Гражданский кодекс часть 1

от УФНС по Краснодарскому краю: представитель ФИО1 по доверенности от 10.03.2017 г., представитель ФИО2 по доверенности от 12.04.2016 г., представитель ФИО3 по доверенности от 14.03.2017, представитель ФИО4 по доверенности от 01.11.2017г.;

от ПАО «ТНС энерго Кубань»: представитель ФИО5 по доверенности 06.09.2017г., представитель ФИО6 по доверенности от 11.09.2017, представитель ФИО7 по доверенности от 29.06.2018г., представитель ФИО8 по доверенности от 29.06.2018;

от третьего лица ассоциации «НП совет рынка»: представитель ФИО9 по доверенности от 29.12.2017г.;

от третьего лица акционерного общества «АТС»: представитель ФИО10 по доверенности 29.06.2018г.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 21.08.2017 по делу № А32-7239/2017 по заявлению открытого акционерного общества «Кубанская энергосбытовая компания» (ИНН <***>, ОГРН <***>), г. Краснодар, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю, г. Краснодар, (1), Управлению Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю, г. Краснодар, третьи лица, не заявляющие самостоятельных требований относительно предмета спора: Региональная энергетическая комиссия - Департамент цен и тарифов Краснодарского края, г. Краснодар, (1), акционерное общество «Администратор торговой системы оптового рыка электроэнергии», г. Москва, (2), Ассоциация «НП Совет рынков», г. Москва, (3), о признании ненормативного акта недействительным,

принятое в составе судьи Купреева Д.В.

УСТАНОВИЛ:

открытое акционерное общество «Кубанская энергосбытовая компания» обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю от 15.11.2016 № 10-21/165 1120 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 21.08.2017 по делу № А32-7239/2017 решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю от 15.11.2016 № 10-21/165 1120 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения - признано недействительным в части доначисления 370 290 949 рублей НДС, 224 823 340 рублей налога на прибыль, 104 159 309 рублей пени по НДС, 56 592 613 рублей пени по налогу на прибыль, привлечения к налоговой ответственности в виде штрафов за неуплату НДС в размере 14 740 775 рублей, за неуплату налога на прибыль в размере 22 435 202 рубля, а также в части уменьшения убытков за 2013 год в сумме 933 055 234 рубля. В остальной части - в удовлетворении заявленных требований отказано. Взысканы с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю в пользу открытого акционерного общества «Кубанская энергосбытовая компания» судебные расходы по оплате госпошлины в размере 3 000 рублей, уплаченной по платежному поручению от 22.12.2016 № 19556.

Не согласившись с решением Арбитражного суда Краснодарского края от 21.08.2017 по делу № А32-7239/2017, Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю обратилась в Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит обжалуемое решение отменить в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю от 15.11.2016 № 10-21/165 1120 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, а именно в части доначисления 370 290 949 рублей НДС, 224 823 340 рублей налога на прибыль, 104 159 309 рублей пени по НДС, 56 592 613 рублей пени по налогу на прибыль, привлечения к налоговой ответственности в виде штрафов за неуплату НДС в размере 14 740 775 рублей, за неуплату налога на прибыль в размере 22 435 202 рубля, а также в части уменьшения убытков за 2013 год в сумме 933 055 234 рубля.

Апелляционная жалоба мотивирована тем, что выводы суда, изложенные в обжалуемом решении, не соответствуют фактическим обстоятельствам дела. Податель жалобы указывает, что в отношении эпизода о включении обществом в состав расходов и налоговых вычетов по НДС стоимости на покупку объема электроэнергии (мощности) на оптовом рынке электрической энергии в части стоимости, суд первой инстанции пришел к ошибочному выводу, поскольку по данному вопросу сформирована правоприменительная практика, в которой указано, что потери электроэнергии не являются объектом налогообложения НДС по смыслу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ, и не входят в состав расходов по налогу на прибыль, как экономически необоснованные (Определение ВС РФ от 24.02.2016 № 308-КГ15-17005). Апеллянт указывает, что в отношении эпизода о включении в состав расходов и налоговых вычетов по НДС стоимости услуг по управлению обществом, оказанных ПАО ГК «ТНС Энерго», судом первой инстанции не учтено, что налоговым органом установлены обстоятельства, свидетельствующие о получении ОАО «Кубаньэнергосбыт» необоснованной налоговой выгоды путем создания формального документооборота с целью искусственного завышения расходов на сумму понесенных затрат и последующего вывода денежных средств за пределы территории РФ.

В отзыве на апелляционную жалобу АО «АТС» просит решение оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В отзыве на апелляционную жалобу Ассоциация «НП Совет рынков» просит решение оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В отзыве на апелляционную жалобу ПАО «ТНС энерго Кубань» просит решение оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В порядке статьи 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации определением от 06.08.2018 в составе апелляционного суда произведена замена судьи Николаева Д.В. на судью Шимбареву Н.В. После замены судьи рассмотрение жалобы начато сначала.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали правовые позиции по спору.

Законность и обоснованность решения Арбитражного суда Краснодарского края от 21.08.2017 по делу № А32-7239/2017проверяется Пятнадцатым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, открытое акционерное общество «Кубанская энергосбытовая компания» имеет статус юридического лица и состоит на налоговом учете в Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю.

В период с 06.07.2015 по 29.06.2016 Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю на основании решения от 06.07.2015 № 10-21/276 проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2013 по 31.12.2014.

По результатам налоговой проверки инспекцией составлен акт от 17.08.2016 № 10-21/162/925, на основании которого принято решение о привлечении организации к ответственности за совершение налогового правонарушения от 15.11.2016 № 10-21/165 1120.

Указанным решением налогового органа обществу доначислены к уплате в бюджет налоги в общей сумме 595 114 289 рублей, пени в размере 160 751 922 рубля, уменьшены убытки, начисленные по данным налоговой декларации при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2013 год, в сумме 933 055 234 рубля. Кроме того, решением Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю от 15.11.2016 № 10-21/165 1120 организация привлечена к налоговой ответственности в виде штрафов по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налогов в общей сумме 151 877 416 рублей.

Не согласившись с решением налоговой инспекции, общество обратилось в Управление Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю с апелляционной жалобой на решение от 15.11.2016 № 10-21/165 1120.

Управление решением от 20.02.2017 № 22-12-209 частично удовлетворило жалобу общества путем отмены оспариваемого решения в части начисления штрафных санкций в размере 114 701 439 рублей. В остальной части решение налоговой инспекции оставлено без изменения.

Общество, не согласившись с решением Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю от 15.11.2016 № 10-21/165 1120 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Оценив представленные в материалы дела доказательства суд первой инстанции пришел к следующим выводам.

Статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что рассмотрение акта проверки и других материалов налоговой проверки, в ходе которой выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленных проверяемым лицом письменных возражений по указанному акту, завершается вынесением решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности.

В соответствии с пунктом 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Кодексом, может служить основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К таким существенным условиям относятся обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Таким образом, участие лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, в рассмотрении имеющихся у налогового органа материалов, должно быть обеспечено на всех стадиях осуществления налогового контроля.

Судом установлено и обществом не оспаривается, что налоговой инспекцией обеспечено присутствие представителя общества на всех стадиях рассмотрения материалов налоговой проверки.

Поскольку общество реализовало право на участие в рассмотрении материалов налоговой проверки, каких-либо возражений относительно содержания указанных документов не заявляло, суд считает процедуру рассмотрения материалов выездной налоговой проверки соблюденной.

В соответствии со статьей 57 Конституции Российской Федерации и статьями 23, 45 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги и сборы, представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, нести иные обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

Как установлено судом и подтверждено материалами дела по эпизоду включения в состав расходов и налоговых вычетов по НДС стоимости нагрузочных потерь налоговой инспекцией (с учетом решения Управления ФНС России по Краснодарскому краю от 20.02.2017 № 22-12-209) обществу доначислено 286 040 920 рублей НДС за 2013 - 2014 годы, 168 161 373 рубля налога на прибыль за 2014 год, 80 463 066 рублей пени по НДС, 42 331 275 рублей пени по налогу на прибыль, 11 387 249 рублей штрафных санкций за неуплату НДС, 16 781 531 рубль штрафных санкций за неуплату налога на прибыль, уменьшены убытки за 2013 год на 748 309 363 рубля.

В обоснование произведенных доначислений налоговый орган ссылается на следующие обстоятельства.

Открытое акционерное общество «Кубанская энергосбытовая компания» (далее - ОАО «Кубаньэнергосбыт», Общество) является гарантирующим поставщиком электроэнергии. В соответствии с договором от 31.03.2008
№ 142-ДП/08 о присоединении к торговой системе оптового рынка ОАО «Кубаньэнергосбыт» присоединено к единой системе торгового рынка и осуществляет покупку/продажу электрической энергии на оптовом рынке электрической энергии (мощности).

В соответствии с данным договором общество приобретает обязательства при участии в обращении электрической энергии и мощности в рамках оптового рынка электрической энергии (мощности), а также заключении и исполнении договоров купли-продажи электрической энергии, договоров оказания услуг по оперативно-диспетчерскому управлению в электроэнергетике, договоров оказания услуг по передаче электрической энергии, договоров оказания услуги по организации функционирования и развитию Единой энергетической системы России, а также иных договоров, входящих в систему договоров, заключаемых на оптовом рынке и обеспечивающих функционирование торговой системы оптового рынка.

В соответствии с пунктами 3, 7 статьи 33 Федерального закона от 26.03.2003 № 35-ФЗ «Об электроэнергетике» (далее - Закон об электроэнергетике), коммерческий оператор оказывает участнику оптового рынка услуги по организации оптовой торговли электрической энергией, мощностью и иными допущенными к обращению на оптовом рынке товарами и услугами, а участник оптового рынка обязуется оплачивать указанную услугу в порядке и на условиях, предусмотренных договором о присоединении к торговой системе оптового рынка и регламентами оптового рынка.

Содержание услуги ОАО «АТС» (коммерческого оператора) определяется одним или несколькими действиями в целях организации оптовой торговли электрической энергией, мощностью, определяемыми по приведенному перечню.

В связи с отраслевыми особенностями оптового рынка электроэнергии, размер потерь организациями энергетики рассчитывается ОАО «АТС», отчет которого направляется участникам оптового рынка.

В разделе 2 «Объем потребления» отчета ОАО «АТС», предоставленного в ходе проверки проверяемым налогоплательщиком, для участника энергорайона (ОАО «Кубаньэнергосбыт») по группе точек поставки PKUBANEN указывается объем плановых нагрузочных потерь (в кВтч), отнесенных к энергорайону участника.

В разделе 14 «Итоговые данные о фактических объемах покупки/продажи электроэнергии на оптовом рынке» отражен объем нагрузочных потерь, оплаченных ОАО «Кубаньэнергосбыт» при покупке на оптовом рынке.

Пунктом 3 статьи 32 Закона об электроэнергетике величина потерь электрической энергии, не учтенная в ценах на электрическую энергию, оплачивается сетевыми организациями, в сетях которых они возникли, в установленном правилами оптового и (или) розничных рынков порядке. При этом сетевые организации обязаны заключить в соответствии с указанными правилами договоры купли-продажи электрической энергии в целях компенсации потерь в пределах не учтенной в ценах на электрическую энергию величины. Сетевые организации должны осуществлять компенсацию потерь в электрических сетях в первую очередь за счет приобретения электрической энергии, произведенной на квалифицированных генерирующих объектах, подключенных к сетям сетевых организаций и функционирующих на основе использования возобновляемых источников энергии.

ОАО «Кубаньэнергосбыт» заключены договоры купли-продажи электрической энергии в целях компенсации величины технологического расхода (потерь) электроэнергии при ее передаче по сетям ООО «Майкопская ТЭЦ» от 26.08.2011 № 1310264, по сетям ПАО «Кубаньэнерго» от 20.04.2012
№ 1310275/407/30-590.

В пункте 50 Постановления Правительства Российской Федерации от 27.12.2004 № 861 «Об утверждении правил недискриминационного доступа к услугам по передаче электрической энергии и оказания этих услуг, правил недискриминационного доступа к услугам по оперативно-диспетчерскому управлению в электроэнергетике и оказания этих услуг, правил недискриминационного доступа к услугам администратора торговой системы оптового рынка и оказания этих услуг и правил технологического присоединения энергопринимающих устройств потребителей электрической энергии, объектов по производству электрической энергии, а также объектов электросетевого хозяйства, принадлежащих сетевым организациям и иным лицам, к электрическим сетям» (далее - Постановление № 861) предусмотрено, что размер фактических потерь электрической энергии в электрических сетях определяется как разница между объемом электрической энергии, поставленной в электрическую сеть из других сетей или от производителей электрической энергии, и объемом электрической энергии, потребленной энергопринимающими устройствами, присоединенными к этой сети, а также переданной в другие сетевые организации.

Согласно пункту 51 Постановления № 861 сетевые организации обязаны оплачивать стоимость фактических потерь электрической энергии, возникших в принадлежащих им объектах сетевого хозяйства, за вычетом стоимости потерь, учтенных в ценах (тарифах) на электрическую энергию на оптовом рынке.

Таким образом, приобретаемая электроэнергия, учтенная в цене при покупке, содержит в своем составе стоимость потерь.

Инспекцией в ходе проведенной проверки установлено, что у Общества отсутствуют на балансе генерирующие мощности, распределительные сети, линии электропередач, наличие которых, позволяет учитывать потери.

ОАО «Кубаньэнергосбыт» заключены договоры купли-продажи электрической энергии по результатам конкурентного отбора ценовых заявок на сутки вперед с ОАО «Центр финансовых расчетов». В соответствии с данными договорами ОАО «Кубаньэнергосбыт» ежедневно подает на площадку оптового рынка заявки на плановый объем электроэнергии и мощности, с учетом потребителей и электроэнергии, покупаемой для продажи в целях компенсации потерь, возникающих в сетях сетевых организаций.

Электроэнергия, передачу которой в рамках договоров оказания услуг осуществляют сетевые компании, приобретается ОАО «Кубаньэнергосбыт» на розничном рынке и у производителей электроэнергии на оптовом рынке электроэнергии в зарегистрированной в установленном порядке группе точек поставки PKUBANEN (далее - ГТП).

В ходе проверки инспекцией установлено, что в соответствии с ежемесячными оборотно - сальдовыми ведомостями счета 41 «Товары», представленными ОАО «Кубаньэнергосбыт», остатки на счете 41 отсутствуют. Субсчета к счету 41 для отражения стоимости «нагрузочных потерь», не открывались. Раздельный учет стоимости электроэнергии и стоимости «нагрузочных потерь» в ОАО «Кубаньэнергосбыт» в проверяемом периоде не велся.

При проведении дополнительных мероприятий налогового контроля инспекцией произведена сверка данных об объемах покупки электроэнергии на оптовом рынке, отраженных в ежемесячных отчетах ОАО «АТС», данных, отраженных в счетах-фактурах на покупку электроэнергии, с данными, отраженными в книгах покупок ОАО «Кубаньэнергосбыт».

В результате исследования документов налоговым органом установлено, что счета-фактуры на покупку электроэнергии включены обществом в книги покупок соответствующих периодов и НДС возмещен в полном объеме.

Отраженная ОАО «Кубаньэнергосбыт» в бухгалтерском учете на субсчете 90.2 «Себестоимость продаж» (Дт 90.02 Кт 41) и в налоговых регистрах покупная стоимость электроэнергии, включает в себя стоимость нагрузочных потерь, учтенных в цене при покупке электроэнергии на оптовом рынке, отнесенных в бухгалтерском и налоговом учете к объему реализованной электроэнергии на субсчёт 90.1 «Выручка», оплачена сетевой компанией (ОАО «Кубаньэнерго») путем уменьшения стоимости услуг по передаче электроэнергии на величину стоимости «нагрузочных потерь» в сетях ФСК и нагрузочных потерь в сетях РСК.

В счетах-фактурах, выставленных ОАО «Кубаньэнерго» в адрес заявителя за оказание услуг по передаче электроэнергии, количество и стоимость «нагрузочных потерь в сетях ФСК и нагрузочных потерь в сетях РСК» отражена со знаком «минус».

Также суммы стоимости потерь электроэнергии отражены в счетах-фактурах, выставленных ОАО «Кубаньэнергосбыт» в адрес ОАО «Кубаньэнерго», со знаком «минус», исходя из реализованного объема.

По данным ежемесячных счетов-фактур за 2013-2014 годы, выставленных ОАО «Кубаньэнергосбыт» в адрес ОАО «Кубаньэнерго» при реализации электроэнергии для целей компенсации потерь, возникающих в сетях, общая стоимость потерь соответствует стоимости «плановых нагрузочных потерь электроэнергии в сетях РСК», отраженной в отчете ОАО «АТС».

В связи с чем налоговым органом сделан вывод о том, что заявителем выручка от реализации фактических потерь в сетях уменьшена на стоимость потерь в сетях, учтенных в равновесных ценах, и соответствующая ей сумма НДС не начислена к уплате в бюджет и не уплачена.

Однако, по данным налоговых регистров и налоговых деклараций за 2013 - 2014 годы общество включило в состав фактических затрат по сбыту электрической энергии, принимаемых в целях налогового учета по налогу на прибыль, расходы на покупку электроэнергии и мощности в полном объеме и заявило вычеты по НДС со всей стоимости, приобретенной электроэнергии и мощности на оптовом рынке, размер которой определило ОАО «АТС» без учета уменьшения на стоимость «нагрузочных» потерь в сетях ФСК и в сетях РСК.

Основной региональной сетевой компанией, держателем «котла» в части оплаты за услуги по передаче электроэнергии потребителям на территории региона, является ОАО «Кубанъэнерго».

По условиям данных договоров исполнитель обязуется оказывать услуги по передаче электрической энергии по единой национальной (общероссийской) электрической сети (ЕНЭС) путем осуществления комплекса организационно и технологически связанных действий, обеспечивающих передачу электроэнергии через технические устройства принадлежащих ему электрических сетей, от точек приема электрической энергии в сеть исполнителя до точек отпуска потребителям, а заказчик обязуется оплачивать оказанные услуги.

В соответствии с данными ежемесячных отчетов ОАО «АТС» о стоимости «нагрузочных» потерь, учтенных в цене при покупке электроэнергии на оптовом рынке, стоимость «нагрузочных» потерь в сетях ФСК (ЕНЭС) и сетях РСК составила за 2013 год -506 138 086 рублей, за 2014 год - 582 148 025 рублей.

Стоимость «плановых» нагрузочных потерь, учтенных в цене при покупке электроэнергии на оптовом рынке, в сетях РСК составила за 2013 год - 242 171 277 рублей, за 2014 год - 258 658 837 рублей.

Также установлено, что покупная стоимость объема электроэнергии, приходящаяся на «нагрузочные» потери в ФСК (ЕНЭС) и РСК и соответствующая ей сумма НДС, учтенная в цене электроэнергии при покупке ОАО «Кубаньэнергосбыт» электроэнергии на оптовом рынке, возмещена сетевой организацией ОАО «Кубаньэнерго», путем уменьшения количества и стоимости оказанных услуг по передаче электроэнергии, отраженных в счетах-фактурах, выставленных ОАО «Кубаньэнерго» в адрес ОАО «Кубаньэнергосбыт» со знаком «минус», в размерах, аналогичным размерам нагрузочных потерь, отраженных в ежемесячных отчетах ОАО «АТС».

«Плановые потери» возмещены ОАО «Кубаньэнерго» также в полном объеме, отраженном в отчетах ОАО «АТС» путем уменьшения стоимости электроэнергии, отраженной в счетах-фактурах, выставленных ОАО «Кубаньэнергосбыт» в адрес ОАО «Кубаньэнерго», с отражением стоимости реализованных товаров со знаком «минус».

Также, из данных отчетов ОАО «АТС» о фактическом потреблении электроэнергии установлено, что объем электроэнергии, приходящийся на нагрузочные потери, фактически не поступил в сети сетевых компаний, оказывающих ОАО «Кубаньэнергосбыт» услуги по передаче электроэнергии, следовательно, не был передан потребителям ОАО «Кубаньэнергосбыт» и не реализован сетевым компаниям для компенсации потерь электроэнергии.

В связи с тем, что ОАО «Кубаньэнергосбыт» как потребитель услуг, в соответствии с пунктом 52 Постановления № 861, оплачивает в составе тарифа за услуги по передаче электрической энергии нормативные потери, возникающие при передаче электрической энергии по сети сетевой организацией ОАО «Кубаньэнерго», то в целях избежания их двойного учета, стоимость потерь, включенная в цену (тариф) электрической энергии, исключается частично из общей стоимости услуг по передаче электроэнергии сетевой компанией ПАО «Кубаньэнерго» и частично из общей стоимости реализованных ОАО «Кубаньэнергосбыт» потерь.

Таким образом, инспекцией сделан вывод о том, что стоимость электроэнергии, приходящейся на нагрузочные потери, учтенная в цене и оплаченная ОАО «Кубаньэнергосбыт» при покупке электроэнергии на оптовом рынке, возмещена Обществом в полном объеме:

стоимость «нагрузочных потерь в сетях ФСК и в сетях РСК» - возмещена ОАО «Кубаньэнерго» (в связи с включением в тариф на оплату услуг по передаче электроэнергии нагрузочных потерь) путем уменьшения общей стоимости услуг по передаче электроэнергии;

стоимость «плановых нагрузочных потерь электроэнергии в сетях РСК», - путем уменьшения общей стоимости потерь, при реализации ОАО «Кубаньэнергосбыт» сетевой компании в адрес ОАО «Кубаньэнерго» электроэнергии в целях компенсации потерь.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации, налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Налогового кодекса Российской Федерации).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статье 265 Налогового кодекса Российской Федерации, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Подпунктом 1 пункта 2 статьи 253 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что к расходам, связанным с производством и (или) реализацией относятся материальные расходы.

Согласно пункту 1 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 268 Налогового кодекса Российской Федерации при реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров и (или) имущественных прав, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения.

Из анализа положений статьи 320 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что прямые расходы можно учесть только в том отчетном (налоговом) периоде, в котором реализованы покупные товары. Аналогичный вывод сделан Минфином России в письме от 26.10.2015 № 03-03-06/1/61237, где указано, что стоимость приобретения товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента реализации таких товаров.

Учитывая вышеизложенное, инспекцией сделан вывод о нарушении обществом положений статье 252, 270, 320 Налогового кодекса Российской Федерации в части неправомерного отнесения в состав расходов на реализацию покупной стоимости электроэнергии, приобретенной на оптовом рынке, приходящейся на потери в размере 748 309 363 рубля за 2013 год и 840 806 862 рубля за 2014 год.

Согласно подпункту 4 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого уменьшения.

Восстановление сумм налога производится покупателем в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат:

дата получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), полученных имущественных прав;

дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Инспекцией в ходе проверки установлено, что обществом в проверяемом периоде НДС в полном объеме включен в состав налоговых вычетов в соответствии с данными книг покупок. Раздельный учет стоимости электроэнергии и стоимости нагрузочных потерь не велся.

Согласно правовой позиции налогового органа, в нарушение подпункта 4 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации ОАО «Кубаньэнергосбыт» не восстановлена сумма НДС, принятая к вычету при покупке планируемого объема электроэнергии (мощности) на оптовом рынке, относящаяся к стоимости нагрузочных потерь, учтенных в цене, после определения фактического объема потребления (реализации) электрической энергии, что послужило основанием для начисления заявителю к уплате в бюджет 286 040 920 рублей НДС, 80 463 066 рублей пени по НДС и привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа за неуплату НДС в размере 11 387 249 рублей.

Суд посчитал правовую позицию налогового органа ошибочной ввиду следующего.

Оптовый рынок - сфера обращения особых товаров - электрической энергии и мощности в рамках Единой энергетической системы России (статья 3 Закона об электроэнергетике).

Технологический процесс передачи электрической энергии не позволяет передать весь объем электроэнергии от объектов по производству электрической энергии до потребляющих ее энергопринимающих устройств, в связи с чем объем произведенной электроэнергии фактически не может быть равен объему потребленной электроэнергии в силу физических свойств и особенностей транспортировки данного товара (и это отражено на уровне отраслевых нормативных правовых актов).

Согласно условиям договоров купли-продажи электрической энергии, заключаемых участниками оптового рынка на оптовом рынке по стандартным формам, предусмотренным договором о присоединении к торговой системе оптового рынка (далее - Договор о присоединении), передача электрической энергии продавцом покупателю производится в группах точек поставки (далее - ГТП) генерации.

В то же время исходя из системного анализа подпункта 1 пункта 23, пункта 24 Правил оптового рынка электрической энергии и мощности, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 27.12.2010 № 1172 (далее - Правила оптового рынка), пункта 2 Основных положений функционирования розничных рынков электрической энергии, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 04.05.2012 № 442 (далее - Основные положения), место исполнения обязательств по договорам энергоснабжения, договорам купли-продажи (поставки) электрической энергии (мощности), заключенным с розничными потребителями (точки поставки на розничных рынках), определяется на границе балансовой принадлежности энергопринимающих устройств конкретного розничного потребителя.

Для обеспечения исполнения обязательств в точках поставки на розничных рынках необходимо передать электрическую энергию от ГТП генерации до точек поставки на розничных рынках.

Учитывая, что при передаче электрической энергии в силу ее физических свойств в объектах электросетевого хозяйства возникают потери, покупатель электрической энергии - участник оптового рынка для надлежащего исполнения своих обязательств по поставке электроэнергии розничным потребителям вынужден покупать в ГТП генерации электрическую энергию в объеме, включающем величину нагрузочных потерь.

Модель ценообразования, применяемая на оптовом рынке, учитывает свойство электрических систем терять часть электрической энергии при ее передаче и предусматривает включение стоимости нагрузочных потерь электрической энергии в цены на электрическую энергию.

В соответствии с пунктом 2 статьи 32 Закона об электроэнергетике одним из действующих на оптовом рынке механизмов определения рыночных цен на электрическую энергию является механизм определения коммерческим оператором оптового рынка (АО «АТС») цен покупки и продажи электрической энергии на основании равновесных цен на электрическую энергию, определяемых по результатам конкурентного отбора ценовых заявок на сутки вперед. Определение цен покупки и продажи электрической энергии производится АО «АТС» с учетом технологических и сетевых ограничений, а также необходимости обеспечения равенства финансовых обязательств и требований участников рынка.

Таким образом, в силу вышеназванной нормы Закона об электроэнергетике равновесные цены являются базой для определения цен покупки и продажи, а также стоимости электрической энергии на оптовом рынке в расчетный период. При этом в этой же норме Закона об электроэнергетике установлено, что равновесные цены на электрическую энергию определяются на основании ценовых заявок поставщиков и ценовых заявок покупателей электрической энергии соответствующей ценовой зоны с учетом необходимости обеспечения перетоков электрической энергии.

В пункте 83 Правил оптового рынка определено, что равновесные цены на электрическую энергию должны отражать влияние системных ограничений и стоимости потерь электрической энергии, зависящих от электроэнергетических режимов.

Помимо этого, как следует из пункта 62 Правил оптового рынка, регулируемые договоры заключаются в ценовых зонах субъектами оптового рынка - производителями электрической энергии и мощности, определенными федеральным органом исполнительной власти в области регулирования тарифов с гарантирующими поставщиками (энергосбытовыми, энергоснабжающими организациями, к числу покупателей электрической энергии и мощности которых относится население и (или) приравненные к нему категории потребителей) для обеспечения электрической энергией и мощностью населения и указанных потребителей.

Согласно пункту 63 Правил оптового рынка торговля электрической энергией и мощностью на оптовом рынке по регулируемым ценам (тарифам) на основании регулируемых договоров для населения осуществляется в объемах, которые определяются на основании объемов поставки электрической энергии и мощности населению и (или) приравненным к нему категориям потребителей, определенных в прогнозном балансе на соответствующий период регулирования.

По регулируемым договорам для населения поставляется и оплачивается электрическая энергия в объемах, соответствующих объемам поставки электрической энергии населению и (или) приравненным к нему категориям потребителей, определенным в прогнозном балансе в отношении соответствующего покупателя - участника оптового рынка, и увеличенным для целей компенсации потерь электрической энергии в электрических сетях на 3 процента.

Указанное положение о компенсации потерь электрической энергии при покупке на оптовом рынке электрической энергии для обеспечения населения и приравненных к нему потребителей также закреплено в пункте 3.1. стандартной формы регулируемого договора купли-продажи электрической энергии и мощности, в соответствии с которой заявителем были заключены на оптовом рынке регулируемые договоры в проверенный налоговым органом период.

Таким образом, стоимость покупки электрической энергии на оптовом рынке для каждого участника оптового рынка определяется с учетом стоимости нагрузочных потерь электрической энергии.

Распределение бремени оплаты фактических потерь электрической энергии, возникших в процессе ее передачи, установлено в пункте 3 статьи 32 Закона об электроэнергетике (в редакциях, действовавших в проверенный налоговым органом период), согласно которому величина потерь электрической энергии, не учтенная в ценах на электрическую энергию, оплачивается сетевыми организациями, в сетях которых они возникли, в установленном правилами оптового и (или) розничных рынков порядке.

Пунктом 61 Правил оптового рынка в редакции, действовавшей в проверяемый период, предусмотрено, что в случае если при формировании тарифа на услуги по передаче электрической энергии были учтены в полном объеме нормативные технологические потери (включая объем потерь электрической энергии, учтенных в равновесных ценах на электрическую энергию) в единой национальной (общероссийской) электрической сети, стоимость услуг по передаче формируется за вычетом стоимости электрической энергии в объемах потерь, учтенных в равновесных ценах на электрическую энергию.

Организация коммерческой инфраструктуры (АО «АТС») рассчитывает объем и стоимость потерь, учтенных в равновесных ценах на электрическую энергию, и уведомляет субъектов оптового рынка об объемах и стоимости указанных потерь в порядке, установленном договором о присоединении, в сроки, достаточные для обеспечения расчетов по договорам оказания услуг по передаче электрической энергии с учетом указанной стоимости потерь электрической энергии, включенных в равновесные цены на электрическую энергию в текущем месяце.

Пунктом 128 Основных положений определено, что фактические потери электрической энергии в объектах электросетевого хозяйства, не учтенные в ценах (тарифах) на электрическую энергию на оптовом рынке, приобретаются и оплачиваются сетевыми организациями, в объектах электросетевого хозяйства которых возникли такие потери.

Аналогичные положения содержатся и в пункте 51 Постановления № 861, и предусматривают, что сетевые организации обязаны оплачивать стоимость фактических потерь электрической энергии, возникших в принадлежащих им объектах сетевого хозяйства, за вычетом стоимости потерь, учтенных в ценах (тарифах) на электрическую энергию на оптовом рынке.

Таким образом, исходя из буквального толкования в их взаимосвязи пункта 61 Правил оптового рынка, пункта 128 Основных положений и пункта 51 Постановления № 861 следует, что:

величина потерь, учтенная в ценах на электрическую энергию, то есть нагрузочных потерь, оплачивается участниками оптового рынка (гарантирующими поставщиками, энергоснабжающими (энергосбытовыми) организациями) и не оплачивается сетевыми организациями;

сетевыми организациями оплачиваются все иные фактические потери, возникшие в их сетях, за исключением нагрузочных потерь, стоимость которых учтена в ценах на электрическую энергию на оптовом рынке.

Как установлено судом, обязанность покупки заявителем электроэнергии на оптовом рынке с учетом нагрузочных потерь, объем которых рассчитан АО «АТС», налоговым органом не оспаривается, что нашло отражение в оспариваемом решении.

Исходя из вышеизложенного, нагрузочные потери электрической энергии по своей сути являются технологическим расходом электрической энергии, обусловленным физическими процессами, происходящими при передаче электроэнергии по электрическим сетям.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Налогового кодекса Российской Федерации).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Налогового кодекса Российской Федерации, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В статье 320 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налогоплательщик имеет право сформировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров. Указанная стоимость товаров учитывается при их реализации в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 268 Налогового кодекса Российской Федерации.

Порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и применяется в течение не менее двух налоговых периодов.

Исходя из вышеназванных норм Налогового кодекса Российской Федерации, налогоплательщик вправе включить в стоимость приобретения товаров расходы, связанные с приобретением этих товаров.

Поскольку заявитель как покупатель электрической энергии - участник оптового рынка обязан приобретать на оптовом рынке электроэнергию по ценам, включающим в себя стоимость нагрузочных потерь электроэнергии, то отнесение им стоимости всего объема электроэнергии, приобретенного на оптовом рынке (включая объемы оплаченных им нагрузочных потерь), к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций, является правомерным и соответствует нормам, закрепленным в главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации, в частности в статье 252 и пункте 1 части 1 статьи 253.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации, объектом налогообложения признаются, в том числе операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Поскольку электрическая энергия в объеме нагрузочных потерь теряется в процессе ее передачи, а не реализуется в дальнейшем потребителям, то в данном случае объекта налогообложения по НДС не возникает.

Раздел 4 Регламента расчета плановых объемов производства и потребления, являющегося приложением № 8 к Договору о присоединении (далее – Регламент
№ 8), устанавливает порядок определения и расчета АО «АТС» объемов нагрузочных потерь электроэнергии на оптовом рынке, а также содержит указание на информацию и величины, используемые для расчета упомянутых объемов. Порядок расчета АО «АТС» стоимости и предоставления участникам оптового рынка информации о нагрузочных потерях, учтенных в равновесных ценах на электрическую энергию, указан в пункте 8.5.3 Регламента финансовых расчетов на оптовом рынке электроэнергии, являющегося Приложением № 16 к Договору о присоединении (далее - Регламент 16).

Алгоритм распределения нагрузочных потерь между сетевыми организациями закреплен в пункте 9.14 Регламента коммерческого учета электроэнергии и мощности (приложение № 11 к Договору о присоединении) и основывается на имеющейся в АО «АТС» достоверной регистрационной информации в отношении каждого участника оптового рынка.

Исходя из вышеизложенного, АО «АТС» в пределах своей компетенции осуществляет расчет объемов и стоимости нагрузочных потерь, возникающих в объектах электросетевого хозяйства, представленных в актуализированной расчетной модели, и учитывает их в ценах на электрическую энергию на оптовом рынке. При этом, у АО «АТС» отсутствует информация о принадлежности объектов электросетевого хозяйства конкретным сетевым организациям, функционирующим на территории соответствующего субъекта Российской Федерации (за исключением объектов электросетевого хозяйства ПАО «ФСК ЕЭС», информация о принадлежности к которым содержится в направляемой АО «СО ЕЭС» в АО «АТС» актуализированной расчетной модели).

Согласно вышеназванному пункту Регламента 16 АО «АТС» ежемесячно по форме приложения 7 к Регламенту 16 формирует и направляет участникам оптового рынка отчет о стоимости нагрузочных потерь электрической энергии, учтенных в равновесных ценах на электрическую энергию (далее - Отчет, Отчеты), в котором указываются оплаченные участником оптового рынка нагрузочные потери в сетях ПАО «ФСК ЕЭС» (далее - ФСК) и нагрузочные потери в сетях региональных сетевых компаний (далее - РСК). При этом в качестве объемов (стоимости) нагрузочных потерь электрической энергии в сетях РСК в Отчете указывается оплаченная участником оптового рынка доля нагрузочных потерь электрической энергии, возникших в объектах электросетевого хозяйства, включенных в ГТП потребления гарантирующего поставщика и представленных в расчетной модели.

Информация, указанная в строках Отчета «нагрузочные потери в сетях ФСК, учтенные в равновесных ценах на электрическую энергию для участников оптового рынка, отнесенные на отпуск из сетей ФСК», «нагрузочные потери в сетях ФСК, учтенные в равновесных ценах на электрическую энергию для участников оптового рынка, отнесенные на отпуск из сетей РСК», «нагрузочные потери в сетях РСК, учтенные в равновесных ценах на электрическую энергию для участников оптового рынка, отнесенные на отпуск из сетей РСК», предоставляется участникам оптового рынка для целей ее использования при определении стоимости услуг по передаче электрической энергии путем возможного вычитания из стоимости услуг по передаче электрической энергии стоимости нагрузочных потерь, указанной в вышеназванных строках Отчета.

Кроме этого, АО «АТС» ежемесячно формирует и направляет участникам оптового рынка отчет о результатах расчетов объемов и стоимости электрической энергии и мощности на оптовом рынке, в котором отражены данные о покупке/продаже участником оптового рынка электрической энергии и мощности на оптовом рынке с использованием всех предусмотренных пунктом 4 Правил оптового рынка способов торговли, в том числе сведения об объемах оплаченных участников оптового рынка нагрузочных потерь в сетях ФСК, сетях РСК и прочих сетях.

Гарантирующий поставщик вправе отнести к своим затратам, произведенным с целью получения дохода от реализации электроэнергии на розничных рынках, объемы оплаченных им нагрузочных потерь на оптовом рынке (как в сетях ФСК, так и в сетях РСК и прочих сетях), данные о которых отражены в пункте 15 отчетов о результатах расчетов объемов и стоимости электрической энергии и мощности на оптовом рынке и Отчетах, сформированных АО «АТС» и направленных заявителя в проверенный налоговым органом период.

При реализации электроэнергии конечным потребителям на розничном рынке расходы гарантирующего поставщика на приобретение объема электроэнергии на оптовом рынке, включающего объем оплаченных им нагрузочных потерь, компенсируются ему розничными потребителями в составе стоимости продажи электроэнергии по договорам на розничных рынках электроэнергии (мощности) (что предусмотрено пунктом 78 Основных положений).

В указанном пункте Основных положений определено, что расчеты за электрическую энергию (мощность) по договору энергоснабжения (купли-продажи (поставки) электрической энергии (мощности)) осуществляются с учетом того, что:

стоимость электрической энергии (мощности) по договору энергоснабжения включает стоимость объема покупки электрической энергии (мощности), стоимость услуг по передаче электрической энергии, сбытовую надбавку, а также стоимость иных услуг, оказание которых является неотъемлемой частью процесса поставки электрической энергии потребителям;

стоимость электрической энергии (мощности) по договору купли-продажи (поставки) электрической энергии (мощности) включает стоимость объема покупки электрической энергии (мощности), сбытовую надбавку, стоимость иных услуг, оказание которых является неотъемлемой частью процесса поставки электрической энергии потребителям, и не включает стоимость услуг по передаче электрической энергии.

Объективным подтверждением такой компенсации являются, в частности, выводы налогового органа, зафиксировавшие в оспариваемом решении превышение стоимости электроэнергии, реализованной заявителем на розничном рынке потребителям, над стоимостью ее покупки на оптовом рынке, что полностью соответствует тому подходу к расчетам на розничном рынке, который закреплен в пункте 78 Основных положений.

Потери электроэнергии не могут быть восприняты как неполная (частичная) реализация электроэнергии, поскольку потерянная электроэнергия не может быть в последующем реализована в силу ее физических свойств: в отношении электроэнергии не могут возникнуть остатки незавершенного производства, остатки готовой продукции, остатки отгруженных товаров; электроэнергия не может быть складирована.

Признание налоговым органом того факта, что заявителем был реализован меньший объем электрической энергии, чем тот, который был приобретен налогоплательщиком на оптовом рынке, а также отсутствие доказательств того, что разница между указанными объемами была реализована заявителем, позволяет утверждать о том, что реализация электрической энергии в объеме нагрузочных потерь заявителем не осуществлялась.

Вместе с тем как установлено судом и не оспаривается налоговым органом в качестве условия ведения обществом уставной деятельности (покупка и реализация электрической энергии) заявителю законодателем вменена обязанность приобретать объем электрической энергии с учетом нагрузочных потерь, которые в дальнейшем не могут быть реализованы ввиду физических свойств электрической энергии.

Поскольку приобретение объема нагрузочных потерь от усмотрения общества не зависит, операции по его приобретению должны признаваться связанными с осуществлением обществом налогооблагаемых операций. Следовательно, налог на добавленную стоимость, предъявленный к оплате заявителю продавцом электрической энергии, может быть поставлен обществом к налоговому вычету согласно пункту 2 статьи 171 Кодекса.

Указанная правовая позиция согласуется с выводами Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенными в постановлении от 23.11.2010 № 9202/10.

Кроме того, в соответствии с пунктом 1 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Налогового кодекса Российской Федерации, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Согласно пункту 3 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации, для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Таким образом, компенсация стоимости купленной заявителем электрической энергии на оптовом рынке, в том числе и стоимости нагрузочных потерь, в проверенный налоговым органом период осуществлялась розничными потребителями, имевшими договорные отношения с заявителем на розничных рынках.

Относительно определенных АО «АТС» плановых нагрузочных потерь, отнесенных к энергорайону участника оптового рынка, отраженных в пункте 2 отчетов о результатах расчетов объемов и стоимости электрической энергии и мощности на оптовом рынке и строке Отчета «плановые нагрузочные потери электроэнергии в сетях РСК, которые предоставлены для расчета стоимости электрической энергии, покупаемой РСК на розничном рынке», судом установлено следующее.

В соответствии с пунктом 3 статьи 32 Закона об электроэнергетике, пунктом 51 Постановления № 861, пунктами 4, 35, 122 и 128 Основных положений территориальные сетевые организации обязаны заключить договоры купли-продажи электрической энергии в целях компенсации потерь в пределах не учтенной в ценах на электрическую энергию величины путем приобретения электрической энергии (мощности) у гарантирующего поставщика по договору купли-продажи (поставки) электрической энергии (мощности).

В этой связи информация о плановых нагрузочных потерях, отнесенных к энергорайону участника оптового рынка, предоставляется гарантирующему поставщику для целей ее использования в расчетах с сетевой организацией на розничном рынке, объекты электросетевого хозяйства которой находятся в границах балансовой принадлежности соответствующей ГТП потребления гарантирующего поставщика, для определения стоимости фактических потерь, покупаемых сетевой организацией, путем возможного вычитания из стоимости купленных фактических потерь стоимости нагрузочных потерь, указанной в строке Отчета «плановые нагрузочные потери электроэнергии в сетях РСК, которые предоставлены для расчета стоимости электрической энергии, покупаемой РСК на розничном рынке».

ГТП для гарантирующего поставщика определяется исходя из границ его зоны деятельности, которая зачастую соответствует границам балансовой принадлежности электрических сетей, расположенных в административных границах субъекта Российской Федерации. В этой связи определенный на основании данных коммерческого учета электрической энергии по ГТП потребления гарантирующего поставщика фактический объем потребления электрической энергии включает в себя суммарный объем полезного отпуска электрической энергии всем розничным потребителям, имеющим договорные отношения с гарантирующим поставщиком, и полный объем фактических потерь электрической энергии (включая объем нагрузочных потерь) в электрических сетях энергорайона участника оптового рынка на территории соответствующего субъекта Российской Федерации.

Поскольку на территории Краснодарского края и Республики Адыгея в проверенный налоговым органом период осуществляли свою деятельность несколько участников оптового рынка - покупателей электрической энергии, оплативших в составе цен покупки электрической энергии на оптовом рынке стоимость нагрузочных потерь, то объем возникших в электрических сетях, отнесенных к энергорайону ГТП потребления гарантирующего поставщика нагрузочных потерь отнесен на всех указанных потребителей и распределен пропорционально их объемам потребления в порядке, определенном разделом 4 Регламента № 8.

Соответственно, указанными участниками оптового рынка, покупавшими электрическую энергию на оптовом рынке и осуществлявшими свою деятельность на территории Краснодарского края и Республики Адыгея, объем нагрузочных потерь, отнесенных к энергорайону участника оптового рынка, был оплачен в зависимости от распределенного на них количества нагрузочных потерь, учтенного в ценах приобретенных ими на оптовом рынке объемов электроэнергии.

Довод налогового органа о том, что объем электрической энергии, составляющий нагрузочные потери, в дальнейшем оплачен (возмещен) заявителю сетевой организацией (стр. 113, абзац 2 оспариваемого решения), является необоснованным.

В соответствии с пунктом 3 статьи 32 Закона об электроэнергетике, пунктом 51 Постановления № 861, пунктом 128 Основных положений сетевые организации приобретают электрическую энергию в целях компенсации фактических потерь за вычетом потерь, учтенных в ценах на электрическую энергию на оптовом рынке, то есть за вычетом нагрузочных потерь.

Во избежание двойного учета покупателем электрической энергии на оптовом рынке нагрузочных потерь, учтенных в равновесных ценах на электрическую энергию, законодательством Российской Федерации об электроэнергетике предусмотрен такой порядок определения стоимости услуг по передаче электрической энергии, в соответствии с которым в случае учета при формировании тарифа на услуги по передаче электрической энергии объема нагрузочных потерь стоимость услуг по передаче электрической энергии уменьшается на стоимость указанных нагрузочных потерь.

Так, согласно пункту 61 Правил оптового рынка в редакции, действовавшей в проверяемый период, в случае если при формировании тарифа на услуги по передаче электрической энергии были учтены в полном объеме нормативные технологические потери (включая объем потерь электрической энергии, учтенных в равновесных ценах на электрическую энергию) в единой национальной (общероссийской) электрической сети, стоимость услуг по передаче формируется за вычетом стоимости электрической энергии в объемах потерь, учтенных в равновесных ценах на электрическую энергию, рассчитанной организацией коммерческой инфраструктуры в соответствии с Договором о присоединении.

В соответствии с пунктом 52 Правил потребители таких услуг, за исключением производителей электрической энергии, обязаны оплачивать в составе тарифа за услуги по передаче электрической энергии нормативные потери, возникающие при передаче электрической энергии по сети сетевой организацией, с которой соответствующими лицами заключен договор, за исключением потерь, включенных в цену (тариф) электрической энергии, в целях избежания их двойного учета.

Из указанных выше норм следует, что стоимость услуг по передаче электрической энергии уменьшается на стоимость нагрузочных потерь в установленных случаях. Такой порядок определения стоимости услуг по передаче электрической энергии предусмотрен исключительно в целях предотвращения двойного учета стоимости нагрузочных потерь в расходах покупателей электрической энергии (в составе цен на электрическую энергию на оптовом рынке и при оплате услуг сетевых компаний) и не является механизмом «компенсации» расходов энергосбытовой компании по оплате нагрузочных потерь на оптовом рынке, как ошибочно полагает налоговый орган.

В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Закона об электроэнергетике услуги по передаче электрической энергии по единой национальной (общероссийской) электрической сети оказывает организация по управлению единой национальной (общероссийской) электрической сетью (ФСК).

Исходя из статьи 3 Закона об электроэнергетике, пункта 2 Правил указанные услуги по территориальным распределительным сетям (линиям электропередачи, не входящим в состав единой национальной (общероссийской) электрической сети), оказывают территориальные сетевые организации (РСК).

Таким образом, стоимость нагрузочных потерь, возникших в процессе передачи электрической энергии и учтенных в ценах на электрическую энергию на оптовом рынке, может использоваться для уменьшения стоимости услуг по передаче электрической энергии, оказываемых ФСК и РСК.

Вместе с тем, электрическая энергия может проходить не только по электрическим сетям ФСК и РСК, но и по объектам электросетевого хозяйства, принадлежащим другим организациям. В соответствии с разделом 4 Регламента 8 коммерческий оператор оптового рынка в целях соблюдения баланса производства и потребления электрической энергии учитывает при определении объема и стоимости покупки электроэнергии, в том числе, нагрузочные потери в электрических сетях (не относящихся к сетям ФСК и РСК) в энергорайонах участников оптового рынка, соответствующих либо ГТП потребления поставщика, либо ГТП потребления любых иных участников оптового рынка, не являющихся гарантирующими поставщиками («прочие сети»).

Поскольку владельцы «прочих сетей» не являются сетевыми организациями (ФСК или РСК) и не оказывают услуг по передаче электрической энергии, то участники оптового рынка - покупатели электрической энергии не оплачивают указанным владельцам «прочих сетей» услуги по передаче электроэнергии, в связи с чем двойного учета стоимости нагрузочных потерь в расходах покупателей электрической энергии не возникает.

Таким образом, законодательством Российской Федерации об электроэнергетике предусмотрено, что покупатели электрической энергии на оптовом рынке оплачивают на оптовом рынке стоимость всех нагрузочных потерь вне зависимости от того, в каких сетях они возникли.

Ссылка налогового органа на постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 09.10.2015 по делу № А18-61/2015 правомерно отклонена судом, поскольку в рамках вышеуказанного спора предметом оценки являлись иные фактические обстоятельства и имел место быть иной состав участников.

Так, согласно определению Верховного суда Российской Федерации от 24.02.2016 по делу № А18-61/2015 электроэнергия в объеме нагрузочных потерь в адрес гарантирующего поставщика ОАО «Ингушэнерго» не поступила. В деле ПАО «ТНС энерго Кубань» судом первой инстанции установлено, что электроэнергия в объеме нагрузочных потерь была передана гарантирующему поставщику ПАО «ТНС энерго Кубань» в группах точек поставки генерации на оптовом рынке, то есть поступила в собственность Общества, что подтверждается актами-приема передачи по договорам, заключенным на оптовом рынке ПАО «ТНС энерго Кубань», а также данными приборов коммерческого учета электроэнергии, и не опровергнуто Инспекцией.

Из указанного определения Верховного суда Российской Федерации следует, что потребителем объема электрической энергии, приходящегося на нагрузочные потери, является сетевая организация. Между тем, в деле ПАО «ТНС энерго Кубань» судом правильно установлено, что электрическая энергия в объеме нагрузочных потерь, не может быть реализована, поскольку она в силу своих физических свойств расходуется процессе транспортировки ее по электрическим сетям.

Учитывая вышеизложенное, апелляционный суд считает правомерным вывод Арбитражного суда Краснодарского края о том, что фактические обстоятельства дела ОАО «Ингушэнерго» и дела ПАО «ТНС энерго Кубань» различны.

Между тем, вопрос о правомерности включения энергосбытовыми организациями, в том числе гарантирующими поставщиками, затрат на приобретение электроэнергии в объеме потерь, учтенных в равновесных ценах, в состав расходов, учитываемых в целях исчисления налога на прибыль, и правомерности применения вычетов соответствующих сумм НДС уже рассматривался как судами, так и Минфином России и налоговыми органами.

Как следует из писем Минфина России от 26.08.2013 № 03-03-10/34845, от 27.06.2005 № 07-05-06/182, № 03-03-07/12644 от 06.03.2017 и писем ФНС России от 19.05.2005 № 02-1-07/43, от 19.12.2005 № 02-1-08/256@ расходы на покупку электрической энергии на оптовом рынке в объеме технологических потерь правильно учитывать в целях исчисления налога на прибыль.

Правомерность исчисления налога на прибыль с учетом расходов на покупку электроэнергии в объеме потерь, учтенных в равновесных ценах, и правомерность применения вычетов соответствующих сумм НДС также неоднократно подтверждалась арбитражными судами (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 21.01.2010 по делу № А79-574/2009; постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.09.2007 по делу № А44-447/2007; постановление ФАС Западно - Сибирского округа от 15.03.2011 по делу № А03-2295/2010; постановление ФАС Московского округа от 29.08.2012 по делу № А40-60647/11-90-260; постановление АС Уральского округа от 03.05.2017 по делу № А71-6001/2016).

Вышеизложенное свидетельствует о том, что доводы инспекции о наличии сформировавшейся единообразной судебной практики по вопросу налогового учета нагрузочных потерь электроэнергии не соответствуют действительности.

Довод налогового органа о том, что стоимость электроэнергии, учтенная в цене при покупке ПАО «ТНС Энерго Кубань» электроэнергии на оптовом рынке, приходящаяся на нагрузочные потери в сетях ФСК и РСК, и соответствующая им сумма НДС, оплачена (возмещена) сетевой организацией ОАО «Кубаньэнерго», путем уменьшения стоимости оказанных услуг по передаче», в связи с чем, соответствующие суммы НДС подлежат восстановлению, апелляционным судом во внимание не принимается как несоответствующий положениям пункта 52 Правил доступа к услугам по передаче и пункта 61 Правил оптового рынка.

Нагрузочные потери электрической энергии, являясь частью нормативных технологических потерь в линиях электропередач, учитываются не только в равновесных ценах на электрическую энергию на оптовом рынке, но и при установлении цен (тарифов) на услуги по передаче электрической энергии (пункт 81 Основ ценообразования).

Во избежание двойной оплаты покупателем электрической энергии нагрузочных потерь (один раз в цене на электрическую энергию на оптовом рынке, второй раз – в тарифе за услуги по передаче) пунктом 52 Правил доступа к услугам по передаче предусмотрен такой порядок определения стоимости услуг по передаче электрической энергии, в соответствии с которым в случае учета при формировании тарифа на услуги по передаче электрической энергии объема нагрузочных потерь стоимость таких услуг по договору формируется за вычетом стоимости нагрузочных потерь электроэнергии.

Так, в силу пункта 52 Правил доступа к услугам по передаче потребители таких услуг обязаны оплачивать в составе тарифа за услуги по передаче электрической энергии нормативные потери, возникающие при передаче электрической энергии по сети сетевой организацией, с которой соответствующими лицами заключен договор, за исключением потерь, включенных в цену электрической энергии, в целях избежания их двойного учета. Данное правило работает в отношении всех сетевых организаций.

В отношении ПАО «ФСК ЕЭС» дополнительно действует норма пункта 61 Правил оптового рынка, согласно которой в случае если при формировании тарифа на услуги по передаче электрической энергии были учтены в полном объеме нормативные технологические потери (включая объем потерь электрической энергии, учтенных в равновесных ценах на электрическую энергию) в единой национальной (общероссийской) электрической сети, стоимость услуг по передаче формируется за вычетом стоимости электрической энергии в объемах потерь, учтенных в равновесных ценах на электрическую энергию, рассчитанной организацией коммерческой инфраструктуры в соответствии с Договором о присоединении.

Вышеописанный порядок определения стоимости услуг по передаче электрической энергии предусмотрен исключительно в целях предотвращения двойного учета стоимости нагрузочных потерь в расходах покупателей электрической энергии, и, вопреки утверждению налогового органа, не компенсирует расходы гарантирующего поставщика или иной энергосбытовой организации на оплату нагрузочных потерь на оптовом рынке. К аналогичным выводам пришел Арбитражный суд Уральского округа в постановлении по делу № А71-6001/2016 от 03.05.2017.

Для проведения расчетов по договорам оказания услуг по передаче электрической энергии АО «АТС» рассчитывает для покупателей на оптовом рынке стоимость нагрузочных потерь, оплаченных ими на оптовом рынке, и информирует их путем ежемесячного предоставления соответствующих отчетов (пункт 61 Правил оптового рынка, пункт 8.5.3 Регламента финансовых расчетов на оптовом рынке электроэнергии (Приложение № 16 к Договору о присоединении).

Согласно счетам-фактурам по договору оказания услуг по передаче электроэнергии № 407/30-11 от 10.01.2012 стоимость услуг ОАО «Кубаньэнерго», оказанных гарантирующему поставщику ПАО «ТНС энерго Кубань», сформирована за вычетом:

стоимости «нагрузочных потерь в сетях ЕНЭС, учтенных в равновесных ценах» (то есть потери в сетях ФСК);

стоимости «нагрузочных потерь в сетях РСК, учтенных в равновесных ценах» (то есть потери в сетях РСК).

В этой связи суммы, составляющие стоимость вышеуказанных нагрузочных потерь указаны в счетах-фактурах со знаком «минус».

Таким образом, суммы со знаком «минус», содержащиеся в счетах-фактурах ПАО «ТНС энерго Кубань» по договору оказания услуг по передаче, обусловлены соблюдением гарантирующим поставщиком и сетевой компанией установленного законодательством об электроэнергетике порядка определения изначальной стоимости услуг по передаче электрической энергии (пункт 52 Правил доступа к услугам по передаче, пункт 61 Правил оптового рынка).

Указанные счета-фактуры не являются корректировочными и не свидетельствуют об уменьшении стоимости (объема) оказанных услуг по передаче электроэнергии.

По смыслу положений подпункта 4 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации требование о восстановлении «входящего» НДС предусмотрено в подпункте для тех случаев, когда вследствие изменения стоимости товаров (работ, услуг) уменьшается создаваемый в бюджете экономический источник для вычета налога покупателем.

Определение стоимости услуг по передаче в порядке, установленном законодательством Российской Федерации об электроэнергетике, и отражение его в счетах-фактурах в вышеописанном виде, вышеназванных последствий не влечет, в связи с чем выводы налогового органа о необходимости восстановления сумм НДС, признаются апелляционным судом несостоятельными.

В представленных в апелляционный суд обобщенных пояснениях налоговый орган утверждает, что стоимость плановых нагрузочных потерь учтена в расходах ПАО «ТНС Энерго Кубань», в отношении стоимости плановых нагрузочных потерь суммы НДС предъявлены налогоплательщиком к вычету, однако, «стоимость плановых нагрузочных потерь фактически не передавалась потребителям электроэнергии» в связи с чем пришел к выводу о необоснованном включении в состав расходов общества стоимости плановых нагрузочных потерь, а также о нарушении ПАО «ТНС Энерго Кубань» подпункта 4 пункта 3 статьи 170 НК РФ, заключающемся в невосстановлении суммы НДС, принятой к вычету при покупке планируемого объема электроэнергии (мощности) на оптовом рынке, относящейся к стоимости плановых нагрузочных потерь.

Однако, определение объемов (количества) покупки/продажи, цены и стоимости электрической энергии по результатам торговли участника оптового рынка на данном рынке не относится к компетенции налоговых органов, а осуществляется коммерческим оператором оптового рынка – АО «АТС» в соответствии с пунктами 3,7 статьи 33 Закона № 35-ФЗ, разделом 7 Договора о присоединении к торговой системе оптового рынка.

В период с 2013 по 2014 гг. данные о фактических объемах покупки гарантирующим поставщиком электроэнергии на оптовом рынке содержались в разделе 14 «Итоговые данные о фактических объемах покупки/продажи электроэнергии на оптовом рынке» Отчета о результатах расчетов объемов и стоимости электрической энергии и мощности на оптовом рынке, в котором в итоговые данные о фактических объемах покупки/продажи электроэнергии на оптовом рынке включены 3 вида потерь: в сетях ФСК, в сетях РСК, в прочих сетях.

Показатель «плановые нагрузочные потери» в указанном разделе Отчета отсутствует, поскольку он не включается в объем покупки электроэнергии на оптовом рынке для гарантирующего поставщика.

Данное обстоятельство налоговым органом не было учтено, что привело к неправомерному выводу о том, что плановые нагрузочные потери включены в объем покупки электроэнергии ПАО «ТНС Энерго Кубань» на оптовом рынке.

Между тем, плановыми нагрузочными потерями обозначаются данные о суммарном объеме и стоимости потерь электрической энергии, возникших в сетях РСК, расположенных в энергорайоне гарантирующего поставщика, учтенных в ценах на оптовом рынке, и оплаченных всеми участниками оптового рынка, осуществляющими свою деятельность в данном энергорайоне.

Указанные данные предоставляются только гарантирующему поставщику и содержатся в отдельной графе Отчета о стоимости нагрузочных потерь, учтенных в равновесных ценах на электрическую энергию, поименованной «Плановые нагрузочные потери электроэнергии в сетях РСК, которые предоставлены для расчета стоимости электрической энергии, покупаемой РСК на розничном рынке».

Сведения о плановых нагрузочных потерях используются гарантирующим поставщиком в целях определения стоимости электрической энергии, реализуемой им в пользу сетевой организации по договору купли-продажи электрической энергии в целях компенсации потерь в соответствии с пунктом 3 статьи 32 Закона № 35-ФЗ, пункта 51 Правил доступа к услугам по передаче, пунктом 128 Основных положений.

Вышеуказанные нормы законодательства Российской Федерации об электроэнергетике предусматривают реализацию гарантирующим поставщиком электрической энергии территориальным сетевым организациям в целях компенсации только тех потерь, которые не были учтены в ценах на электрическую энергию на оптовом рынке. В этой связи стоимость нагрузочных потерь электроэнергии, возникших в сетях территориальной сетевой организации в энергорайоне гарантирующего поставщика и оплаченных в составе цены на электроэнергию участниками оптового рынка, осуществляющими свою деятельность в названном энергорайоне, подлежит вычитанию при определении стоимости электроэнергии, реализуемой в пользу соответствующей территориальной сетевой организации.

В рассматриваемом случае плановые нагрузочные потери это суммарный объем нагрузочных потерь электроэнергии в сетях РСК, оплаченных на оптовом рынке следующими участниками оптового рынка, осуществлявшими деятельность в энергорайоне гарантирующего поставщика : ПАО «ТНС Энерго Кубань», ООО «Дизаж М», ООО «ЭнергоЭффективность», ООО «КЭС» (г. Краснодар), ООО «МагнитЭнерго», ЗАО «МАРЭМ+», ОАО «Мосэнергосбыт», ООО «Межрегионсбыт», ОАО «НЭСК» (г. Краснодар), ОАО «Оборонэнергосбыт», ООО «РЭК», ООО «РН-Энерго», ООО «РУСЭНЕРГОРЕСУРС», ООО «РУСЭНЕРГОСБЫТ», ЗАО «ТРАНССЕРВИСЭНЕРГО».

Таким образом, налоговый орган, не приняв во внимание первичные документы ПАО «ТНС Энерго Кубань», пояснения и доказательства, представленные инфраструктурными организациями оптового рынка (АО «АТС» и Ассоциацией «НП Совет рынка»), сделал необоснованный вывод о том, что в расходах общества учтены затраты на оплату плановых нагрузочных потерь и тем самым дважды учел в расходах ПАО «ТНС Энерго Кубань» затраты на оплату нагрузочных потерь в сетях РСК, поскольку показатель «плановые нагрузочные потери в сетях РСК» уже включает, в том числе нагрузочные потери в сетях РСК, оплаченные обществом, исключил из учитываемых при налогообложении расходов общества непроизведенные обществом затраты на оплату стоимости плановых нагрузочных потерь (тем самым дважды исключил из расходов общества затраты на оплату потерь в сетях РСК), доначислив налог на прибыль организаций, и требует восстановить суммы НДС, приходящиеся на стоимость плановых нагрузочных потерь, вычеты по которым ПАО «ТНС Энерго Кубань» не принимались.

По мнению налогового органа, суммы НДС должны быть восстановлены, поскольку в счетах-фактурах по договору купли-продажи электрической энергии в целях компенсации потерь электроэнергии при ее передаче № 1310275 от 20.04.2012 (далее – договор купли-продажи электроэнергии в целях компенсации потерь) фигурируют суммы со знаком «минус».

Согласно позиции налогового органа наличие в счетах-фактурах сумм со знаком минус свидетельствует об уменьшении стоимости электрической энергии, реализуемой ПАО «ТНС энерго Кубань» в пользу сетевой компании.

Данные доводы апелляционным судом отклоняются ввиду следующего. В договоре купли-продажи электроэнергии в целях компенсации потерь ПАО «ТНС Энерго Кубань» является продавцом электрической энергии, а покупателем товара выступает сетевая организация – ОАО «Кубаньэнерго». Следовательно, счета-фактуры по указанному договору выставляются ПАО «ТНС Энерго Кубань» в адрес сетевой организации, то есть НДС по таким счетам-фактурам является «исходящим» для гарантирующего поставщика.

Вычеты по НДС на основании счетов-фактур по договору купли-продажи электроэнергии в целях компенсации потерь применяются сетевой организацией, а не гарантирующим поставщиком.

В этой связи требование налогового органа о восстановлении обществом сумм НДС, которые не принимались к вычету ПАО «ТНС Энерго Кубань», противоречит пункту 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации.

Суммы со знаком «минус» поименованы в счетах-фактурах по указанному договору как «потери в сетях, учтенные в равновесных ценах» и соответствуют той стоимости, которая была определена коммерческим оператором оптового рынка для ПАО «ТНС Энерго Кубань» и отражена в графе «Плановые нагрузочные потери электроэнергии в сетях РСК, которые предоставлены для расчета стоимости электрической энергии, покупаемой РСК на розничном рынке» в отчетах о стоимости потерь.

Апелляционным судом установлено, что наличие в счетах-фактурах по договору купли-продажи электроэнергии в целях компенсации потерь сумм со знаком «минус» объясняется тем, что при формировании стоимости фактических потерь электрической энергии, которые должны оплачиваться сетевыми компаниями, стоимость потерь электроэнергии, учтенных в ценах на оптовом рынке, вычитается, как не подлежащая оплате сетевыми компаниями в силу норм пункта 3 статьи 32 Закона № 35-ФЗ, пункта 51 Правил доступа к услугам по передаче, пункту 128 Основных положений функционирования розничных рынков.

Таким образом, счета-фактуры, составленные в рамках описанных договорных отношений между ПАО «ТНС энерго Кубань» и ОАО «Кубаньэнерго», отражают установленный законодательством Российской Федерации об электроэнергетике порядок определения изначальной стоимости электрической энергии, приобретаемой сетевой компанией в целях компенсации потерь электроэнергии.

Указанные счета-фактуры не являются корректировочными и, вопреки утверждениям налогового органа, не свидетельствуют об уменьшении стоимости (объема) отгруженного товара (электроэнергии).

При таких обстоятельствах, выводы налогового органа о признании неправомерными отнесения в состав расходов стоимости нагрузочных потерь электроэнергии и не восстановления суммы НДС, принятой к вычету в связи с покупкой объема нагрузочных потерь электроэнергии, являются необоснованными и не соответствующими законодательству Российской Федерации об электроэнергетике и налоговому законодательству Российской Федерации.

Следовательно, требования заявителя о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю от 15.11.2016
№ 10-21/165 1120 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления 286 040 920 рублей НДС за 2013 - 2014 годы, 168 161 373 рубля налога на прибыль за 2014 год, 80 463 066 рублей пени по НДС, 42 331 275 рублей пени по налогу на прибыль, 11 387 249 рублей штрафных санкций за неуплату НДС, 16 781 531 рубля штрафных санкций за неуплату налога на прибыль, уменьшения убытков за 2013 год на 748 309 363 рубля, правомерно были удовлетворены судом первой инстанции.

По эпизоду включения в состав расходов и налоговых вычетов по НДС стоимости услуг по управлению обществом, оказанных ПАО ГК «ТНС Энерго», оспариваемым решением налоговой инспекции (с учетом решения Управления ФНС России по Краснодарскому краю от 20.02.2017 № 22-12-209) обществу доначислено 84 250 029 рублей НДС, 56 661 967 рублей налога на прибыль за 2014 год, 23 696 243 рубля пени по НДС, 14 261 338 рублей пени по налогу на прибыль, 3 353 526 рублей штрафных санкций за неуплату НДС, 5 653 671 рубль штрафных санкций за неуплату налога на прибыль, уменьшены убытки за 2013 год на 184 745 871 рубль.

В обоснование вышеуказанных начислений налоговый орган указывает нарушение обществом положений пункта 1 статьи 252, подпунктов 14, 15, 18, 19 пункта 1 статьи 264 НК РФ ввиду неправомерного учета расходов по оказанию ПАО ГК «ТНС Энерго» (далее - управляющая компания) консультационных услуг и услуг, связанных с помощью в управлении организацией.

Как установлено судом и подтверждено материалами дела между обществом и Управляющей компанией заключены договоры от 01.07.2012 № 09/07, от 18.03.2013 № 229, в соответствии с которыми управляющая компания осуществляет полномочия единоличного исполнительного органа общества по руководству текущей деятельностью, а также по осуществлению иных юридически значимых действий от его имени.

В соответствии с вышеуказанными договорами заявителем оплачены услуги управляющей компании в размере:

2013 год - 368 564 805 рублей, НДС - 66 341 125 рублей,

2014 год - 452 636 692 рубля, НДС - 81 474 646 рублей.

Инспекция в обоснование своей правовой позиции ссылается на выявление нарушения налогоплательщиком положений подпункта 5 пункта 5 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации, выразившееся в том, что затраты на оказание услуг по управлению обществом документально не подтверждены первичными документами, в счетах-фактурах, актах выполненных работ указано лишь на оказание комплекса услуг и сумма, подлежащая уплате исполнителю. Акты носят формальный характер, идентичны по содержанию и не раскрывают содержание хозяйственных операций, содержат обобщенную информацию.

Кроме того, налоговый орган указывает, что в ходе выездной налоговой проверки установлен ряд обстоятельств, свидетельствующих в совокупности о получении ОАО «Кубаньэнергосбыт» необоснованной налоговой выгоды на основании создания формального документооборота по наделению ПАО «ГК ТНС энерго» (ранее ООО «Транснефтьсервс С», ОАО ГК «ТНС энерго») имуществом ОАО «Кубаньэнергосбыт» до налогообложения, использования гражданско-правовой конструкции (договорных отношений) в целях искусственного завышения расходов на сумму не понесенных затрат и последующего вывода денежных средств за пределы территории Российской Федерации.

При этом, инспекция ссылается на то, что ПАО ГК «ТНС энерго» в проверяемом периоде является аффилированным лицом по отношению к ОАО «Кубаньэнергосбыт» и к иностранной организации SUNFLAKE LIMITED, зарегистрированной в республике Кипр.

Согласно показаниям свидетелей, а также проведенным мероприятиям налогового контроля налоговым органом установлено, что объемы (количество) и виды оказываемых работ (услуг) для ОАО «Кубаньэнергосбыт» в рамках договора управления не изменились по сравнению с объемами (количеством) и видами работ (услуг), выполняемыми сотрудниками ОАО «Кубаньэнергосбыт» в соответствии с их должностными обязанностями до заключения договоров с ПАО ГК «ТНС энерго». При этом расходы по договорам с ПАО ГК «ТНС энерго» несопоставимы с расходами ОАО «Кубаньэнергосбыт» на содержание сотрудников, выполняющих те же функции.

Отчеты исполнителя составлены на основании представленных корпоративными отделами ОАО «Кубаньэнергосбыт» данных о финансово-хозяйственной деятельности общества. Представленные документы не дают возможность детализировать и определить конкретный характер вида выполненных работ, невозможно определить стоимость каждого вида услуг и сделать однозначный вывод о результатах работы, принятой заказчиком.

Инспекцией в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля в соответствии со статьей 95 Налогового кодекса Российской Федерации проведена экспертиза определения фактической стоимости услуг, предоставляемых управляющей компанией ПАО ГК «ТНС энерго» (ранее ООО «Транснефтьсервис С», ОАО ГК «ТНС энерго»).

Производство оценочной экспертизы поручено эксперту ООО «Северокавказский центр экспертиз и исследований» (ИНН <***> КПП 616301001) ФИО11

Перед экспертом была поставлена задача определить рыночную цену за выполненные управляющей компанией работы (услуги) по осуществлению полномочий единоличного исполнительного органа общества, осуществляющего руководство текущей деятельностью заявителя, а также по осуществлению иных юридически значимых действий от имени организации, которая состояла из базового вознаграждения (постоянной составляющей) и вознаграждения за успешное управление (переменная составляющая).

По результатам проведенного исследования налоговый орган пришел к выводу о том, что уровень цен на выполненные работы (услуги), по договору о передаче полномочий единоличного исполнительного органа ОАО «Кубаньэнергосбыт» от 18.06.2013 № 229 и 01.07.2012 № 09/07 не соответствует рыночному уровню цен.

На основании заключения эксперта о стоимости услуг управления и стоимости вознаграждения за успешное управление инспекцией произведен перерасчет расходов, подлежащих включению в состав затрат ОАО «Кубаньэнергосбыт», и налоговых вычетов по НДС, в результате которого первоначально установленные налоговым органом суммы завышенных расходов и НДС были уменьшены и составили:

за 2013 год -184 745 871 рубль;

за 2014 год - 283 309 838 рублей, неполная уплата НДС со стоимости услуг по управлению составила 84 250 029 рублей, в том числе: за 2013 год - 33 254 257 рублей, за 2014 год - 50 995 772 рубля.

Вышеуказанные обстоятельства послужили основанием для доначисления обществу к уплате в бюджет 84 250 029 рублей НДС, 56 661 967 рублей налога на прибыль за 2014 год, 23 696 243 рубля пени по НДС, 14 261 338 рублей пени по налогу на прибыль, 3 353 526 рублей штрафных санкций за неуплату НДС, 5 653 671 рубль штрафных санкций за неуплату налога на прибыль, уменьшения убытков за 2013 год на 184 745 871 рубль.

Суд посчитал решение налогового органа в указанной части подлежащим признанию недействительным, посчитав, что у налогового органа отсутствовали предусмотренные Налоговым кодексом Российской Федерации основания для оспаривания цен, примененных налогоплательщиком при оплате услуг, оказанных управляющей компанией, исходя из которых общество определило налоговую базу (доходы) и исполнило свою налоговую обязанность.

Суд указал, что по сравнению с ранее действовавшим правовым регулированием контроля цен (статья 40 Кодекса), положения раздела V.1 Налогового кодекса Российской Федерации сузили круг контролирующих органов, наделенных полномочиями по контролю цен, применяемых в сделках между взаимозависимыми лицами, ограничили сферу проведения такого контроля специальным перечнем сделок, отвечающих определенным в законе критериям (контролируемые сделки). Следовательно, оспаривание инспекцией цены оказанных управляющей компанией услуг, не основано на законе.

Суд также пришел к выводу о том, что налоговым органом не доказано и получение обществом необоснованной налоговой выгоды.

Названные выводы суда первой инстанции апелляционный суд признает ошибочными ввиду следующего.

В соответствии с частью 2 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

Суд дал правовую оценку доказательствам, представленным налоговым органом и пришел к выводу, что каждое из них не может служить основанием для отказа обществу в применении вычетов по НДС и отнесения затрат в состав расходов по налогу на прибыль, однако в нарушение названной выше процессуальной нормы не дал надлежащую правовую оценку доказательствам налогового органа в их совокупности.

Вместе с тем, совокупная оценка, представленных налоговым органом доказательств и сложившаяся по данному вопросу судебная практика (Определение Верховного Суда Российской Федерации от 19.02.18 по делу №А40-163997/2016, Письмо Заместителя Председателя Верховного Суда Российской от 04.07.18 по указанному делу об отказе в удовлетворении жалобы на данное определение ВС РФ от 19.02.18) свидетельствует о том, что налоговая выгода заявлена обществом по указанному эпизоду проверки не в соответствии с действительным экономическим смыслом спорной хозяйственной операции, а исключительно с целью искусственного увеличения затрат в пользу управляющей организации и получения необоснованной налоговой выгоды в виде необоснованного применения вычетов по НДС и уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль при формальном соблюдении условий статей 169, 171,172, 252 Налогового кодекса Российской Федерации с последующим выводом денежных средств за пределы территории Российской Федерации.

Суд апелляционной инстанции считает, что налоговым органом доказана недобросовестность общества и направленность его действий на получение необоснованной налоговой выгоды по НДС и налогу на прибыль.

При этом, апелляционный суд исходит из следующего.

Согласно статье 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

В силу пункта 1 и подпункта 2 пункта 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные указанной статьей налоговые вычеты. Вычетам, в частности, подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

По общему правилу, установленному пунктом 1 статьи 172 НК РФ, налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса. Вычетам подлежат, если иное не установлено указанной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), с учетом особенностей, предусмотренных указанной статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

По смыслу указанных норм для получения права на вычеты по НДС необходимо подтверждение фактической оплаты поставщику налога, включенного в стоимость товара (работы, услуги); оприходование данного товара (работы, услуги), предназначение приобретаемых товаров (работ, услуг) для производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектом налогообложения; наличие счета-фактуры, выставленного в соответствии со статьей 169 Кодекса.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой.

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету (возмещению).

Пунктом 1 статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций в целях главы 25 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ установлено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с подпунктами 14, 15, 18 пункта 1 статьи 264 Кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на юридические и информационные, консультационные и иные аналогичные услуги, на управление организацией и ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией и ее отдельными подразделениями.

В пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» указано, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 3 постановления от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» указал, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). В пункте 7 названного постановления указано, что если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

О недобросовестности налогоплательщиков может свидетельствовать ситуация, когда с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создаются схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств, что может привести к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения и нарушению конституционных прав и свобод других налогоплательщиков. Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности. Заключенные сделки должны не только формально не противоречить законодательству, но и не вступать в противоречие с общими запретами недопустимости недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

Из названных норм Налогового кодекса Российской Федерации и постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации следует, что определение размера налоговых обязательств, при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды, должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла. Искусственное создание документооборота без осуществления реальных хозяйственных операций с контрагентами свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика.

При этом, установление наличия или отсутствия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или экономической деятельности (пункт 9 Постановления № 53).

Налоговая выгода не может быть самостоятельной целью деятельности налогоплательщика, оценка обоснованности или необоснованности полученной налогоплательщиком налоговой выгоды производится исходя из оценки направленности совершенных им операций на достижение определенного экономического эффекта.

Как следует из материалов дела, между ПАО «ТНС Энерго Кубань» (в лице председателя Совета директоров Общества ФИО12) и ПАО ГК «ТНС Энерго» (в лице генерального директора ФИО13) заключен договор от 01.07.2012 № 09/07 о передаче полномочий единоличного исполнительного органа ПАО «ТНС Энерго Кубань» (т. 8 л.д. 131-143; приложение к договору т. 8 л.д. 144).

В соответствии с решением внеочередного общего собрания акционеров протокол б/н от 29.06.12 г.) и на основании Договора от 01.07.12 № 09/07 функции единоличного исполнительного органа (Генеральный директор) переданы ПАО «ТНС Энерго Кубань» управляющей организации ООО «Транснефтьсервис С».

По данным системы Спарк с 22.08.12 наименование управляющей организации «Транснефтьсервис С» ИНН <***> изменено на ООО «Группа компаний «ТНС энерго» ИНН <***>. По сроку 25.05.2013г. управляющая компания была преобразована в ОАО ГК «ТНС энерго» ИНН <***>. По сроку 2014г. - ПУБЛИЧНОЕ АКЦИОНЕРНОЕ ОБЩЕСТВО ГРУППА КОМПАНИЙ энерго" ИНН <***>.

В связи с преобразованием между ПАО «ТНС Энерго Кубань» (в лице председателя Совета директоров общества ФИО12) и ОАО Группа компаний «ТНС энерго» (в лице генерального директора ФИО13) заключен Договор от 18.06.2013 № 229 о передаче полномочий единоличного исполнительного органа ПАО «ТНС Энерго Кубань» (том 6 л.д. 47-60).

В соответствии с условиями договоров ПАО «ТНС Энерго Кубань» передает, а управляющая организация ПАО ГК «ТНС энерго» (ранее ООО «Транснефтьсервис С», ОАО ГК «ТНС энерго») принимает на себя и осуществляет закрепленные уставом общества, иными локальными актами общества и действующим законодательством Российской Федерации полномочия единоличного исполнительного органа общества (генерального директора) в порядке и на условиях, определенных указанными договорами.

Основной целью управляющей организации является повышение эффективности деятельности общества, управления имуществом общества, извлечения максимальной прибыли, сохранения и укрепления положения общества на рынке.

Осуществление полномочий единоличного исполнительного органа общества заключается в оказании услуг по управлению обществом.

Управляющая организация без доверенности действует от имени общества. При этом управляющая организация осуществляет права и исполняет обязанности по руководству текущей деятельностью общества через свой единоличный исполнительный орган и/или иное надлежащим образом уполномоченное им лицо.

При осуществлении руководства деятельностью общества единоличный исполнительный орган управляющей организации действует от имени общества без доверенности. Иные лица действуют от имени общества только на основании доверенности, выдаваемой единоличным исполнительным органом управляющей организации в соответствии со статьей 185 Гражданского кодекса Российской Федерации, в пределах полномочий, указанных в доверенности.

В связи с заключением договора ПАО ГК «ТНС энерго» в лице генерального директора ФИО13 выданы генеральные доверенности на осуществление оперативного руководства:

заместителю генерального директора ПАО ГК «ТНС энерго» -управляющему директору ПАО «ТНС Энерго Кубань» ФИО14 (ранее генеральный директор ПАО «ТНС Энерго Кубань»);

заместителю генерального директора ПАО ГК «ТНС энерго» -исполнительному директору ПАО «ТНС Энерго Кубань» ФИО12 (ранее заместитель генерального директора ПАО «ТНС Энерго Кубань»).

В соответствии с пунктом 4.3 договоров управляющая компания обязуется:

обеспечивать осуществление обществом уставной деятельности в соответствии с целями общества;

осуществление руководства и контроля, необходимых для обеспечения исполнения обществом оперативных диспетчерских команд и распоряжений всех уровней оперативно-диспетчерского управления системного администратора, в том числе по подключению потребителей к противоаварийной автоматике и включению в графики ограничения потребления и временного отключения электрической энергии (мощности);

отчитываться в установленном внутренними документами общества порядке перед общим собранием акционеров общества по вопросам деятельности общества, входящим в компетенцию единоличного исполнительного органа общества;

передать в случае приостановления полномочий управляющей организации, расторжения настоящего договора по любым основаниям, окончания срока действия договора печать и документацию, принадлежащие обществу, исполняющему обязанности генерального директора в течение 5 календарных дней с момента приостановления полномочий управляющей организации;

не реже одного раза в квартал представлять совету директоров общества отчет с выполнении своих обязанностей, установленных настоящим договором;

представлять ревизионной комиссии и аудитору общества по их требованию все необходимые документы о финансово-хозяйственной деятельности;

нести иные обязанности, предусмотренные законодательством Российской Федерации, уставом общества, решениями общего собрания акционеров и совета директоров общества, локальными нормативными актами;

доводить в письменной форме до сведения совета директоров общества, ревизионной комиссии (ревизора) общества и аудитора общества информацию о юридических лицах, в которых управляющая организация владеет самостоятельно или совместно со своим аффилированным лицом (лицами) 20 или более и процентами голосующих акций (долей, паев); об известных управляющей организации совершаемых или предполагаемых сделках, в которых она может быть признана заинтересованной;

представлять акционерам, кредиторам, средствам массовой информации сведения о деятельности общества в случаях, установленных действующим законодательством, иными нормативными правовыми актами, уставом общества;

представлять в предусмотренных законом случаях органам государственного управления охраной труда, органам государственного надзора и контроля, органам профсоюзного контроля над соблюдением законодательства о труде и охране труда информацию и документы, необходимые для осуществления ими с своих полномочий;

представлять на рассмотрение совета директоров общества отчеты о финансово-хозяйственной деятельности хозяйственных обществ, акциями (долями) которыми владеет общество, а также информацию о других организациях, в которых участвует общество, кроме случаев, предусмотренных уставом общества;

не позднее, чем за 45 дней до даты проведения годового общего собрания акционеров общества представлять на рассмотрение совету директоров годовой отчет, бухгалтерский баланс, счет прибылей и убытков общества, распределение прибыли и убытков общества;

обеспечивать своевременную подготовку информации (материалов), подлежащей представлению акционерам при подготовке к проведению годового общего собрания акционеров общества и внеочередных общих собраний;

соблюдать предусмотренные законами, иными нормативными правовыми актами, уставом общества, решениями совета директоров общества, локальными документами общества процедуры принятия решений;

своевременно информировать совет директоров общества обо всех вновь возникающих ситуациях, способных нарушить нормальную деятельность общества;

ежеквартально не позднее 5 числа месяца, следующего за отчетным кварталом, представлять Обществу документы, подтверждающие фактическое оказание услуг по управлению, в том числе Акт об оказании услуг по управлению, отчет об оказании услуг и счет-фактуру, оформленный в соответствии с требованиями пунктов 5,6 статьи 169 НК РФ;

ежеквартально, не позднее 5 календарных дней с момента выплаты обществом вознаграждения управляющей организации за оказание услуг по управлению за отчетный квартал, а также по окончании срока действия договора, направлять обществу акт сверки взаимных расчетов.

Согласно показаниям свидетелей (том 7 л.д. 2-42), а также проведенным мероприятиям налогового контроля установлено, что объемы (количество) и виды оказываемых работ (услуг) для ПАО «ТНС Энерго Кубань» в рамках договора управления не изменились по сравнению с объемами (количеством) и видами работ (услуг), выполняемых сотрудниками ПАО «ТНС Энерго Кубань» в соответствии с их должностными обязанностями до заключения договоров с ПАО ГК «ТНС энерго». При этом, расходы по договорам с ПАО ГК «ТНС энерго» несопоставимы с расходами ПАО «ТНС Энерго Кубань» на содержание сотрудников, выполняющих те же функции.

В ходе налоговой проверки также было установлено, что обязанности, предусмотренные до момента заключения спорного договора выполняли штатные сотрудники ПАО «ТНС Энерго Кубань», которые в дальнейшем были переведены в штат ПАО ГК «ТНС Энерго» без какого-либо существенного изменения их должностных обязанностей, а также трудовых функций по отношению к обществу, при этом, затраты заявителя многократно увеличились в результате заключения спорного договора.

Также, в ходе проведенных мероприятий налогового контроля в отношении организации ПАО ГК «ТНС энерго» (ранее ОАО ГК «ТНС энерго и ООО «Транснефтьсервис С») установлено следующее.

В соответствии с законодательством Российской Федерации о ценных бумаг на странице в сети Интернет (www.kubansbyt.ru, http:/A vww.disclosure.ru/issuer/<***>/) размещен список аффилированных лиц ПАО «ТНС Энерго Кубань».

По данным информации на 31.03.2013 года - с 06.07.2012 года ПАО ГК «ТНС энерго» стало совладельцем ПАО «ТНС Энерго Кубань» (доля 1.9%).

По данным информации на 31.12.2013 года - с 18.06.2013 года ПАО ГК "ТНС энерго" стало совладельцем ПАО «ТНС Энерго Кубань» (доля 24,9%).

По данным информации на 31.12.2014 года - с 14.05.2014г. ПАО ГК "ТНС энерго" является мажоритарным акционером ПАО «ТНС Энерго Кубань», имеет право распоряжаться более чем 50 процентами (57,5%) общего количества голосов, приходящихся на акции, составляющие уставный капитал общества, осуществляет контроль над деятельностью ПАО «ТНС Энерго Кубань». Руководитель ПАО ГК «ТНС энерго» - ФИО13. В проверяемом периоде по сведениям ЕГРЮЛ единоличным участником ПАО ГК «ТНС энерго» являлась компания SUNFLAKE LIMITED (учредитель - ФИО13), зарегистрированная на территории Республики Кипр.

Таким образом, ПАО ГК «ТНС энерго» в проверяемом периоде является аффилированным лицом (с 14.05.2014 - взаимозависимым лицом) по отношению к ПАО «ТНС Энерго Кубань». Таким образом, ПАО ГК «ТНС энерго» в проверяемом периоде является аффилированным лицом (с 14.05.2014 - взаимозависимым лицом) по отношению к ПАО «ТНС Энерго Кубань».

Обществом не представлено документального подтверждения фактического оказания ПАО ГК «ТНС Энерго» услуг (выполнения работ), предусмотренных договорами управления, а первичные документы, которые представлены ПАО «ТНС Энерго Кубань» по взаимоотношениям с ПАО ГК «ТНС Энерго», содержат недостоверную информацию, не подтверждают реальность осуществления хозяйственных операций.

Отчеты исполнителя, составлены на основании представленных корпоративными отделами ПАО «ТНС Энерго Кубань» данных о финансово-хозяйственной деятельности общества.

Инспекцией установлено, что большая часть денежных средств перечисляется компании SUNFLAKE LIMITED, зарегистрированной в республике Кипр (по данным официального сайта ПАО ГК «ТНС Энерго» http://tns-e.ru является аффилированным лицом ПАО ГК «ТНС Энерго», доля участия 30.06.2013-100%, 30.09.2013-100%, 30.06.2014-92,65%, 30.09.2014-69,50%, 31.03.2016-64,50%) (по данным сайтов www.mozma.ru, sberbank-cib.ru/files/19112012_2.pdf владельцем офшора SUNFLAKE LIMITED является ФИО13), в проверяемом периоде ФИО13 являлся генеральным директором ПАО ГК «ТНС Энерго».

Денежные средства энергосбытовых организаций, входящих в группу «ТНС Энерго»: ПАО «ТНС ЭНЕРГО РОСТОВ-НА-ДОНУ» (ранее - ОАО «Энергосбыт Pостовэнерго»); ПАО «ТНС ЭНЕРГО Нижний Новгород» (ранее - ОАО «Нижегородская сбытовая компания»); ПАО «ТНС ЭНЕРГО Воронеж» (ранее – ОАО (Воронежская сбытовая компания»); ПАО «ТНС ЭНЕРГО Великий Новгород» (ранее - ООО «Гарантэнергосервис»); ОАО «Кубаньэнергосбыт»; ООО «ТНС ЭНЕРГО ПЕНЗА» (ранее - ОАО «ТНС ЭНЕРГО Пенза»); АО «ТНС ЭНЕРГО КАРЕЛИЯ» (ранее - ОАО «Карельская сбытовая компания»); ПАО «ТНС ЭНЕРГО Марий Эл» (ранее - ОАО «Мариэнергосбыт»); АО «ТНС ЭНЕРГО ТУЛА» (ранее ОАО "Тульская энергосбытовая компания"); ПАО «ТНС ЭНЕРГО Ярославль» (ранее - ОАО «Ярославская сбытовая компания»), изымаются из оборота для распределения под видом оплаты затрат, понесенных ОАО ГК «ТНС Энерго» (ООО «Транснефтьсервис С»), в том числе, в аффилированные иностранные организации за счет неоправданного увеличения тарифов при введении в них затрат на содержание управляющей организации (агента) (том 4 л.д. 116-121).

Следовательно, в результате заключения ПАО ГК «ТНС Энерго» агентских договоров и договоров управления со сбытовыми организациями, входящими в группу «ТНС Энерго», с необоснованно завышенной стоимостью работ (услуг), осуществлен вывод денежных средств через иностранные компании.

ПАО ГК «ТНС Энерго» полученные по договорам денежные средства перечисляло в качестве займов и дивидендов в аффилированную иностранную организацию SUNFLAKE LIMITED, зарегистрированную в республике Кипр.

Таким образом, изъятие в 2013-2014гг. ПАО ГК «ТНС энерго» (ранее ООО «Транснефтьсервис С» и ОАО ГК «ТНС энерго») (Управляющей организацией) денежных средств из хозяйственного оборота ОАО «Кубаньэнергосбыт» не имеет отношения к инвестиционным целям группы «ТНС энерго» (том 4 л.д. 116-121).

В силу подпункта 1 пункта 2 статьи 105.1 Налогового кодекса Российской Федерации ПАО ГК «ТНС Энерго» является взаимозависимым лицом по отношению к ПАО «ТНС Энерго Кубань», а также в соответствии со статьей 4 Закона РСФСР от 22.03.1991 № 948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках» ПАО ГК «ТНС Энерго» является аффилированным лицом ПАО «ТНС Энерго Кубань».

ПАО ГК «ТНС Энерго» было способно оказывать влияние на деятельность ПАО «ТНС Энерго Кубань», в том числе на способность принимать решения, связанные с хозяйственной деятельностью общества. Выявленные в ходе проверки обстоятельства свидетельствуют о том, что ведение дел ПАО ГК «ТНС Энерго» направлено на оказание обществу услуг во исполнение своих же решений о выплате материнской иностранной компании и офшорным иностранным компаниям денежных средств (SUNFLAKE LIMITED), что также подтверждено вступившим в законную силу решением Арбитражного суда города Москвы от 06.03.2017, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 13.07.2017, постановлением Арбитражного суда Московского округа от 20.10.2017 по делу № А40-163997/2016.

Таким образом, суды по делу А40-163997/2016 пришли к аналогичным апелляционному суду выводам. В частности, в судебных актах по делу А40-163997/2016 судами установлено, что ПАО «ТНС ЭНЕРГО Нижний Новгород» (ранее – ОАО «Нижегородская сбытовая компания») многократно увеличило стоимость выполнения работ (оказанных услуг) в результате заключения агентских договоров и договора управления с взаимозависимым лицом и документально не подтвердило факты реального выполнения работ (оказания услуг) вышеназванным контрагентом, а также, что денежные средства энергосбытовых организаций, входящих в группу «ТНС Энерго», в том числе ПАО «ТНС ЭНЕРГО Нижний Новгород» (ранее – ОАО «Нижегородская сбытовая компания», ОАО «Кубаньэнергосбыт» и др. в спорные периоды изымались из оборота для распределения под видом оплаты затрат, понесенных ОАО ГК «ТНС Энерго» (ООО «Транснефтьсервис С»), в том числе, в аффилированные иностранные организации за счет неоправданного увеличения тарифов при введении в них затрат на содержание управляющей организации (агента) и целью заключения агентских договоров и договоров управления являлось создание ОАО ГК «ТНС Энерго» (ООО «Транснефтьсервис С» видимости выполнения работ, оказания услуг, для прикрытия незаконного распределения денежных средств и получения энергосбытовой организации необоснованной налоговой выгоды.

Данные выводы были поддержаны Верховным Судом Российской Федерации в определении от 19.02.18 по делу № А40-163997/2016, которым было отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спора Верховного Суда Российской Федерации.

В письме Заместителя Председателя Верховного Суда Российской Федерации от 04.07.18 по данному делу, которым ПАО «ТНС ЭНЕРГО Нижний Новгород» было отказано в удовлетворении жалобы на определение судьи Верховного Суда Российской Федерации от 19.02.18 № 305-КГ17-22822 по делу А40-163997/2016, и указано, что выводы судов соответствуют положениям законодательства и сложившейся судебной арбитражной практике.

Согласно представленному инспекцией в материалы делу письму Управления ФСБ России по Краснодарскому краю от 16.10.17 (т. 43, л.д. 1) в настоящее время ФСБ России проводятся мероприятия по проверке завышения тарифов ПАО «ТНС энерго Кубань» путем включения в состав расходов необоснованных затрат и изъятия энергосбытовыми организациями входящими в группу компаний «ТНС энерго» из оборота денежных средств с целью распределения под видом оплаты затрат, понесенных ПАО «ГК «ТНС энерго», в том числе через аффилированные иностранные организации («SANFLAKE LIMITED», зарегистрирована на территории Республики Кипр).

Ссылки общества на то, что данное письмо ФСБ России не соответствует вступившему в законную силу решению Краснодарского краевого суда от 256.02.18 по делу №3а-448/2018, которым признаны законными и экономически обоснованными расходы ПАО «ТНС энерго Кубань» по договорам управления в заявленном обществом размере, апелляционным судом во внимание не принимаются, как противоречащие материалам настоящего дела и правоприменительным выводам Верховного Суда Российской Федерации по делу № А40-163997/2016, которые были учтены апелляционным судом при рассмотрении настоящего спора.

Из решения Краснодарского краевого суда не следует, что в ходе его рассмотрения судом исследовались вопросы реального выполнения работ (оказания услуг) управляющей организацией и до суда были доведены результаты настоящей налоговой проверки и результаты рассмотрения дела № А40-163997/2016, в рамках которого в том числе дана критическая оценка договорам управления заключенным ОАО Группа компаний «ТНС Энерго» и ОАО «Кубаньэнергосбыт», что могло существенно повлиять на результат рассмотрения дела №3а-448/2018.

При таких обстоятельствах, апелляционный суд считает, что напротив, приведенное обществом обстоятельство (действия ПАО «ТНС энерго Кубань» связанные с включением в тариф расходов по договорам управления в заявленном обществом размере), подтверждает вывод апелляционного суда о направленности действий общества, связанных с созданием видимости выполнения работ, оказания услуг, на получение необоснованной налоговой выгоды за счет неоправданного увеличения тарифов при включении в них затрат в пользу управляющей организации (агента) с последующим выводом управляющей компанией полученной прибыли в аффилированную иностранную компанию.

Поскольку общество в судебном заседании в подтверждение обоснованности произведенных им в пользу управляющей компании расходов в заявленном размере ссылается на решение Краснодарского краевого суда от 26.02.18 по делу №3а-448/2018, то инспекция в этом случае вправе в установленном законом порядке со ссылкой на выводы судов по делу №А40-163997/2016 и результаты настоящего судебного рассмотрения инициировать вопрос о пересмотре в указанной части решения Краснодарского краевого суда.

Согласно пункту 8.6 договоров о передаче функций единоличного исполнительного органа ПАО «ТНС Энерго Кубань» №09/07 и №229 вознаграждение за успешное управление рассчитывается поквартально и по результатам года. Всего согласно первичным бухгалтерским и налоговым документам выплачено вознаграждение в 2013-2014гг. 544 214 498 руб., в т.ч. НДС 83 015 771 руб., из них: в 2013 году - 222 502 930 руб., в том числе НДС 33 941 125 руб. (из них по результатам 2012 года выплачено - 222 135 123 руб., в том числе НДС 33 885 019 руб.), в 2014 году - 321 711 568 руб., в том числе НДС 49 074 646 рубль (из них по результатам 2013 года выплачено 321 711 568 руб., в том числе НДС 49 074 646 руб.).

Общая сумма базового вознаграждения составляет 180 000 000 руб. в год. Расчетным периодом по выплате базового вознаграждения является календарный месяц. Базовое вознаграждение (постоянная составляющая) - выплачивается в целях компенсации расходов управляющей компании за оказание услуг по осуществлению полномочий единоличного исполнительного органа ежемесячно в размере 1/12 суммы, указанной в п. 8.2 договора в течение 10 рабочих дней по истечению расчетного периода на основании счета, выставляемого Управляющей компанией. Вознаграждение за успешное управление (переменная составляющая вознаграждения) - выплачивается за эффективность управления Управляющей компанией при оказании услуг по осуществлению полномочий единоличного исполнительного органа и рассчитывается поквартально и по результатам года. Для определения эффективности деятельности управляющей организации по исполнению договора применяются следующие годовые и квартальные ключевые показатели эффективности (КПЭ) Общества: «Чистая прибыль», «Уровень реализации», «Коэффициент текущей ликвидности» (том 6 л.д. 61-62, том 8 л.д. 44).

В соответствии с данными бухгалтерской отчетности, данными налоговых регистров и уточненной декларации по налогу на прибыль по итогам 2013 года ПАО «ТНС Энерго Кубань» получен убыток по результатам финансово-хозяйственной деятельности в размере 2 090 619 999 рублей.

По итогам 2014 года ПАО «ТНС Энерго Кубань» получило прибыль 726 904 550 руб. Часть убытка, полученного по итогам 2013 года в размере 726 904 550 руб. перенесена на следующий налоговый период (2014 год) и налоговая база составила ноль рублей.

При исследовании финансово хозяйственной деятельности ПАО «ТНС Энерго Кубань» установлено, что с 2012 года - момента передачи полномочий единоличного управления ПАО ГК «ТНС энерго» у общества увеличилась кредиторская и дебиторская задолженность, а заемные средства уменьшились (том 19 л.д. 1-149)

Поскольку доходы ПАО «ТНС Энерго Кубань» состоят из продажи электроэнергии, услуг по подключению, услуг по аренде имущества, определенные управляющей компанией, то возможность погашения кредиторской задолженности зависит непосредственно от кредитора.

Управляющая компания ПАО ГК «ТНС энерго» в момент выставления счетов - фактур на возмещение стоимости услуг управления, не могла не знать о реальных финансовых возможностях подконтрольного ОАО «Кубаньэнергосбыт», то есть действует принцип согласованности действий, где кредитор и управляющая компания в одном лице, влияют на платежеспособность общества. В связи с чем, вышеуказанная аффилированность (взаимозависимость) оказала влияние на условия и результаты сделки.

Наличие убытка по итогам 2013 года и последующий перенос его на следующие налоговые периоды, наличие кредиторской задолженности в учете ПАО «ТНС Энерго Кубань» могут свидетельствовать о реализации схемы создания искусственного документооборота в целях занижения налога на прибыль организации.

Таким образом, инспекцией представлены суду доказательства, свидетельствующие о формальном характере оформления документов при совершении сделок между взаимозависимыми с налогоплательщиком организацией, задействованными в схеме получения необоснованной налоговой выгоде.

Аналогичные обстоятельства были предметом исследования по делу № А40-163997/2016 и по нему суды пришли к тем же что и апелляционный суд выводам.

В части вывода суда в отношении контроля цен, апелляционный суд считает необходимым указать следующее.

Инспекция в рассматриваемом случае не осуществляла контроль цен в сделках между взаимозависимыми лицами, а установила получение обществом необоснованной налоговой выгоды, что соответствует положениям пункта 3 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».

В данном случае налоговый орган установил совокупность обстоятельств, свидетельствующих о том, что ведение дел налогоплательщика управляющей организацией направлено на оказание налогоплательщику услуг во исполнение своих же решений о выплате материнской иностранной компании и оффшорным иностранным компаниям денежных средств под различными предлогами.

Обязанности предусмотренные договорами управления до момента их заключения выполняли штатные сотрудники налогоплательщика, которые в дальнейшем были формально переведены в штат управляющей компании без какого-либо существенного изменения их должностных обязанностей, а также трудовых функций по отношению к налогоплательщику.

При этом, затраты налогоплательщика многократно увеличились в результате заключения спорных договоров. В ходе проверки было установлено наличие формальных взаимоотношений с управляющей компанией и не нашел подтверждение факт реального выполнения управляющей компанией работ (оказания услуг).

Таким образом, тот факт, что налоговый орган не в полном объеме снял понесенные расходы и вычеты по указанным выше договорам, а сделал это по результатам проведения экспертного исследования, при этом фактически сохранив уровень расходов, принимаемый обществом до заключения оспариваемых договоров, не свидетельствует о том, что инспекция вышла за пределы полномочий и проводила контроль соответствия цен, примененных в сделках между взаимозависимыми лицами, рыночным ценам, который относится к исключительной компетенции ФНС России.

Апелляционный суд считает, что в рассматриваемом случае в силу явной формальности оказанных услуг управления и выявленных в ходе проверки обстоятельств направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, инспекция вправе была полностью отказать обществу в применении вычетов по НДС и отнесении расходов в пользу управляющей компании в состав затрат по налогу на прибыль. В связи с этим, предъявленные обществом претензии к заключению эксперта ФИО11 не могут свидетельствовать о незаконности произведенных доначислений по НДС и налогу на прибыль.

Вместе с тем, апелляционный суд в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации оценил представленное в материалы дела по результатам проведенной экспертом ФИО11 исследования заключение № 2016/146/147/279 от 20.10.16 и сделал вывод о том, что в выводах эксперта отсутствуют противоречия и сомнения в обоснованности выводов эксперта. Экспертное заключение составлено в соответствии с требованиями действующего законодательства, является полным и ясным.

Достоверных доказательств, свидетельствующих о нарушении экспертом ФИО11 при проведении экспертного исследования требований действующего законодательства, суду не представлено, а указанные обществом таковыми не являются.

Несогласие стороны спора с результатом экспертизы, проведенной по инициативе налогового органа, само по себе не влечет необходимости в назначении судебной экспертизы, тем более, что само общество, заявляя о наличии пороков в заключении эксперта, заявленное по делу ходатайство о назначении судебной экспертизы отозвало.

Доводы общества о том, что заключение договоров с ПАО «ГК ТНС энерго» было экономически обосновано, направлено на: сохранение жизнедеятельности общества, сохранение статуса субъекта оптового рынка, статуса гарантирующего поставщика, на повышение финансовой устойчивости и привлекательности общества и его развитие, привлечение новых крупных потребителей, не имеющих возможности самостоятельно приобретать электроэнергию на ОРЭМ в силу отсутствия квалифицированных кадров и финансовых ресурсов, апелляционным судом во внимание не принимаются, поскольку в ходе выездной налоговой проверки установлено, что обязанности, предусмотренные спорными договорами до момента их заключения выполняли штатные сотрудники ПАО «ТНС Энерго Кубань», которые в дальнейшем были формально переведены в штат ПАО ГК «ТНС Энерго» без какого-либо существенного изменения их должностных обязанностей, а также трудовых функций по отношению к ПАО «ТНС Энерго Кубань», тогда как в результате заключения спорных договоров затраты общества многократно и необоснованно увеличились.

В результате этого обществом получена необоснованная налоговая выгода, выраженная в незаконном многократном увеличении стоимости выполнения работ (услуг) и, соответственно, налоговых вычетов по НДС, в результате заключения спорных договоров с взаимозависимым лицом ОАО ГК «ТНС Энерго» (ООО «Транснефтьсервис С»), в связи с чем расходы по ним завышены, и являются экономически необоснованными.

Иные доводы общества, приведенные в заявлении и отзывах на апелляционную жалобу инспекции по названному эпизоду проверки, свидетельствуют о несогласии общества с установленными инспекцией фактическими обстоятельствами и оценкой доказательств, но не опровергают выводы инспекции.

Выводы апелляционного суда по названному эпизоду проверки соответствует сложившейся судебной практике (дело №А40-163997/2016). Апелляционный суд констатирует, что к аналогичному выводу пришел суд первой инстанции и апелляционный суд при рассмотрении аналогичного спора между налоговым органом и ПАО «ТНС энерго Ростов-на-Дону» по делу №А53-22126/2017.

При рассмотрении апелляционной жалобы обстоятельств, предусмотренных статьями 109, 111,112 Налогового кодекса Российской Федерации, апелляционным судом не установлено.

При таких обстоятельствах, решение Арбитражного суда Краснодарского края от 21.08.2017 по делу № А32-7239/2017 в части признания недействительным решения Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю от 15.11.16 № 10-21/165 1120 в части доначисления 84 250 029 руб. НДС, 56 661 967 руб. налога на прибыль, соответствующих пени и штрафа, уменьшения убытков за 2013 год в сумме 184 745 871 руб. (услуги управляющей компании), ввиду неправильного применения норма материального права, надлежит отменить, в отмененной части в удовлетворении заявления отказать. В остальной части (нагрузочные потери) решение суда является законным и обоснованным и подлежит оставлению без изменения.

Судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, подлежат распределению в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

ПАО «ТНС энерго Кубань» на депозит суда апелляционной инстанции были перечислены денежные средства в размере 130 000 руб. за проведение экспертизы, что подтверждается платежным поручением от 05.12.17 № 30391.

Поскольку ПАО «ТНС энерго Кубань» было отозвано ходатайство о назначении судебной экспертизы по вопросу определения рыночной стоимости услуг по договорам о передаче полномочий единоличного исполнительного органа общества ПАО ГК «ТНС энерго» от 01.07.2012 № 09/07 и от 18.06.2013 № 229 (т. 46 л.д. 68-69), постольку перечисленные на депозитный счет Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда денежные средства в размере 130 000 руб., применительно к положениям статьи 109 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, подлежат возврату путем перечисления на расчетный счет последнего.

Суд апелляционной инстанции разъясняет ПАО «ТНС энерго Кубань», что для перечисления денежных средств с депозитного счета Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда надлежит представить в адрес суда подлинник заявления о возврате денежных средств, в котором необходимо указать полные реквизиты банковского счета, на который подлежат зачислению денежные средства, возвращаемые с депозитного счета арбитражного суда.

Руководствуясь статьями 258, 269 - 271 АПК РФ, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 21.08.2017 по делу
№ А32-7239/2017 в части признания недействительным решения Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю от 15.11.16 № 10-21/165 1120 в части доначисления 84 250 029 руб. НДС, 56 661 967 руб. налога на прибыль, соответствующих пени и штрафа, уменьшения убытков за 2013 год в сумме 184 745 871 руб. отменить.

В отмененной части в удовлетворении заявления отказать.

В остальной части решение Арбитражного суда Краснодарского края от 21.08.2017 по делу № А32-7239/2017оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Возвратить ПАО "ТНС энерго Кубань" (ИНН <***>) с депозитного счета Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда 130 000 рублей, внесенные платежным поручением от 05.12.17 № 30391, после представления заявления с указанием реквизитов расчетного счета, открытого в банке на территории Российской Федерации.

Постановление может быть обжаловано в двухмесячный срок в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа.

Председательствующий А.Н. Стрекачёв

Судьи Д.В. Емельянов

Н.В. Шимбарева