5-П и от 5 февраля 2007 года № 2-П, исключительная по своему существу возможность преодоления вступивших в законную силу окончательных судебных актов предполагает установление таких особых процедурных условий их пересмотра, которые отвечали бы прежде всего требованиям правовой определенности, обеспечиваемой признанием законной силы судебных решений, их неопровержимости, что, как правило, даже в судебных процедурах может быть поколеблено, только лишь если какое-либо новое или вновь открывшееся обстоятельство или обнаруженные фундаментальные нарушения неоспоримо свидетельствуют о судебной ошибке, без устранения которой компетентным судом невозможно возмещение причиненного ею ущерба. Тем более недопустимо дезавуирование судебного решения во внесудебной процедуре.

Судебный акт, принятый по спору между действующим от имени государства налоговым органом и налогоплательщиком, впредь до его опровержения в судебном же порядке не может быть отвергнут никаким другим налоговым органом, в том числе вышестоящим.

Проверка законности и обоснованности судебных актов осуществляется лишь в специальных, установленных процессуальным законом процедурах - посредством рассмотрения дела судами апелляционной, кассационной и надзорной инстанций. Иная - не судебная - процедура ревизии судебных актов принципиально недопустима, поскольку означала бы возможность - вопреки обусловленным природой правосудия и установленным процессуальным законом формам пересмотра судебных решений и проверки их правосудности исключительно вышестоящими судебными инстанциями - замещения актов органов правосудия административными актами, что является безусловным отступлением от необходимых гарантий самостоятельности, полноты и исключительности судебной власти.

Таким образом, по результатам камеральной налоговой проверки не допускается принятие решения, которое влечет изменение прав и обязанностей налогоплательщика, определенных не пересмотренным и не отмененным в установленном процессуальным законом порядке судебным актом, принятым по спору того же налогоплательщика и налогового органа, осуществлявшего выездную налоговую проверку.

В силу части 2 статьи 69 АПК РФ обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица.

В рассматриваемом случае решением инспекции, вынесенным по результатам выездной налоговой проверки, проверенным при рассмотрении дела № А05-13752/2019, установлены действительные налоговые обязательства общества. Документы, подтверждающие расходы предпринимателя, изучались инспекцией в ходе проведения выездной налоговой проверки. При этом какие-либо дополнительные доказательства инспекцией в рамках камеральных проверок уточненных налоговых деклараций не получались и не оценивались. 

При рассмотрении дела № А05-13752/2019 установлен размер налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций за 2015-2017 годы и сумма налога.Выводы инспекции по результатам позднее проведенных камеральных налоговых проверок в соответствующей части вступают в противоречие с ранее установленными по делу № А05-13752/2019 обстоятельствами и сделанными выводами.

Выявление ошибки при учете всех расходов предпринимателя, нераспределение данных расходов пропорционально выручке общества не свидетельствует о возможности ее исправления путем принятия решения по итогам камеральной проверки и преодоления судебного акта по                                     делу № А05-13752/2019.

Следовательно, в пунктах 2.1 решений инспекция по результатам камеральных налоговых проверок неправомерно уменьшила суммы подлежащих учету расходов по сравнению с суммой расходов, принятых по результатам выездной налоговой проверки.

Как следствие, не имелось оснований для перерасчета расходов самого общества ввиду произведенных в пунктах 2.1 решений инспекции корректировок.

В пункте 2.2.1 решения инспекции от 08.02.2021 № 05-16/107 налоговым органом установлено, что в нарушение пункта 1 статьи 252,                          статьи 257 НК РФ общество в целях налогообложения прибыли организаций необоснованно завысило сумму расходов за 12 месяцев 2017 года на сумму экономически необоснованных и документально неподтвержденных расходов в сумме 1 167 710,79 руб.

Обществом завялены расходы по контрагентам: ООО «Комерсант Картотека», ООО «Синергия-онлайн», ООО «Регион-Медиа», предприниматель Коробова Е.А., предприниматель Соколов В.Н., ООО «ТаймПэдЛТД», предприниматель Зуев А.Н., адвокат Марценюк Л.И., адвокат Третьяков С.Н., предприниматель Мелкая Е.П., предприниматель Стрижакова В.Н.,                             ООО «ПЕТЕР-СЕРВИС Спецтехнологии», а также авансовые отчеты.

Инспекцией расходы, заявленные обществом в регистрах налогового учета, не приняты, поскольку не подтверждены первичными учетными документами.

Суд установил, что по контрагенту ООО «Коммерсант КАРТОТЕКА» расходы на сумму 2 761,20 руб. приняты в рамках камеральной проверки на основании документов, представленных контрагентом.

Частично удовлетворяя требования по указанному эпизоду, суд первой инстанции учел следующее.

Пунктом 1 статьи 252 вышеназванного Кодекса определено, что в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных                                                   в статье 270 данного Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пункту 2 указанной статьи расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Как обоснованно указал суд первой инстанции, заявленные в налоговом регистре расходы без предоставления первичных документов не соответствуют требованиям, установленным пунктом 1 статьи 252 НК РФ для учета их в составе расходов, уменьшающих налоговую базу для исчисления налога на прибыль организаций.

Кроме того, суд учел, что доводам налогоплательщика в части принятия расходов при отсутствии первичных документов, подтверждающих произведенные расходы, дана оценка в решении Арбитражного суда Архангельской области от 17.07.2020 по делу № А05-13752/2019, оставленном без изменения постановлением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.04.2020. Суд посчитал правомерным непринятие налоговым органом расходов, в отношении которых обществом не представлены документы, подтверждающие осуществление расходов, а также документы, подтверждающие отнесение расходов по ОСНО.

В отношении расходов по авансовым отчетам на сумму 3 200 руб. на основании пояснений инспекции суд первой инстанции установил, что  правомерность учета данных затрат в расходах по налогу на прибыль оценена и подтверждена вступившим в законную силу решением Арбитражного суда Архангельской области от 17.07.2020 по делу № А05-13752/2019, в связи с чем этим суд определил, что сумма расходов за 2017 год подлежит увеличению на 697 руб., а, соответственно, налог на прибыль за 3 месяца 2017 года подлежит уменьшению на 75,00 руб., за 6 месяцев 2017 года – на 139 руб., за 9 месяцев 2017 года – на 139 руб., за 12 месяцев 2017 года – на 139 руб., требование заявителя в указанной части удовлетворил (том 7, листы 52, 53, 129-132).

В данной части апелляционная жалоба возражений не содержит.

В ходе рассмотрения настоящего дела обществом представлены дополнительные документы в подтверждение расходов на общую сумму 1 015 754 руб. по оплате услуг адвокатов: договоры, акты, платежные поручения,не исследованные и не представленные ранее ни в рамках дела                 № А05-13752/2019, ни по требованиям налогового органа в рамках камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации за 2017 год.

На основании подпункта 14 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на юридические и информационные услуги.

В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся судебные расходы и арбитражные сборы.

Инспекцией в ходе судебного разбирательства проанализированы дополнительно представленные обществом в ходе рассмотрения настоящего дела документы в подтверждение расходов по оплате услуг адвокатов.

С учетом данных документов согласно справочному расчету инспекции размер налоговых обязательств по налогу на прибыль за 12 месяцев 2017 года подлежит уменьшению на 164 298 руб. (том 7, листы 129-132). Требования заявителя в указанной части удовлетворены с учетом уточненного расчета инспекции, представленного в суд.

Расходы на оплату услуг адвоката Марценюк Л.И. в расчете учтены инспекцией полностью в сумме 400 000 руб., расходы на оплату услуг адвоката Третьякова С.Н. на суммы 240 754 руб. и 375 000 руб. – частично, пропорционально выручке.

При этом доводы заявителя о неправомерном пропорциональном распределении спорных расходов, связанных с оказанием услуг адвокатом Третьяковым С.Н., судом первой инстанции отклонены как противоречащие пункту 1 статьи 272 НК РФ, пункту 7 статьи 346.26 НК РФ.

В жалобе общество не согласилось с выводами суда по указанному эпизоду, полагает, что расходы должны быть учтены полностью в целях налогообложения налогом на прибыль организаций.

Коллегия судей не соглашается с указанной позицией общества на основании следующего.

В соответствии с учетной политикой общество распределяло расходы, приходящиеся на различные налоговые режимы, пропорционально размеру выручки по ОСНО и ЕНВД.

Из налоговых регистров, представленных обществом, инспекцией установлено, что обществом применялось две пропорции:

1) отношение выручки по ОСНО к общей выручке (ОСНО+ЕНВД): проценты по займам по строительству ТЦ «Плаза», работы, услуги по содержанию и ремонту ТЦ «Плаза» и т. д.;

2) отношение выручки по ОСНО к общей выручке, полученной в                          ТЦ «Плаза»: комиссия банка, зарплата аппарата управления, канцелярские товары и другие общехозяйственные расходы.

Данная методика распределения проверена в ходе выездной налоговой проверки, а также в рамках судебного дела № А05-13752/2019. Таким образом, в ходе камеральной налоговой проверки при пересчете расходов использовались пропорции, определенные по итогам выездной налоговой проверки с учетом решения суда. 

В подтверждение несения расходов в сумме 240 754 руб. общество представило соглашением об оказании юридической помощи от 10.08.2016, заключенное обществом с Третьяковым С.Н., согласно которому адвокат принимает на себя обязательства по оказанию юридической помощи по защите интересов налоговых интересов общества, а именно: изучить акт от 28.07.2016 № 09-07/1 и все необходимые документы, составить возражения на акт, составить апелляционную жалобу, подать исковое заявление, представлять интересы в Арбитражном суде Архангельской области и т. п.

К соглашению представлен акт от 10.12.2017 об оказании юридической помощи по соглашению от 10.08.2016 на сумму 240 754 руб., из которого следует, что  адвокат Третьяков С.Н. оказал юридическую помощь по делу                         № А05-1438/2017 о признании частично недействительным решения инспекции от 12.09.2016  № 09-07/126.

Как следует из решения инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 12.09.2016  № 09-07/126, в период с 13.11.2015 по 06.07.2016 инспекцией проведена выездная налоговая проверка в отношении ООО «Оптторг» по всем налогам и сборам за период с 2012 года по 2014 год. В ходе проверки установлены нарушения, связанные с исчислением налога на прибыль, НДС, налога на имущество, налога на доходы физических лиц (далее – НДФЛ) и ЕНВД.

В соответствии с пунктом 6 статьи 100 НК РФ ООО «Оптторг» представлены письменные возражения на акт выездной налоговой проверки от 28.07.2016 № 09-07/1. Представленные письменные возражения и материалы проверки рассмотрены должностными лицами инспекции в присутствии директора ООО «Оптторг» Бондарь В.А. и представителей налогоплательщика по доверенности: Бондарь А.В., Третьякова С.Н.

Из позиции налогоплательщика, отраженной в представленных возражениях, следует, что общество не согласилось с эпизодами, связанными с доначислениями по налогу на прибыль, НДС, налогу на имущество и НДФЛ. При этом доначисления по НДФЛ связаны с несвоевременным перечислением сумм исчисленного и удержанного налога налогового агента по ОКАТО                          п. Плесецк Архангельской области, где располагались торговые объекты, в отношении которых общество применяло ЕНВД.

Учитывая изложенное, апелляционный суд соглашается с позицией инспекции о том, что к расходам общества по оплате услуг адвоката                       Третьяков С.Н. в рамках дела № А05-1438/2017 подлежит применению пропорциональный учет расходов.

К данным расходам инспекцией применена пропорция в размере 38 %, рассчитанная как доля выручки по ОСНО к общей выручке (ОСНО+ЕНВД) за декабрь 2017 года (приложение к акту КНП, пункт 2.3.1 перерасчет внереализационных расходов за 2017 год).

Указанная пропорция определена самим обществом при предоставлении расчетов в рамках рассмотрения дела по выездной налоговой проверке                            № А05-13752/2019.

Ссылки апеллянта на принятие в расходы стоимости услуг адвоката Марценюк Л.И. по соглашению от 20.02.2017 полностью в сумме 400 000 руб. (том 7, листы 78-81) не принимаются апелляционным судом в обоснование необходимости принятия расходов адвоката Третьякова С.Н. также полностью, поскольку такой учет не учитывает виды оказанных услуг по соглашениям.

В рассматриваемом случае адвокат Марценюк Л.И. по соглашению от 20.02.2017 оказывала услуги по представлению интересов общества при рассмотрении дела № А05-1438/2017, в рамках которого решение инспекции 12.09.2016  № 09-07/126 оспаривалось частично по эпизодам, связанным с доначислениями по ОСНО, тогда как адвокат Третьяков С.Н. оказывал также услуги по изучению материалов проверки и досудебному урегулированию спора в УФНС по указанному решению инспекции, в том числе по эпизодам, связанным с ОСНО, в частности, с НДФЛ в отношении работников, деятельность которых связана с ЕНВД.

Таким образом, к расходам по услугам адвоката Третьякова С.Н. в размере 240 754  руб. инспекцией обоснованно применена пропорция с учетом расчетов самого общества.

В подтверждение оказанных услуг на сумму 375 000 руб. обществом представлен акт от 10.12.2017, соглашение от 26.08.2015 не представлено.

Как следует из акта от 10.12.2017 об оказании юридической помощи на сумму 375 000 руб., адвокат Третьяков С.Н. оказал ООО «Оптторг» юридическую помощь по делу № А05-13929/2014 по факту выполнения работ по строительству многофункционального торгового центра по ул. Циргвава                 в г. Мирный Архангельской области.

Как следует из решения Арбитражного суда Архангельской области от 25.08.2015 по делу № А05-13929/2014, ООО «Бенефит Бизнес» обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением к ООО «Оптторг» о взыскании задолженности за работы по строительству многофункционального торгового центра по ул. Циргвава в г. Мирный Архангельской области, выполненные по договору строительного подряда от 01.06.2011 № ГП/11-2011; за услуги по осуществлению функций «Заказчика-Застройщика», оказанные по договору от 28.04.2014 № 1-ТЦ; за работы по корректировке проекта строительства и разработки энергетического паспорта здания многофункционального торгового центра во 2-микрорайоне в г. Мирный Архангельской области ул. Циргвава, д. 8, выполненные по договору подряда на выполнение проектных работ от 15.06.2013 № 5/13-ТЦ.

Таким образом, расходы по оказанию юридической помощи адвокатом Третьяковым С.Н. в размере 375 000 руб. связаны со строительными работами по ТЦ «Плаза», выполненными в 2011-2014 годах.

Довод общества, что данные расходы относятся к строительству ТЦ «Плаза» в период, когда ООО «Оптторг» не планировало осуществлять деятельность по ЕНВД, опровергается следующим.

В рамках спора № А05-1438/2017 общество обжаловало решение налогового органа в том числе в части доначисления налога на имущество организаций по эпизоду, связанному с принятием к бухгалтерскому учету в качестве основного средства ТЦ «Плаза», операции по которому относятся к деятельности как по ОСНО, так и по ЕНВД.

Материалами выездной налоговой проверки за 2012-2014 годы установлено, что фактическая эксплуатация ТЦ «Плаза» как торгового комплекса началась с июня 2013 года. Общество ссылалось на неготовность объекта к эксплуатации ранее 13.05.2014, когда было выдано разрешение его на ввод в эксплуатацию и принятие к бухгалтерскому учету.

При этом в материалах выездной налоговой проверки, представленных в материалы дела № А05-1438/2017, имеются фискальные данные контрольно-кассовой техники по бару и магазину «Апельсин № 4», расположенных в                    ТЦ «Плаза», в отношении которых общество применяло ЕНВД и получало выручку  в 2013 году.

Кроме того, налог на имущество по объекту ТЦ «Плаза» рассчитывался обществом с 01.07.2013 с учетом пропорционального отношения по деятельности на ОСНО и ЕНВД. В приложении 2 к акту налоговой проверки от 28.07.2016 № 09-07/1 представлены данные по выручке общества в ТЦ «Плаза» за 2013-2014 годы, расчет товарооборота, а также расчет налога на имущество с учетом распределения.

Кроме того, адвокатские услуги по делу № А05-13929/2014 оказаны в период, начиная с 2015 года, в указанный период ООО «Оптторг» фактически осуществляло деятельность по ЕНВД  в ТЦ «Плаза»,  в связи с этим коллегия судей поддерживает вывод суда первой инстанции и позицию инспекции о том, что расходы по оказанию юридической помощи адвокатом Третьяковым С.Н. в размере 375 000 руб. подлежат распределению пропорционально выручке.

К расходам по услугам адвоката Третьякова С.Н. в размере 375 000 руб. инспекцией применена пропорция в размере 88 %, рассчитанная как доля выручки по ОСНО к общей выручке, полученной в ТЦ «Плаза» за декабрь    2017 год, согласно расчету товарооборота по выездной налоговой проверке за декабрь 2017 года.

Возможность применения к расходам в сумме 240 754 руб. пропорции, рассчитанной как доля выручки по ОСНО к общей выручке, полученной в ТЦ «Плаза» (88 %), апелляционный суд не усматривает, поскольку расходы, обусловленные результатами выездной налоговой проверки, связаны с деятельностью общества в целом.

Таким образом, выводы суда по рассмотренному эпизоду являются правильными.

Суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что оснований для отмены решения суда первой инстанции в указанной части не имеется.  

Согласно пункту 2 статьи 269 АПК РФ по результатам рассмотрения апелляционной жалобы арбитражный суд апелляционной инстанции вправе отменить или изменить решение суда первой инстанции полностью или в части и принять по делу новый судебный акт.

Решение суда в части отказа в признании недействительными решений инспекции по эпизоду признания расходов предпринимателя                Балакиной О.В.  пропорционально доле товарооборота ООО «Оптторг» подлежит отмене с принятием судебного акта об удовлетворении данных требований.

В соответствии со статьей 110 АПК РФ в связи с частичным удовлетворением апелляционной жалобы с инспекции в пользу общества подлежит взысканию 1 500 руб. в  возмещение расходов по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела судом апелляционной инстанции.

Руководствуясь статьями 110, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

п о с т а н о в и л :

решение Арбитражного суда Архангельской области от 04 февраля                    2022 года по делу № А05-9387/2021 отменить в части отказа в признании недействительными решений Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 6 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу                       от 08.02.2021 № 05-16/01111, 05-16/103, 05-16/104, 05-16/107 по эпизоду признания расходов индивидуального предпринимателя Балакиной Оксаны Валерьевны пропорционально доле товарооборота общества с ограниченной ответственностью «Оптторг».

Признать не соответствующими Налоговому кодексу Российской Федерации и недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 6 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу                    от 08.02.2021 № 05-16/01111, 05-16/103, 05-16/104, 05-16/107 в указанной части.

В остальной части решение суда отставить без изменения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы             № 6 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу                       (ОГРН 1042902407756, ИНН 2920008100; адрес: 164262, Архангельская область, поселок Плесецк, улица Кооперативная, дом 15-а) в пользу общества с ограниченной ответственностью «Оптторг» (ОГРН 1042902402300,                         ИНН 2925004620; адрес: 164170, Архангельская область, город Мирный,             улица Гагарина, дом 19) 1 500 руб. в возмещение расходов на уплату государственной пошлины за рассмотрение дела в суде апелляционной инстанции.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающийдвух месяцевсо дня его принятия.