Гражданский кодекс часть 1

ЗАО «Бритиш Американ Тобакко-СПб» обратилось в суд с заявлением о признании недействительным решение МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 3 от 29.09.2009 года №03-1-31/14 «О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения» в части:

- доначисления и предложения исполнить обязанность по уплате налога на прибыль в размере 64 129 430,84 руб., соответствующих пеней в сумме 12 696 412,96 руб., а также санкций, предусмотренных п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 11 374 949,94 руб.;

- доначисления и предложения исполнить обязанность по уплате налога на добавленную стоимость в размере 3 830 483,4 руб., соответствующих пеней в размере 431 580,55 руб. (с учетом уточнения предмета требований, принятого судом в порядке ст.49 АПК РФ) (т.11, л.д.6, 42, т.12 л.д.1-27).

Заявитель представил пояснения по делу (т.11 л.д.85-111).

Инспекция возразила на требования заявителя по доводам отзыва и пояснений к нему (т.11, л.д.7-19, 65-69; т.12 л.д.32-36).

Рассмотрев материалы дела, суд установил.

Межрегиональной инспекцией ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 3 (ответчик, налоговый орган) была проведена выездная налоговая проверка ОАО «Бритиш Американ Тобакко-СТФ» (заявитель, общество) по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 1 января 2006 г. по 31 декабря 2007 г. По результатам был составлен акт выездной налоговой проверки от 26.08.2009 г. № 03-1-30/12 (т. 2 л. 30-105) . Не согласившись с доводами, изложенными в нём, общество в соответствии с п. 6 ст. 100 НК РФ представило письменные возражения от 14.09.2009 г. № AN/1174 (т. 2 л. 106-148).

По итогам рассмотрения материалов проверки и возражений на акт налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения от 29.09.2009 г. № 03-1-31/14 (далее – решение) (т. 3 л. 1-116) .

Частично не согласившись с выводами, изложенными в решении налогового органа, общество в соответствии с обязательной процедурой досудебного урегулирования налоговых споров, предусмотренной п. 2 ст. 101.2 НК РФ, обратилось 13 октября 2009 г. в вышестоящий налоговый орган (ФНС России) с апелляционной жалобой № AN/1280 (т. 3 л. 117-150, т. 4 л. 1-5) .

Решением ФНС России от 23.12.2009 г. № 9-1-08/00630@, принятым по апелляционной жалобе заявителя, решение ответчика было изменено путём отмены в п. 2 резолютивной части суммы пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в размере 1 037 874,04 руб. (включая 1 036 248,87 руб. и 1 625,17 руб. в отношении оспариваемых и неоспариваемых эпизодов по налогу на прибыль соответственно). В остальной части решение было оставлено вышестоящим налоговым органом без изменения и утверждено.

Посчитав решение ответчика неправомерным и нарушающим права, ОАО «БАТ-СТФ» обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании его частично недействительным (т. 1 л. 4-59) .

С учётом уточнения заявленных требований заявитель просит признать решение ответчика недействительным в части:

-доначисления и предложения исполнить обязанность по уплате налога на прибыль в размере 64 129 430,84 руб., соответствующих пеней в сумме 12 696 412,96 руб., а также санкций, предусмотренных п. 1 ст. 122 НК РФ, в сумме 11 374 949,94 руб.;

-доначисления и предложения исполнить обязанность по уплате налога на добавленную стоимость в размере 3 830 483,4 руб., соответствующих пеней в размере 431 580,55 руб.

Суд исследовав доказательства по делу, оценив доводы сторон находит решение ответчика в обжалуемой части является незаконным, необоснованным, противоречащим законодательству о налогах и сборах по следующим основаниям.

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

1. Безвозмездно полученные с июля 2007 г. имущественные права по лицензионному договору с ОАО «БАТ-Ява» (п. 1 на стр. 1-11 решения)

Ответчик посчитал, что в нарушение п. 8 ст. 250 НК РФ заявителем занижена налоговая база в результате невключения во внереализационные доходы безвозмездно полученных имущественных прав на использование товарных знаков, принадлежащих ОАО «БАТ-Ява». По мнению ответчика, указанное нарушение повлекло занижение налоговой базы в 2007 г. в сумме 48 270 153 руб.

В результате чего неполная уплата налога на прибыль в 2007 году составила 11 584 836,72 руб.

Свои выводы ответчик обосновывает следующим:

-в июле-октябре 2007 г. заявитель безвозмездно пользовался товарными знаками. Безвозмездное получение прав на использование товарных знаков признаётся внереализационным доходом заявителя;

-размер лицензионного вознаграждения в 2%, определенный впоследствии ОАО «БАТ-Ява» и ОАО «БАТ-СТФ», более чем на 20% отклоняется от уровня цен, применяемых заявителем по аналогичным договорам, по которым установлен размер лицензионной платы в 5%;

- размер лицензионной платы по договору, составляющий 2% не может быть принят в качестве рыночной цены. В силу подп. 4. п. 2, п. 3 ст. 40 НК РФ рыночная цена составляет 5%.

Доводы ответчика не соответствуют законодательству о налогах и сборах и противоречат фактическим обстоятельствам в силу следующего.

1.1. Норма п. 8 ст. 250 НК РФ неприменима при передаче неисключительных прав на товарный знак.

25.04.1997 г. заявителем был заключен лицензионный договор на товарные знаки с ОАО «БАТ-Ява» № 126 (т. 4 л. 6-18) , согласно которому ОАО «БАТ-Ява» предоставляет заявителю неисключительное право пользования товарными знаками «Ява» (логотип) и «Ява» (упаковка), без указания лицензионного платежа. Уплата роялти по договору не производилась. 07.05.2007 г. стороны расторгли лицензионный договор от 25.04.1997 г. № 126, заключив 08.05.2007 г. новый лицензионный договор на товарный знак «Ява», согласно которому лицензионное вознаграждение составляет 2% от цены реализации товаров (т. 4 л. 20-28) . Новый договор был зарегистрирован Роспатентом 19.11.2007 г. До момента регистрации договора в Роспатенте выплата лицензионных платежей не осуществлялась.

Ответчик посчитал, что с момента заключения лицензионного соглашения от 08.05.2007 г. до момента регистрации соглашения в Роспатенте налогоплательщик получил доход от безвозмездной передачи имущественных прав на использование товарных знаков ОАО «БАТ-Ява». По мнению ответчика, заявителем нарушен п. 8 ст. 250 НК РФ, поскольку ОАО «БАТ-СТФ» не включило в состав внереализационных доходов безвозмездно полученные имущественные права. При этом использование товарных знаков, как это следует из содержания решения, было квалифицировано как получение имущественных прав.

Этот вывод не соответствует законодательству РФ о налогах и сборах в силу следующих причин.

В соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав. Следовательно, использование товарного знака без его оплаты может быть включено в составе внереализационных доходов только, если такое использование можно охарактеризовать как передачу имущества, имущественных прав, работ или услуг.

Однако, право на товарный знак, а также операции по передаче (предоставлению) таких прав не могут рассматриваться ни как имущество (работа, услуга), ни как имущественное право.

В силу п. 5 ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. При передаче прав на товарный знак отсутствует какая-либо деятельность со стороны правообладателя, за исключением подписания самого договора. Отсутствует и какой-либо результат деятельности. В рамках передачи (предоставления) прав на товарный знак не происходит и процесса потребления, поскольку права на товарный знак остаются в неизменном виде. Поэтому при осуществлении операции по передаче (предоставлению) прав на товарный знак какие-либо услуги не реализуются.

Не подпадают неисключительные права на товарный знак и под понятие имущественных прав. Налоговое законодательство не содержит определения термина «имущественные права». В этом случае, руководствуясь п. 1 ст. 11 НК РФ, необходимо обратиться к нормам гражданского законодательства.

Согласно ст. 128 ГК РФ «к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права ; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность) ; нематериальные блага ». Системное толкование взаимосвязанных положений ст. 128 и 138 ГК РФ (в редакциях, действовавших в проверяемый период) позволяет говорить, что права на товарные знаки являются самостоятельным объектом гражданских прав (интеллектуальная собственность) наряду с имуществом, имущественными правами, работами и услугами.

В решении ответчик ссылается на отсутствие в проверяемом периоде прямого и однозначного указания в ГК РФ на то, следует ли относить товарные знаки к имуществу или имущественному праву. По мнению ответчика, с принятием главы IV ГК РФ проблема неоднозначности правового статуса интеллектуальной собственности была разрешена. Со ссылкой на ст. 1225, 1226 ГК РФ ответчик сделал вывод о том, что права на результаты интеллектуальной собственности являются имущественными правами, и применил их нормы к правоотношениям за более ранний период.

Однако ответчик не учел следующего:

Во-первых , согласно ст. 1 Федерального закона от 18.12.2006 г. № 231-ФЗ положения гл. IV ГК РФ вступают в силу лишь с 01.01.2008 г. Возможности применения норм новой главы ГК РФ к правоотношениям, возникшим до введения ее в действие, Закон не предусматривает. Кроме того, из п. 2 ст. 5 НК РФ и ст. 57 Конституции РФ следует, что акты законодательства, ухудшающие положение налогоплательщиков, не имеют обратной силы. Поскольку, по утверждению налогового органа, расширение перечня внереализационных доходов влечет для заявителя увеличение базы по налогу на прибыль, ответчик был не вправе применять нормы ст. 1225, 2126 ГК РФ к периоду проверки;

Во-вторых, вывод ответчика основан на неправильном истолковании ст. 1226 ГК РФ, согласно которой на средства индивидуализации «признаются интеллектуальные права, которые включают исключительное право, являющееся имущественным правом , а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, также личные неимущественные права и иные права (право следования, право доступа и другие) ». Из прямого толкования статьи следует, что имущественным правом является лишь исключительное право на средства индивидуализации товаров (работ, услуг). Исключительные права на товарные знаки принадлежат ОАО «БАТ-Ява», в то время как заявителю были предоставлены неисключительные права.

Следовательно, операции, связанные с передачей или предоставлением исключительных прав на товарные знаки подлежат налогообложению только в случае специального включения их налоговым законодательством в состав объекта налогообложения по соответствующим налогам. Как уже было сказано выше, гл. 25 НК РФ (п. 8 ст. 250 НК РФ) предусматривает налогообложение безвозмездно полученных товаров, работ, услуг, но не прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (торговые марки). Поэтому, их безвозмездное получение объектом по налогу на прибыль не признаётся.

Вывод о том, что в отношении товарных знаков положения п. 8 ст. 250 НК РФ не могут быть применены, подтверждается судебными актами по спорам между инспекцией и компаниями группы Бритиш Американ Тобакко.

Так, ФАС Московского округа в постановлении от 01.04.2009 г. № КА-А40/2218-09 (т. 4 л. 30-40) при рассмотрении спора между налоговым органом и ЗАО «БАТ-СПб» указал следующее: «суды пришли к правильным выводам о том, что право на товарный знак, а также операции по передаче (предоставлению) таких прав, не могут рассматриваться ни как имущество (работа, услуга), ни как имущественное право; основания для применения п. 8 ст. 250 НК РФ отсутствуют , поскольку заявителем не были безвозмездно получены имущество (работы, услуги) или имущественные права ».

Вывод о том, что права на результаты интеллектуальной деятельности не могут быть отнесены к имущественным права подтверждается также постановлением ФАС Московского округа от 17.04.2001 г. № КГ-А40/1732/01 (т. 4 л. 30-40) , в котором суд «оценив природу оспариваемого договора, установил, руководствуясь статьями 128, 138 ГК РФ, что предмет оспариваемого договора - результаты интеллектуальной деятельности , хотя и относятся к объектам гражданских прав, но не являются ни имуществом, ни иными имущественными правами ».

Письмо Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 г. № 98 и Определение ВАС РФ от 22.09.2008 г. № 11458/08, на которые ссылается ответчик, не применимы в настоящем деле, поскольку предметом рассмотрения спора являлось право пользования имуществом (нежилыми помещениями), в связи с чем судом и был сделан вывод, что предусмотренные п. 8 ст. 250 НК РФ имущественные права представляют собой не только права требования к третьим лицам, но и права пользования вещью. Вопрос об отнесении к имущественным правам прав на интеллектуальную собственность или средства индивидуализации товаров судом не рассматривался.

Гораздо больше к спорной ситуации подходит правовая позиция Президиума ВАС РФ, выраженная в Постановлении от 3 августа 2004 г. № 3009/04. В нём рассмотрен спор о включении во внереализационные доходы «экономической выгоды от беспроцентного пользования заемными денежными средствами по договору займа ». Этот прецедент гораздо в большей степени применим к настоящей ситуации постольку, поскольку в целях налогообложения прибыли предоставление займа (также как и передача неисключительных прав на товарные знаки) не может рассматриваться как передача товаров, имущества, работ или услуг, передача имущественных прав. Президиум ВАС РФ указал, что бесплатное использование заёмных средств, подлежащих возврату по истечении периода их использования, т.е. сэкономленные проценты, налогооблагаемым доходом не признаются. Обосновал это ВАС РФ следующими выводами:

· согласно ст. 41 НК РФ «доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций", "Налог на доходы от капитала" Кодекса. Из вышесказанного следует, что возможность учета экономической выгоды и порядок ее оценки в качестве объекта обложения тем или иным налогом должны регулироваться соответствующими главами Кодекса »;

· «глава 25 Кодекса "Налог на прибыль организаций" не рассматривает материальную выгоду от экономии на процентах за пользование заемными денежными средствами как доход, облагаемый таким налогом ». В рассматриваемом споре речь идёт не о процентах по займу, но гл. 25 НК РФ также не предусматривает включение во внереализационные доходы и материальной выгоды от экономии на платежах за право использования объектов интеллектуальной собственности и приравненных к ним средствам индивидуализации;

· «пользование денежными средствами по договору займа без взимания займодавцем процентов ошибочно оценено судом кассационной инстанции как правоотношения по оказанию услуг. В соответствии с пунктом 5 статьи 38 Кодекса услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Взаимоотношения по договору займа таких признаков не имеют ». Не имеют таких признаков и отношения по представлению в пользование прав на объекты интеллектуальной собственности и приравненные к ним средства индивидуализации, а тем более отношения, когда такие права не передавались (как по данному эпизоду настоящего дела).

В судебном заседании ответчик пояснил, что использование товарных знаков следует рассматривать как услугу по передаче в пользование имущественных прав. Однако, такой вывод не соответствует п. 5 ст. 38 НК РФ, согласно которому «услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности ». Во-первых, в ходе рассмотрения дела заявитель пояснил, что правообладатель в проверяемом периоде никакой деятельности не осуществлял, в ходе проверки не было собрано и в материалы дела не представлено ни одного доказательства, фиксирующего осуществление правообладателем каких-либо действий, связанных с передачей прав заявителю. Во-вторых, из приведённого выше определения услуги обязательным её признаком является реализация результатов деятельности исполнителя. Однако, возмездное предоставление прав на результаты интеллектуальной деятельности прямо указано в составе внереализационных доходов (п. 5 ст. 250 НК РФ). Следовательно, в целях налогообложения прибыли результаты деятельности правообладателя от представления прав на принадлежащие ему результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации не могут рассматриваться как реализуемые. Таким образом, признаки услуги в указанной ответчиком операции отсутствуют. Кроме того, ФАС Северо-Западного округа при разрешении спора между ответчиком и ЗАО "Бритиш Американ Тобакко - СПб" ясно указал, что «суды пришли к правильным выводам о том, что право на товарный знак, а также операции по передаче (предоставлению) таких прав, не могут рассматриваться ни как имущество (работа, услуга ), ни как имущественное право; основания для применения п. 8 ст. 250 НК РФ отсутствуют, поскольку заявителем не были безвозмездно получены имущество (работы, услуги) или имущественные права; в акте проверки и в оспариваемом решении отсутствуют доказательства, подтверждающие совершение заявителем и правообладателем в надлежащей форме сделки по уступке прав на товарный знак ».

Ссылка ответчика на ст. 132 ГК, также несостоятельна: понятие имущественного комплекса является самостоятельной категорией, не связанной с понятием имущественного права, и представляющей собой юридическую фикцию.

Кроме того, из формулировки указанной статьи, согласно которой «в состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества , предназначенные для его деятельности, включая земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукцию, права требования, долги, а также права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (коммерческое обозначение, товарные знаки…), и другие исключительные права » следует вывод об обособлении законодателем понятия имущества, прав требования и товарных знаков. Кроме того, процитированная норма предусматривает включение в состав имущественного комплекса исключительных прав, в то время как заявителю переданы неисключительные права.

Таким образом, выводы ответчика о нарушении заявителем п. 8 ст. 250 НК РФ противоречат действующему законодательству, что подтверждается имеющейся судебной практикой по спорам с участием налогового органа.

1.2. Использование товарных знаков в период, не покрываемый лицензионным договором, является возмездным.

Договор от 25.04.1997 г. № 126 на безвозмездное использование товарных знаков (т. 4 л. 6-18) был расторгнут 7 мая 2007 г. (т. 4 л. 19) , а договор на возмездное использование зарегистрирован в Роспатенте с 19 ноября 2007 г. Таким образом, с мая по ноябрь 2007 г. товарный знак использовался ОАО «БАТ-СТФ» в отсутствие зарегистрированного лицензионного договора, которым бы ОАО «БАТ-СТФ» предоставлялись права на его использование.

Несмотря на это ответчиком в период, когда договор на безвозмездное использование знаков не действовал, вменяется использование прав на товарный знак именно на безвозмездной основе.

В обоснование своей позиции ответчик ссылается на следующие доводы:

-ГК РФ не содержит запрета на безвозмездную передачу неисключительных прав пользования объектом интеллектуальной собственности;

-до момента регистрации нового лицензионного договора б/н от 08.05.2007 г. в Роспатенте РФ, использование заявителем товарного знака осуществлялось безвозмездно, поскольку в дальнейшем не было покрыто лицензионными платежами (компенсировано), не было признано необоснованной выгодой заявителя, не оспорены правомерность получения выгоды и порядок использования товарного знака; не предприняты иные меры ответственности за незаконное использование товарного знака (публикация судебного решения, удаление контрафактных товарных знаков или уничтожение товаров, содержащих незаконный товарный знак); не взыскана компенсация за причиненные убытки;

-размер лицензионной платы по договору, составляющий 2%, не может быть принят в качестве рыночной цены. В силу подп. 4. п. 2, п. 3 ст. 40 НК РФ рыночная цена составляет 5%. Рыночная цена определялась исходя из условий договоров, заключенных заявителем и его контрагентами по иным товарным знакам.

Такой подход противоречит законодательству в силу следующих причин.

В соответствии с абз. 2 ст. 138 ГК РФ использование результатов интеллектуальной деятельности и средств индивидуализации, которые являются объектом исключительных прав, может осуществляться третьими лицами только с согласия правообладателя. Согласно п. 1 ст. 22 Закона РФ «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров» использованием товарного знака считается применение его на товарах, для которых товарный знак зарегистрирован, и (или) их упаковке правообладателем или лицом, которому такое право предоставлено на основе лицензионного договора в соответствии со ст. 26 Закона.

Из указанных норм следует, что использование товарного знака возможно либо правообладателем, либо лицом, которому необходимые права предоставлены по лицензионному договору. Иные формы законного получения права на использование товарного знака гражданским законодательством не предусмотрены.

В этой связи фактическое нанесение товарного знака на упаковку товара в отсутствие лицензионного договора с точки зрения гражданского законодательства само по себе не может рассматриваться как передача ОАО «БАТ-СТФ» каких-либо прав. Такие действия регулируются специальными нормами Закона РФ «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров» и квалифицируются как нарушение исключительного права правообладателя. При этом по смыслу Закона, нарушение исключительного права правообладателя на товарный знак приводит к следующим экономическим последствиям для нарушителя (альтернативным): обязанности возместить причиненные правообладателю убытки (п. 2 ст. 46 Закона); обязанности выплаты компенсации (п. 4 ст. 46 Закона).

Следовательно, использование товарного знака в отсутствие лицензионного договора не может быть охарактеризовано как безвозмездное получение прав на товарный знак, поскольку последствия такого использования сопряжены с возникновением обязанности по выплате правообладателю суммы причиненного убытка или установленной законом компенсации. В силу же п. 2 ст. 248 НК РФ для целей главы 25 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги). Следовательно, вывод ответчика о том, что использование товарного знака осуществлялось на безвозмездной основе, не соответствует п. 2 ст. 248 НК РФ.

Вывод ответчика о безвозмездном характере передачи товарных знаков основан на том, что гражданское законодательство «не содержит запрета на безвозмездную передачу неисключительных прав пользования объектом интеллектуальной собственности (п. 5 ст. 1235 ГК РФ) ».

Отсутствие такого запрета не означает, что стороны реализовали возможность заключить безвозмездный договор. Напротив, в соответствии со ст. 423 ГК РФ, договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов или договора не вытекает иное, а подп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ содержит прямой запрет на заключение договоров дарения между коммерческими организациями.

При этом, факт отсутствия соглашения о цене также не свидетельствует о безвозмездности правоотношений, что подтверждается позицией арбитражных судов. В частности, ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 23.03.2005 г. № Ф08-501/2005 отметил, что «отсутствие в договоре условия о возмездности само по себе не означает волю сторон на передачу имущества (права) в дар; напротив, предполагается возмездность сделки. Согласно пункту 2 статьи 572 Кодекса дарением является такой договор, который содержит ясно выраженное намерение совершить передачу вещи или права безвозмездно, в дар. Спорные договоры [цессии] не содержат такого намерения. ФАС Северо-западного округа в постановлении от 08.04.2002 г. № А56-16500/01 при рассмотрении вопроса о безвозмездном характере предоставления товарного знака указал: «в обоснование своих требований истец ссылается на отсутствие в договоре существенного, по его мнению, условия о цене, что свидетельствует о безвозмездности договора… Согласно пункту 3 статьи 423 Гражданского кодекса Российской Федерации договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное. Из содержания и существа спорного договора не вытекает, что он носит безвозмездный характер. Нормы Гражданского кодекса Российской Федерации, регламентирующие порядок заключения договора, равно как и нормы Закона Российской Федерации "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров", регламентирующие порядок заключения лицензионного договора, не предусматривают, что цена лицензионного договора является его существенным условием. Таким образом, согласно упомянутому пункту 3 статьи 423 Гражданского кодекса Российской Федерации договор предполагается возмездным ».

Довод ответчика о том, что до момента регистрации нового лицензионного договора б/н от 08.05.2007 г. в Роспатенте РФ, использование заявителем товарного знака осуществлялось безвозмездно, поскольку правообладатель не воспользовался мерами по защите своего товарного знака (не истребовал выполнения встречных обязательств, вытекающих из гражданского законодательства о товарных знаках), не может служить основанием для доначисления налога.

Срок для реализации указанных прав не истек. Часть правомочий правообладателя (выдвижение требования прекращения использования товарных знаков и возмещения убытков, удаление спорных торговых знаков или уничтожение товаров за счет заявителя) обеспечиваются внесудебной формой защиты, а потому не имеют временных ограничений. В отношении же обязательств, обеспечиваемых в судебном порядке (публикация судебного решения, взыскание компенсации), общий срок исковой давности не действует, поскольку в силу абз. 2 ст. 208 ГК РФ на требования о защите нематериальных прав исковая давность не распространяется.

1.3. Нарушения ст. 40 НК РФ при определении налоговой базы

Выше было указано, что основания для включения в доход суммы роялти за использование товарных знаков в отсутствие лицензионного договора не соответствует п. 8 ст. 250 НК РФ. Однако даже если вопреки этой норме допустить обложение налогом на прибыль стоимости прав на использование товарных знаков, то и в этом случае сделанные доначисления являются незаконными.

Согласно п. 8 ст. 250 НК РФ «при получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учётом положений статьи 40 настоящего Кодекса, но не ниже определяемой в соответствии с настоящей главой остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам) ». Следовательно, ответчик должен был определить доход в соответствии с правилами ст. 40 НК РФ, либо исчислить доход по данным ОАО «БАТ-Ява» об остаточной стоимости переданных нематериальных активов.

Эти требования налоговым органом соблюдены не были, что подтверждается следующим.

В соответствии с п. 1 ст. 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. При этом до тех пор, пока в установленном порядке не будет доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

В статье 40 Кодекса последовательно приведены методы определения рыночной цены для целей налогообложения, в том числе учета информации о заключенных на момент реализации сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях, метод цены последующей реализации и затратный метод.

В силу п. 3 ст. 40 НК РФ «рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4-11 настоящей статьи ».

Как следует из содержания решения, ответчик применил первый метод определения рыночных цен – сопоставление цен на идентичные (однородные) товары. Правила применения этого метода установлены в п. 3-9 ст. 40 НК РФ. Однако вместо применения этих норм для определения рыночной стоимости идентичных или однородных товарных знаков ответчиком были использованы данные договоров, заключенных самим же заявителем с различными правообладателями по другим товарным знакам (т. 4 л. 41-129, т. 5 л. 1-87) . При этом были нарушены:

1) пункт 11 ст. 40 НК РФ, предписывающий использование при определении рыночных цен идентичных (однородных) товаров официальных источников информации о рыночных ценах, а не данных о других «товарах», полученных из договоров самого же налогоплательщика;

2) пункты 4 и 5 ст. 40 НК РФ, согласно которых рыночной стоимостью является цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных, а при их отсутствии однородных товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Приняв во внимание сделки между участниками группы по иным товарным знакам, ответчик проигнорировал наличие сделок в рамках той же группы по товарному знаку «Ява», т.е. по идентичному товарному знаку. Так, ответчик проигнорировал п. 6 лицензионного договора между ОАО «БАТ-Ява» и ЗАО «БАТ-СПб» от 08.05.2007 г. (т. 6 л. 81-89) , в котором размер роялти установлен в размере двух, а не пяти процентов;

3) пункт 8 ст. 40 НК РФ, в соответствии с которым «при определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми ». Ответчик указывает, что «ОАО «БАТ-СТФ входит в состав транснациональной компанииBritishAmericanTobacco наряду со следующими российскими фабриками производителями: ОАО «Бат-Ява», ЗАО «БАТ-СПб ». При этом, для определения рыночной цены были учтены лицензионные договоры на использование товарных знаков, заключенные между ОАО «БАТ-СТФ» и организациями, «входящими в состав транснациональной компании» - ОАО «Бат-Ява», ЗАО «БАТ-СПб» (правообладатели - «Батмарк Лимитед», «БАТ (Инвестментс) Лимитед», «Ротманс Сентрал Энд Истерн Юроп Б.В. ».

Судебная практика подтверждает неправильность подхода налогового органа к определению рыночных цен.

В постановлении 9ААС от 15.12.2008 г. № 09АП-15498/2008-АК суд, соглашаясь с выводами суда первой инстанции, отметил, что «инспекция, определяя уровень рыночных цен на основании договоров между указанными организациями, не приняла во внимание, что данные организации являются взаимозависимыми . При этом, инспекцией не доказано, что указанная взаимозависимость сторон сделок не повлияла на их результаты ».

В постановлении от 11.03.2008 г. № 09АП-1307/2008-АК 9ААС указал: «судом первой инстанции правильно отмечено, что данное условие налоговым органом не соблюдено. В качестве рыночных цен, исходя из которых проводилось начисление налогов и пени, взяты цены, применяемые самим налогоплательщиком . Проверкой установлен факт взаимозависимости между Обществом и покупателями товарной продукции на внутреннем рынке, так как все покупатели вышеуказанных нефтепродуктов и Заявитель являются организациями одного холдинга … Таким образом, налоговым органом при вынесении решения о доначислении налогов и пени нарушены положения п. 8 ст. 40 НК РФ ».

В постановлении от 03.03.2008 г. № 09АП-1446/2008-АК 9ААС пришел к выводу, что налоговым органом нарушены положения п. 8 ст. 40 НК РФ, поскольку из оспариваемого решения инспекции следует, что «все предприятия, показатели которых использованы при определении рыночной цены, являются взаимозависимыми ».

В постановлении от 19.12.2005 г. № 09АП-14159/05-АК 9ААС указал: «как следует из приложения N 1 к акту проверки, средневзвешенная цена определена на основании данных о цене самого налогоплательщика , без учета сложившихся в проверяемый период спроса и предложения на рынке идентичных услуг в сопоставимых экономических условиях. При ее определении вообще не учитывались сделки других налогоплательщиков … ».

Данное обстоятельство позволило суду придти к выводу о том, что «примененная налоговым органом методика определения рыночной цены прямо запрещена пунктом 8 статьи 40 НК РФ, согласно которому при определении рыночных цен сделки между взаимозависимыми лицами во внимание не принимаются … Если же цены по таким сделкам приняты налоговым органом во внимание при определении рыночной цены, то налоговый орган исходил из того, что цены по этим сделкам являются рыночными (только в этом случае эти сделки могли приниматься во внимание при определении рыночной цены). При определении рыночной цены налоговый орган вообще не обращался к официальным источникам информации, как того требует пункт 11 статьи 40 НК РФ ».

ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 05.02.2009 г. № Ф04-3013/2008(19829-А27-3) указал: «судами обеих инстанций установлено и материалами дела подтверждается, что поскольку Общество и ООО "КеНоТЭК" являются взаимозависимыми лицами, то применение в качестве рыночной цены за уголь определенной договором между ОАО "КТК" и ООО "КеНоТЭК" недопустимо . Учитывая изложенное, суд кассационной инстанции считает обоснованными выводы судов о том, что налоговый орган не обосновал применение цены на уголь, из расчета которой произведено доначисление налога, с позиции рыночных цен по правилам статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации ».

В постановлении 17ААС от 08.08.2007 г. № 17АП-5144/07-АК суд указал: «при определении рыночных цен продукции по методу, предусмотренному п. 8 ст. 40 Кодекса, инспекцией не было принято во внимание, что при определении рыночной цены товара должны применяться данные о результатах сравнения спорных цен с рыночной ценой на идентичный товар, реализуемый другими продавцами, а не о ценах на идентичный товар, реализуемый самим налогоплательщиком ».

Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС Поволжского округа от 16.09.2008 г. № А65-27405/07, ФАС Северо-Западного округа от 14.10.2004 г. № А56-10748/04, ФАС Волго-Вятского округа от 22.09.2003 г. № А29-353/03А, 17ААС от 28.08.2007 г. № А50-3447/2007-А8, 17АП-5366/07-АК.

Таким образом, в ходе проведенной проверки уровень рыночных цен ответчиком фактически не исследовался и не устанавливался.

Ответчик посчитал, что право на использование товарного знака «Ява» однородно правам на товарные знаки «Dallas», «LuckyStrike», «PallMall», «Rothmans», «Alliance», «Viceroy» и «Kent». Эти знаки использовались заявителем по договорам, заключённым с уже упомянутыми ранее компаниями группы Бритиш Американ Тобакко.

В обоснование однородности этих прав ответчик ссылается на следующие обстоятельства:

-количество, качество, цена, доходность, характеристики, потребительские свойства и иные показатели сигарет, маркируемых соответствующим товарным знаком, не учитывались сторонами при определении размера роялти по указанным договорам;

-предпочтения (известность марки) также не учитывалась при определении сторонами размера роялти по указанным договорам;

-наличие на рынке других производителей табачной продукции, ассортимент, обороты и объёмы реализации которых сопоставимы с экономическими показателями ОАО «БАТ-СТФ».

Такой подход является ошибочным в силу следующих причин.

Товарный знак и товар являются самостоятельными объектами гражданского оборота, а потому несопоставимы и несравнимы между собой.

Во-первых, товарные знаки, как было указано в п. 1.2 настоящих пояснений, не являются имуществом. Поэтому товарный знак не может удовлетворять и критериям товара, установленным в п. 3 ст. 38 НК РФ, в соответствии с которым «товаром для целей настоящего Кодекса признается любое имущество , реализуемое либо предназначенное для реализации ».

Во-вторых, согласно ст. 1 Закона РФ от 23.09.1992 г. № 3520-1 «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров» (далее – Закон о товарных знаках), действовавшего в проверяемый период, «товарный знак и знак обслуживания - обозначения, служащие для индивидуализации товаров, выполняемых работ или оказываемых услуг (далее - товары) юридических или физических лиц ». Таким образом, товарный знак является не товаром, а лишь обозначением, связанным с определенным товаром или группой товаров.

Таким образом, отождествление товарного знака и товара невозможно в силу различий в правовой природе данных объектов гражданского оборота.

Так, ФАС Московского округа в постановлении от 03.11.2005 г. № КГ-А40/10486-05 пришел к выводу, что «… объектами права собственности и иных вещных прав согласно ст. 128 ГК РФ являются вещи, т.е. материальные предметы, деньги, ценные бумаги и иное имущество, включая имущественные права … права на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним объекты, включая товарные знаки , не отнесены ст. 128 ГК РФ к объектам вещных прав, а являются самостоятельными объектами гражданского права ».

Суд также указал, что данный вывод предопределен «особенностями свойств объектов исключительных прав и их обращения в гражданском обороте, заключающимися, в первую очередь, в том, что указанные объекты, включая товарные знаки , являются нематериальными, т.е. не ограничены в пространстве, что исключает возможность установления физического владения над такими объектами ».

В соответствии с п. 4 ст. 40 НК РФ, «рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях ». Таким образом, для определения рыночной цены необходимо сопоставление только таких товаров, работ или услуг, у которых совпадают какие-то характерные элементы.

Из п. 7 ст. 40 НК РФ следует, что при определении однородности товаров учитываются сходство характеристик и компонентов, что «позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми ». При определении однородности товаров учитываются, в частности «их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения ».

В нарушение указанной нормы ответчик:

1) не определил, является ли товарный знак «Ява» коммерчески взаимозаменяемым по отношению к товарным знакам «Dallas», «LuckyStrike» «PallMall», «Rothmans», «Allians», «Viceroy» и «Kent». При этом ответчик не учел, что взаимозаменяемость объектов оценки определяется по различным критериям «могут быть сравнимы по их функциональному назначению, применению, качественным и техническим характеристикам, цене и другим параметрам таким образом, что приобретатель действительно заменяет или готов заменить один товар другим при потреблении (в том числе при потреблении в производственных целях) » (ст.4 ФЗ от 26.07.2006 года №135-ФЗ «О защите конкуренции») . Ответчиком не были установлены такие параметры и, соответственно, не осуществлялось сравнение указанных марок сигарет с маркой «Ява» по указанным параметрам;

2) в соответствии с Методическими рекомендациями по определению рыночной стоимости интеллектуальной собственности, утвержденными Минимуществом РФ от 26.11.2002 г. № СК-4/21297, при определении рыночной стоимости следует учитывать, в том числе, такие факторы, как текущее использование объекта интеллектуальной собственности; наиболее вероятные емкость и долю рынка, издержки на производство и реализацию продукции, выпускаемую с использованием объекта интеллектуальной собственности; объем и временную структуру инвестиций, требуемых для освоения и использования объекта интеллектуальной собственности в той или иной отрасли; стадии разработки и освоения объекта интеллектуальной собственности; возможность и степень правовой защиты; объем передаваемых прав и других условий договоров о создании и использовании объекта интеллектуальной собственности; способ выплаты вознаграждения за использование объекта интеллектуальной собственности и другие. Ответчиком при определении рыночной цены не был учтен ни один их рекомендованных факторов;

3) не учел содержание письма ОАО «БАТ-Ява» от 12 августа 2009 г. № 1-09/3-69 (т. 6 л. 90-93) , полученного ими в ходе встречной проверки этой организации. Из него следует, что при определении размера лицензионной платы учитывалась репутация товарного знака на рынке, объём рекламных мероприятий, проведённых на продвижение на рынок этого товарного знака, степень его «раскрученности». Таким образом, у товарного знака можно выделить следующие основные характеристики: репутация, известность и узнаваемость среди потребителей товаров, маркированных этим знаком.

Такой подход поддерживается правоприменительной практикой. Так, Конституционный Суд РФ в абз. 4 п. 2 мотивировочной части Определения от 20.12.2001 г. № 287-О также отметил специфику товарных знаков как самостоятельного объекта гражданского оборота, обладающего специфическими, присущими только этому объекту признаками. Суд указал следующее: «в отличие от объектов иных видов интеллектуальной собственности, рыночная стоимость которых во многом предопределена их самостоятельной ценностью как результатов интеллектуальной творческой деятельности (объекты авторского и патентного права), рыночная стоимость приравненного к ним по предоставляемой защите товарного знака как средства индивидуализации продукции зависит в первую очередь от признания этой продукции потребителем »

9ААС в Постановлении от по спору между теми же лицами также указал, что ответчик В нарушение абз. 2 п. 7 ст. 40 НК РФ ответчик при определении рыночных цен ошибочно игнорирует вопрос о том, «какова репутация товарных знаков, нанесённых на эти сигареты, не установил репутацию товарного знака Лаки Страйк, не сравнил репутацию товарного знака Лаки Страйк с репутацией товарного знака, нанесенного на иные сигареты, обращающиеся на товарном рынке »;

4) вопреки процитированной выше норме п. 7 ст. 40 НК РФ такой прямо названный параметр для определения однородности, как страна происхождения, не был учтён при определении однородности товарных знаков. Между тем, все указанные ответчиком товарные знаки являются международными, и страной их происхождения, в отличие от знака «Ява», не является РФ;

Таким образом, определение однородных марок в соответствии с правилами п. 7 ст. 40 НК РФ ответчиком не осуществлялось. Применённый же им порядок определения однородных марок противоречит нормам этой статьи.

Несостоятельна также ссылка ответчика на то, что количество, качество, цена, доходность, характеристики, потребительские свойства и иные показатели сигарет, маркируемых соответствующим товарным знаком, не учитывались сторонами при определении размера роялти по указанным договорам. Пункт 7 ст. 40 НК РФ не позволяет применение для оценки однородности характеристик той продукции, которая будет произведена с использованием объекта оценки.

В этой связи несостоятельна ссылка ответчика на положения ГОСТ 3935-2000 «Сигареты. Общие технические условия» (введен Постановление Госстандарта РФ от 27.11.2000 года №314-ст) в той мере, в какой они позволяют признать сигареты однородным товаром, позволяет признать однородными товарные знаки, которыми маркированы однородные сигареты. Согласно разделу 1 ГОСТ, определяющему область его применения, «настоящий стандарт распространяется на сигареты , изготовленные из смеси табачного сырья, прошедшего ферментацию и другую технологическую обработку ». Таким образом, его положения могут применяться только в отношении сигарет, но никак не товарных знаков.

Более того, согласно этому ГОСТу товарный знак представляет собой именно «обозначение, зарегистрированное в установленном порядке и позволяющее отличать сигареты одной марки, изготовленные одними юридическими или физическими лицами от сигарет, изготовленных другими юридическими или физическими лицами ». Данное определение корреспондирует нормам ст. 1 Закона о товарных знаках, в соответствии с которыми «товарный знак и знак обслуживания - обозначения , служащие для индивидуализации товаров, выполняемых работ или оказываемых услуг (товары) юридических или физических лиц ».

Таким образом, товарный знак является не товаром, а лишь обозначением, связанным с определенным товаром или группой товаров. Следовательно, отождествление товарного знака и товара невозможно в силу различий в правовой природе данных объектов гражданского оборота.

Определение же однородных товаров содержится в п. 7 ст. 40 НК РФ. Согласно указанной норме «однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми ». При оценке однородности товаров может учитываться наличие товарного знака (абз. 2 п. 7 ст. 40 НК РФ), но не наоборот: при оценке однородности товарных знаков не может учитываться лишь однородность тех товаров, которыми они маркируются. Никаких указаний, позволяющих признать товарные знаки однородными в силу однородности сигарет (товара), на которые они нанесены, ст. 40 НК РФ не содержит.

Наконец, ответчиком не установлено то, что сигареты, маркированные знаками «Dallas», «LuckyStrike», «PallMall», «Rothmans», «Alliance», «Viсeroy» и «Kent» являются однородными сигаретами, маркированными товарными знаками «Ява». Так, по спору между ОАО «БАТ-СТФ» и налоговым органом в отношении выездной проверки за 2003 год 9ААС в постановлении от 01.08.2008 г. № 09АП-7347/2008-АК (т. 6 л. 94-104) уже было установлено, что:

-для определения товаров, однородных сигаретам определённой марки, налоговый орган должен определить какие из реализуемых на российском рынке сигарет имеют сходные характеристики с сигаретами данной марки и состоят из схожих компонентов;

-отсутствие в решении информации о том, из каких компонентов состоят сигареты, однородность которых подлежит установлению, их характеристик нарушает правила ст. 40 НК РФ;

-однородность сигарет по качеству должна оцениваться по физическим показателям (общая длина сигареты, влажность табака, массовая доля пыли в табаке, ширина табачного волокна), аромату и вкусу табачного дыма, крепости. Эти данные являются необходимыми для проверки наличия на рынке однородных товаров, а потому при отсутствии этих данных решение налогового органа обоснованным быть признано не может;

- игнорирование ценовой сегментации сигарет на рынке табачной продукции нарушает абз. 1 п.7 ст.40 НК РФ.

Имеются основания в рассматриваемой ситуации также полагать, что сигареты, маркированные данным знаком, находятся в разных ценовых сегментах с сигаретами марок. Сигареты, маркированные товарным знаком «Ява», находятся в сегменте «Доступный», сигареты «Lucky Strike» и «Rothmans» в сегменте «Премиальный», «Pall Mall» в сегментах «Премиальный» и «Среднеценовой», «Alliance» и «Viceroy» - дешёвый и «Kent» – «Суперпремиальный» (материалы получены с официального сайта Федеральной антимонопольной службы (http://www.fas.gov.ru) (т. 6 л. 105-126).

Таким образом, вывод ответчика о том, что торговые марки по использованным ими договорам предоставлялись для использования при производстве однородных товаров, необоснован и не подтверждён в порядке, установленном п. 7 ст. 40 НК РФ.

Утверждение ответчика о том, что известность марки (товарного знака) не учитывается при определении размера роялти, прямо противоречит выше упомянутому письму правообладателя от 12 августа 2009 г. № 1-09/3-69 (т.4 л.90-93) , в котором сказано, что на цену повлияли репутация марки и степень её «раскрученности».

В соответствии с п. 9 ст. 40 НК РФ «при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях . В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объём) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены ».

Ответчиком не сопоставлялись условия договоров, цены по которым ими использовались в качестве рыночных, с условиями договора на предоставление товарных знаков семейства «Ява» от 8 мая 2007 г. и от 25 апреля 1997 г. № 126. В результате ответчиком не были учтены ни различия в объёме предоставленных прав, ни коммерческие условия их использования и оплаты, прямо указанные в п. 9 ст. 40 НК РФ как существенные.

Эти различия приведены в таблице ниже:

Сравнительная таблица условий лицензионных договоров,

заключенных ОАО «БАТ-СТФ» и действовавших в проверяемый период

№

п/п

Договор между ОАО «Ява-Табак» (ОАО «БАТ-Ява») и ОАО «БАТ-СТФ» от 25.04.1997 г. № 126

Лицензионный договор между ОАО «БАТ-Ява» и ОАО «БАТ-СТФ» от 08.05.2007 г.

Иные лицензионные (сублицензионные) договоры, сравнение с которыми производит ответчик

Договор рассматривается действующим с даты вступления в силу и продолжающим действие до момента его расторжения по инициативе любой из сторон (п. 3)

Предоставление права на использование товарного знака на неопределенный срок (п. 2.1.)

Предоставление права использовать товарные знаки в течение срока действия договора (п. 2.1.)

Предоставление безвозмездной лицензии на использование товарных знаков в связи с производством, продажей, маркетингом и сбытом продукции на территории действия лицензии, причем указанная лицензия не распространяется на торговое название или корпоративный правовой титул лицензиата, любой дочерней или подотчетной компании лицензиата (п. 2.1.)

Право использовать товарные знаки в связи с производством и реализацией товаров (п. 2.1.)

Право использовать товарные знаки в связи с производством, продажей, продвижением на рынок и реализацией товаров (п. 2.1.)

---

Договор имеет персональный характер по отношению к лицензиату (сублицензиату) (п. 2.2.)

Лицензиат принимает на себя обязательства производить, маркировать и упаковывать продукцию в строгом соответствии с действующей нормативной документацией, а также с техническими требованиями, образцами, планами, информацией и указаниями, представленными или утвержденными лицензиаром, используя при этом материалы, отвечающие нормам качества, периодически утверждаемым лицензиаром для того, чтобы качество продукции, выпускаемой лицензиатом, не было ниже качества продукции, выпускаемой лицензиаром (п. 4.1.)

---

Качество маркируемых товарными знаками товаров, которые производятся, упаковываются и реализуются лицензиатом (сублицензиатом) или от его имени не должно уступать качеству аналогичных товаров лицензиара (сублицензиара), и лицензиар (сублицензиар) вправе контролировать качество товаров (п. 4.1.1.)

Лицензиат по требованию лицензиара предоставляет на утверждение лицензиара достаточное количество образцов сигарет, предназначенных для маркетинга, осуществляемого лицензиатом, все законченные фототрафареты этикеток, оберток, ящиков, картонных коробок, а также иные упаковочные материалы, предназначенные для использования в связи с продукцией (п. 4.5.)

Лицензиат предоставляет лицензиару подробности, касающиеся своих коммерческих предложений, включая предназначенные для использования образцы любого рекламного материала и материала, способствующего продвижению товара на рынке, причем лицензиар имеет неограниченное право запретить использование всех или части таких материалов, которые не находят его утверждения (п. 6.1.)

Лицензиат обязуется предоставлять лицензиару или его уполномоченному представителю по его требованию образцы всех этикеток, воспроизводящих товарные знаки в любой форме и предназначенных для использования в отношении товаров (п. 4.1.6.)

Лицензиат (сублицензиат) обязуется предоставлять лицензиару (сублицензиару) или его уполномоченному представителю по его требованию образцы всех этикеток, а также всех рекламных и связанных с продвижением на рынок материалов , воспроизводящих товарные знаки в любой форме и предназначенных для использования в отношении товаров или для осуществления связанной с ними предпринимательской деятельности (п. 4.1.6.)

Лицензиат не может передавать каких-либо прав, предоставляемых по договору, на условиях сублицензий, не получив на то предварительно письменного согласия лицензиара (п. 2.4.)

---

Лицензиат (сублицензиат) вправе по договору субподряда поручить производство товаров поставщику, утвержденному лицензиаром (сублицензиаром) или его уполномоченным представителем. Лицензиат (сублицензиат) обязан обеспечить, чтобы товары, производимые утвержденным поставщиков, соответствовали требованиям качества, предусмотренным п. 4.1.1. договора (п. 4.3.)

Территорией действия лицензии является только Россия (п. 1.2.)

Лицензиату разрешается осуществлять продажу товаров на экспорт в указанные страны (приложение 2)

Более того, ответчиком не учтено, что в период с июля по октябрь 2007 г. объём предоставленных прав равен нулю, т.к. договора на их использование в указанный период заключено не было.

В соответствии с п. 4 ст. 40 НК РФ «рыночной ценой товара (работы, услуги) признаётся цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке … в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях ». Ответчик не учел обстоятельства, указанные в письме ОАО «БАТ-Ява» от 12 августа 2009 г. № 1-09/3-69 (т. 6 л. 90-93) , полученном налоговым органом в рамках встречной проверки. В нём указано, что в спорный период возможности самостоятельного производства дополнительного объёма сигарет под товарным знаком «Ява» в 1997 г. были ограничены. В то же время спрос на них позволял продавать дополнительные объёмы и завоевать соответственно большую долю рынка. Поэтому, в тот период в передаче прав на производство сигарет больше было заинтересовано ОАО «БАТ-Ява», чем ОАО «БАТ-СТФ». В ходе проверки не были установлены обстоятельства, позволяющие установить, что передача прав на другие товарные знаки осуществлялась правообладателями в тех же экономических (коммерческих) условиях.

Ответчиком также нарушен п. 4 ст. 40 НК РФ, вопреки которому им были использованы цены по сделке, заключённые более, чем 10 лет спустя момента заключения контролируемой сделки. Так, ВАС РФ в Постановлении от 12.02.2010 г. № 10280/09, применяя ст. 40 НК РФ, указал, что "суды не учли, что упомянутый контракт заключен обществом в июле 2006 года и при его подписании общество не имело возможности предвидеть цены последующих периодов ". Следовательно, ответчику следовало использовать цены 1997 г., а не 2006-2007 гг.

1.4. В нарушение п. 8 ст. 101 НК РФ в решении не указаны однозначным образом суммы налога на прибыль, подлежащие к уплате.

Согласно п. 8 ст. 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

В нарушение указанной нормы в решении указываются различные суммы выявленной недоимки. Так, на стр. 3 в заголовке п. 2.1.2.1. решения (т. 3 л. 3) сумма налога на прибыль, заниженного заявителем, указана в размере 17 162 560,73 руб. В то время, как на стр. 11 решения (т. 3 л. 11) сумма недоимки исчислена в размере 11 584 836,72 руб.

Такой подход к составлению решения не соответствует принципу правовой определенности при привлечении налогоплательщика к ответственности.

Таким образом, обжалуемое решение в этой части не соответствует законодательству о налогах, поскольку:

ü ответчик ошибочно квалифицировал право пользования на товарные знаки как имущественные права, указанные в п. 8 ст. 250 НК РФ, проигнорировав то, что эта норма не распространяется на безвозмездную передачу прав на средства индивидуализации;

ü ответчик ошибочно посчитал использование указанных прав в спорный период безвозмездным;

ü ответчик неправильно применил правила определения дохода от безвозмездного получения имущественных прав, нарушив нормы п. 8 ст. 250 и ст. 40 НК РФ.

Следовательно, выводы о занижении базы по налогу на прибыль в 2007 г. на сумму 48 270 153 руб. и неуплаты налога в размере 11 584 836,72 руб. по настоящему эпизоду противоречат законодательству о налогах и сборах.

2. Безвозмездно полученные с 2006 по июнь 2007 г. имущественные права по лицензионному договору с ОАО «БАТ-Ява» (п. 2 на стр. 11-19 решения)

Ответчик посчитал, что в нарушение п. 8 ст. 250 НК РФ заявителем занижена база по налогу на прибыль в результате невключения в состав внереализационных доходов сумм в виде безвозмездно полученных в 2006 г. и январе-июне 2007 г. имущественных прав по лицензионному договору с ОАО «БАТ-Ява».

По мнению ответчика, указанное нарушение повлекло занижение налоговой базы в размере 193 857 667,05 руб., в т.ч., в 2006 году на сумму 167 551 244,82 руб.; в 2007 году на сумму 26 306 422,23 руб.

В результате неполная уплата налога на прибыль составила 46 525 840,09 руб., в т.ч., за 2006 год - 40 212 298,76 руб.; за 2007 год - 6 313 541,33 руб.

В обоснование своих доводов ответчик ссылается на то, что в указанный период действовал договор от 25 апреля 1997 г. № 126, согласно которому товарные знаки были переданы в безвозмездное пользование.

Остальные доводы по этому эпизоду совпадают с доводами, оценка которых дана выше.

Выводы ответчика ошибочны в силу следующих причин:

ü даже если допустить применение норм п. 8 ст. 250 НК РФ к торговым маркам, ответчик нарушил правила определения дохода, предусмотренные этим пунктом. Он отсылает к применению ст. 40 НК РФ, правила которой ответчиком либо не применялись, либо применялись с многочисленными нарушениями (аргументация по этому вопросу также приведена выше).

Дополнительно к ранее приведённым доводам дополнительно о незаконности вынесенного решения свидетельствуют следующие обстоятельства.

2.1. При исчислении дохода от использования товарных знаков, безвозмездно предоставленных по договору от 25.04.1997 г. № 126, ответчикнеобоснованно включил доход от реализации товаров, маркированных иными товарными знаками.

Заявителем был заключен лицензионный договор на использование товарных знаков «Ява» (логотип) и «Ява» (упаковка) от 25.04.1997 г. № 126 (т. 4 л. 6-18) , согласно которому заявителю предоставляется неисключительное право на использование товарных знаков без указания лицензионного платежа. Уплата роялти по договору не производилась. 09.07.2007 г. Роспатент зарегистрировал Соглашение от 07.05.2007 г. (т. 4 л. 19) о прекращении лицензионного договора № 126.

Ответчик полагает, что в 2006-2007 гг. до момента регистрации cоглашения от 07.05.2007 г. о расторжении договора № 126, заявитель в нарушение п. 8 ст. 250 НК РФ не включил в состав внереализационных расходов доход от безвозмездно полученных имущественных прав на использование товарных знаков ОАО «БАТ-Ява».

Наряду с уже указанными доводами решение ответчика по данному эпизоду является незаконным и противоречит фактическим обстоятельствам в силу следующих причин.

Для расчёта дохода, полученного от безвозмездного предоставления прав на использование товарных знаков по договору № 126, ответчик использует данные обо всех доходах от реализации продукции, маркированных знаком «Ява». Однако ответчиком не учтено, что в состав этих доходов включены не только доходы от реализации продукции, маркированной знаками, переданными по договору № 126, но и доходы от реализации продукции, маркированной иными товарными знаками.

В 2006-2007 гг. помимо товарных знаков «Ява» (логотип) и «Ява» (упаковка), предусмотренные договором № 126, использовались еще 18 зарегистрированных товарных знаков. Указанные товарные знаки не являются предметом договора о безвозмездной передаче товарных знаков № 126, что можно увидеть в т.ч. за счёт сопоставления данных договоров на безвозмездное использование товарных знаков от 25 апреля 1997 г. и договора на возмездное использование товарных знаков от 8 мая 2007 г. Следовательно, доходы от реализации товаров, маркированных иным товарными знаками должны быть исключены из суммы дохода, полученного в результате безвозмездной передачи имущественных прав по договору № 126.

Используемые заявителем без лицензионного договора в 2006-2007 гг. товарные знаки отличны от товарных знаков, предусмотренных договором № 126, что подтверждается следующим.

Согласно форме свидетельства на товарный знак, утвержденной приказом Роспатента от 08.08.2006 г. № 90, товарный знак содержит такие значимые элементы, позволяющие идентифицировать и обособить товарный знак, как: изображение товарного знака (стр. 540); указание цвета или цветового сочетания (стр. 591); класс (по Международному классификатору товаров и услуг (далее – МКТУ)) и перечень товаров, в отношении которых осуществляется защита товарного знака.

В соответствии со ст. 5 Закона о товарных знаках, в качестве товарных знаков могут быть зарегистрированы словесные, изобразительные, объемные и иные обозначения или их комбинации. Сходство изобразительных обозначений товарных знаков определяется на основании таких признаков, как внешняя форма; наличие или отсутствие симметрии; смысловое значение; вид и характер изображений (натуралистическое, стилизованное и т.д.); сочетание цветов и тонов ( п.2.3 приказа Роспатента от 05.03.2005 года №32). При этом, в соответствии с п. 2 ст. 5 Закона о товарных знаках, товарный знак может быть зарегистрирован в любом цвете или цветовом сочетании. В соответствии с п. 2.15 Приказа Роспатента от 05.03.2003 № 32 в случае, если охрана товарного знака испрашивается в ином цветовом сочетании, чем черно-белое, то это отдельно указывается в свидетельстве на товарный знак под знаком 591. Отсутствие указания на цветовое исполнение товарного знака не означает, что правообладатель запрашивает правовую охрану без указания цвета (к такому выводу пришел также ФАС Московского округа в Постановлении от 24.01.2008 по делу № КА-А40/13780-07).

Иными словами, охрана товарного знака осуществляется в соответствии с тем изобразительным и цветовым решением, которое было зарегистрировано Роспатентом.

Анализ товарных знаков, использованных при производстве продукции в 2006-2007 гг., и товарных знаков, переданных по договору № 126, позволяет сделать вывод о том, что товарные знаки отличаются как формой, так и графическим решением обозначения (т. 7 л. 1-48) .

Таким образом, товарные знаки «Ява» № 2077, № 1146004 не могут отождествляться с товарными знаками № 168882, 168883, 135664, 135665, 169766, 312705, 185906, 268161, 268160, 154025, 154026, 269327, 281603, 309173, 321451, 214145, 269328, 309172. Следовательно, перечисленные средства индивидуализации не подпадают под действие договора по безвозмездной передаче товарных знаков и не должны учитываться при исчислении дохода от безвозмездного использования товарных знаков.

Кроме того, не совпадает также перечень товаров (работ, услуг) в отношении которых осуществляется правовая охрана товарного знака.

Товарный знак

Перечень товаров, работ услуг

«Ява» № 20077

(договор № 126)

Класс 34: папиросы, сигареты, табак, гильзы, курительные принадлежности

«Ява» № 114604

(договор № 126)

Класс 34: сигареты

«Ява золотая» № 168882

Класс 34: Папиросы, сигареты, табак, курительные принадлежности, а также иные товары :

папиросная (сигаретная) бумага, зажигалки, коробки для сигар, спички, курительные травы, курительные трубки, мундштуки, пепельницы, портсигары, сигариллы; сигары и др.

«Yava gold» № 168883

Класс 34: табак, курительные принадлежности, спички

«JAVA» № 135664

Класс 34: Папиросы, сигареты, табак, курительные принадлежности, а также иные товары :

«YAVA» № 135665

Класс 34: Папиросы, сигареты, табак, курительные принадлежности, а также иные товары :

«Золотая Ява» № 169766

Класс 34: Папиросы, сигареты, табак, курительные принадлежности, а также иные товары :

«проЯви себя» № 312705

Класс 34: папиросы, сигареты, табак и иные товары :

папиросная (сигаретная) бумага, зажигалки, коробки для сигар, спички, курительные травы, курительные трубки, мундштуки, пепельницы, сигариллы; сигары и др.

Класс 35: аудиторские, информационные, рекламные агентства, консультационные и оценочные услуги, реклама и др.

Класс 41: культурно-развлекательные и бытовые услуги в сфере образования, спорта, развлечении и др..

«Ява» № 185906

Класс 34: табак, курительные принадлежности, спички и иные товары:

папиросы, сигареты, папиросная (сигаретная) бумага, зажигалки, коробки для сигар, спички, курительные травы, курительные трубки, мундштуки, пепельницы, портсигары, сигариллы; сигары и др.

«Золотая 1 мг легкая Ява» № 268161

Класс 34: табак, табачные изделия , в том числе сигареты; курительные принадлежности; спички

«Золотая суперлегкая Ява» № 268160

Класс 34: табак, табачные изделия, в том числе сигареты; курительные принадлежности; спички

«Ява» № 154025

Класс 34: табак, сигариллы , сигары , спички, кисеты, кремни, фильтры для сигарет и др.

«Ява 20 сигарет с фильтром» № 154026

Класс 34: табак, сигариллы , сигары , спички, кисеты, кремни, фильтры для сигарет и др.

«Золотая классика Ява» № 269327

Класс 34: табак, табачные изделия, в том числе сигареты; курительные принадлежности; спички.

«Золотая легкая Ява» № 281603

Класс 34: табак, табачные изделия, в том числе сигареты; курительные принадлежности; спички.

«Новая Ява Ява 1 мг легкая» № 309173

Класс 34: сигареты, папиросная (сигаретная) бумага,. папиросы, зажигалки, коробки для сигар, спички, курительные травы, курительные трубки, мундштуки, пепельницы, портсигары, сигариллы; сигары и др.

«Новая Ява Ява полный вкус» № 321451

«Ява золотая легкая» № 214145

Класс 34: табак; табачные изделия ; курительные принадлежности; спички .

Класс 42: реализация товаров; консультации профессиональные, относящиеся к 42 классу

«Золотая классика № 269328

Класс 34: табак, табачные изделия, в том числе сигареты; курительные принадлежности; спички

«Новая Ява Ява легкая» № 309172

Из таблицы следует, что перечень товаров, в отношении которых применяются безвозмездно предоставленные товарные знаки, значительно уже, чем перечень товаров, маркируемых иными товарными знаками ОАО «БАТ-Ява».

Следовательно, для определения дохода от реализации товаров, маркированных безвозмездно полученными товарными знаками, ответчику следовало установить их долю в общей реализации товаров, маркированных теми товарными знаками, которые указаны в договоре № 126. Ответчик сделал безосновательный вывод о том, что вся реализованная в 2006 году и январе–июле 2007 года продукция была маркирована товарными знаками № 20077, № 114604, указанными в этом договоре.

Ответчик не учел, что объём производимых ОАО «БАТ-СТФ» товаров включает в себя в товары, маркированные знаками, которые не были получены заявителем по договору от 25 апреля 1997 г. Расчет с дохода от реализации товаров, маркированных знаками, безвозмездное предоставление которых не вменяется ответчиком, противоречит п. 2 ст. 248 НК РФ и п. 6 ст. 250 НК РФ.

Более того, ответчик не привёл ни одного доказательства, что продукция, выручку по которой он использовал при определении суммы сэкономленных роялти, была маркирована каким-либо из указанных в договоре № 126 товарных знаков.

2.2. При определении рыночной цены ответчикуследовало руководствоваться сделками, заключенными в 1996-1997 гг.

В соответствии с п. 3 ст. 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (однородных) товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях .

Исходя из смысла данной нормы ответчику при определении рыночной цены следовало руководствоваться сделками, заключенными в тот же период, что и спорный договор № 126. Поскольку цена договора с момента заключения в 1997 году до момента его расторжения 7 мая 2007 года оставалась неизменной, сравнение с ценой сделок, заключенных в 2003-2007 годах, является нарушением порядка определения рыночной цены.

Такой вывод нашел свое подтверждение в судебной практике.

Так, ФАС Московского округа в постановлении от 24.06.2002 г. № КА-А40/3980-02 при рассмотрении вопроса определения рыночной цены по договору аренды указал: «ответчиком не соблюден порядок определения рыночной цены, рыночная цена определена не по идентичной (однородной) сделке, без учета несопоставимости экономических условий на момент заключения договоров , иных существенных обстоятельств и условий договоров… ».

В постановлении от 12.03.2003 г. № Ф04/1111-122/А70-2003 ФАС Западно-Сибирского округа указал, что «решение о привлечении к налоговой ответственности… , не содержат показателей, позволяющих определить вид и условия совершенных заявителем сделок по реализации нефти за период январь - июнь 2000 года, условий заключения и исполнения сопоставимых сделок, момент совершения сделок заявителем и момент совершения сопоставимых сделок . С учетом требований статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации для определения рыночной цены товара является недостаточным сравнение объемов и цен реализации продукции налогоплательщиком за определенный период и цен реализации идентичных товаров за определенный период на определенной географической территории на основании обобщенных сведений, полученных от органов госстатистики».

Таким образом, рыночная цена была установлена ответчиком без учета сопоставимости условий сделок.

2.3. Ответчик не вправе включать в доход проверяемого периода доходы 1997 года.

Даже если допустить, что безвозмездная передача неисключительных прав по лицензионному договору № 126 представляет собой внереализационный доход заявителя, ответчик был не вправе включать его в налоговую базу проверяемого периода.

Согласно с п. 1 ст. 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления имущественных прав (метод начисления). При этом в соответствии с абз. 2 подп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ датой получения дохода в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) признается дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг). Исключительные права на товарные знаки представляют собой нематериальные права, а потому такой датой должна признаваться дата передачи прав, указанных в договоре № 126. Поскольку безвозмездная передача товарных знаков имела место в 1997 году, то доход от ее получения должен быть учтен в базе по налогу на прибыль за 1997 г. и по правилам, действовавшим в этом периоде.

Действовавший в период заключения лицензионного договора № 126 Закон РФ от 27.12.1991 г. № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» предусматривал, что организации, получившие безвозмездно товары и другое имущество, должны увеличить налогооблагаемую прибыль на сумму полученного имущества, но не ниже балансовой (остаточной) стоимости (абз. 3 п. 6 ст. 2 Закона).

Таким образом, ответчик необоснованно включил в налоговую базу проверяемого периода спорные суммы, представляющие собой доход от безвозмездной передачи в 1997 году товарных знаков. Кроме того, ответчиком не был установлен факт неуплаты налога со стоимости полученных по договору прав в периоде получения дохода, то есть в 1997 г., что может привести к повторному обложению налогом суммы дохода, полученного в результате безвозмездной передачи товарных знаков по договору от 25.04.1997 г. № 126. Отсутствие каких-либо замечаний по этому вопросу по расчёту по налогу на прибыль за 1997 год свидетельствует о том, что никаких нарушений по этому вопросу в указанный период заявителем совершено не было. Это подтверждается Определением Конституционного Суда РФ от 12 июля 2006 г. № 267-О, согласно которому «при осуществлении возложенной на него функции выявления налоговых правонарушений налоговый орган во всех случаях сомнений в правильности уплаты налогов и тем более - обнаружения признаков налогового правонарушения обязан воспользоваться предоставленным ему правомочием истребовать у налогоплательщика необходимую информацию. Соответственно, налогоплательщик вправе предполагать, что если налоговый орган не обращается к нему за объяснениями или документами, подтверждающими декларируемые налоги, то у налогового органа нет сомнений в правильности уплаты налогов. Иное означало бы нарушение принципа правовой определенности и вело бы к произволу налоговых органов ».

2.4. В нарушение п. 8 ст. 101 НК РФ в решении не указаны однозначным образом суммы налога на прибыль, подлежащие к уплате.

В нарушение указанной нормы в решении указываются различные суммы выявленной недоимки. Так, на стр. 11 в заголовке п. 2.1.2.2. решения (т. 3 л. 11) сумма налога на прибыль за 2007 год, заниженного заявителем, указана в размере 6 313 541, 33 руб., в то время, как на стр. 18 решения (т. 3 л. 18) сумма недоимки исчислена в размере 11 891 265, 29 руб.

2.5. Ответчиком допущены существенные расхождения при определении рыночной стоимости прав на использование товарных знаков.

Рыночная стоимость товарных знаков по указанному выше договору № 126 также определялась инспекцией при вынесении решения от 30.12.2009 г. № 03-1-31/33, когда ОАО «БАТ-Ява» был доначислен НДС. При этом, рыночная стоимость роялти инспекцией была определена как 0,032 руб. от каждой единицы продукции, маркированной этим знаком, а не как 5% от доходов, полученных от реализации этой продукции заявителем. При этом, общая рыночная стоимость прав на использование торговых марок по договору № 126 за тот же самый период была определена как 45 470 667 руб., а по оспариваемому решению на 326% больше (193 857 667 руб.) (т.3 л.11) . Указанное свидетельствует о том, что рыночная стоимость роялти не была однозначно определена ответчиком, как того требует п. 8 ст. 40 НК РФ. Отсутствие же однозначной оценки рыночной стоимости не позволяет применить п. 8 ст. 250 НК РФ.

Таким образом, обжалуемое решение в этой части не соответствует законодательству о налогах, поскольку:

-ответчик ошибочно квалифицировал право пользования на товарные знаки как имущественные права, указанные в п. 8 ст. 250 НК РФ, проигнорировав то, что эта норма не распространяется на безвозмездную передачу прав на средства индивидуализации;

-ответчик ошибочно посчитал использование указанных прав в спорный период безвозмездным;

-ответчик неправильно применил правила определения дохода от безвозмездного получения имущественных прав, нарушив нормы п. 8 ст. 250 и ст. 40 НК РФ;

-рыночная стоимость роялти по одному и тому же договору и одному и тому же периоду ответчиком определена более чем с трёхкратным расхождением;

-при исчислении дохода от использования товарных знаков, безвозмездно предоставленных по договору от 25.04.1997 № 126, ответчик необоснованно включил доход от реализации товаров, маркированных иными товарными знаками;

-ответчиком не было установлено, что товарные знаки, переданные по договору № 126 от 25.04.1997 г., фактически использовались при производстве тех сигарет, которые были им использованы в расчёте суммы сэкономленных роялти;

-ответчик необоснованно включил в налоговую базу проверяемого периода суммы, представляющие собой доход от безвозмездной передачи в 1997 году товарных знаков.

Следовательно, выводы о занижении базы по налогу на прибыль на 193 857 667,05 руб. и соответствующее этому доначисление налога в размере 46 525 840,09 руб. по настоящему эпизоду являются необоснованными и противоречат законодательству о налогах и сборах.

3. Затраты на сертификацию оборудования (п. 3 на стр. 19-29 решения)

Ответчик посчитал, что в нарушение п. 1 ст. 257 НК РФ заявителем занижена база по налогу на прибыль за 2007 г. в результате единовременного включения в состав расходов затрат на сертификацию оборудования для табачной промышленности в размере 1 062 500 руб.

По мнению налогового органа, указанное нарушение повлекло занижение налога на прибыль за 2007 г. в сумме 255 000 руб.

Свои выводы ответчик обосновывает следующим:

ОАО «БАТ-СТФ» не являлось производителем оборудования, на которое были получены сертификаты. Поэтому подп. 2 п. 1 ст. 264 НК РФ неприменим;

получение сертификата в органах сертификации РФ является обязательным и необходимым условием для доведения объекта основных средств до состояния, в котором оно пригодно для использования. Следовательно, затраты на сертификацию увеличивают первоначальную стоимость основных средств и учитываются в целях налогообложения прибыли через механизм амортизации;

налогоплательщику не предоставлено право выделять конкретный вид расходов, связанных с формированием первоначальной стоимости объекта основных средств, и применять амортизационную премию к выбранной части. Учётной политикой ОАО «БАТ-СТФ» не предусмотрено применение амортизационной премии.

Указанные выводы налогового органа не соответствуют законодательству РФ о налогах и сборах в силу следующих причин.

В ходе проверки установлено, что между ОАО «БАТ-СТФ» (Заказчик) и ООО «Альянс» (Исполнитель) был заключён договор от 09.01.2007 г. № С-01 (т. 7 л. 49-51) , согласно которому Исполнитель принимает на себя обязанность оформлять и получать для Заказчика сертификаты на оборудование для табачной промышленности.

Исполнителем в органах Госстандарта России были получены сертификаты соответствия на следующие виды оборудования для табачной промышленности: сигаретная машина PROTOS 90ER, упаковочная машина GDX3, устройство перфорации ободка, оборудование для подачи табачной смеси и пылеудаления, пневмоконвейер, сушильный барабан, ленточный конвейер, виброконвейер, накопитель сигарет, смеситель жилки, машина по упаковке блоков и короба, табакорезательный станок и др.

В подтверждение факта оказания услуг по сертификации оборудования заявитель представил ответчику полный пакет документов, оформленных в соответствии с законодательством РФ. В частности, были представлены: договор от 09.01.2007 г. № С-01 (т. 7 л. 49-51) , регистр налогового учёта № 210 «Прочие и другие расходы» за 2007 г. (т. 7 л. 52-116) , акты на выполнение работ-услуг (с приложениями), счета-фактуры и сертификаты соответствия, полученные в рамках договора с ООО «Альянс», соответствующие им платёжные документы (т. 7 л. 117-150, т. 8 л. 1-150, т. 9 л. 1-150, т. 10 л. 1-40) .

Из решения следует, что у налогового органа отсутствуют претензии к реальности и производственному назначению операций, к их обоснованности и документальному подтверждению. Спор по данному эпизоду касается лишь способа признания затрат по сертификации: вместо их единовременного учёта в составе прочих расходов ответчик настаивает на их равномерном признании в течение срока полезного использования соответствующих основных средств посредством амортизации.

Однако, ссылка налогового органа на п. 1 ст. 257 НК РФ, согласно которому расходы, связанные с доведением объекта основных средств до состояния, пригодного к использованию, подлежат включению в первоначальную стоимость основного средства, является необоснованной.

К затратам на сертификацию подлежит применению не п. 1 ст. 257 НК РФ, а специальная норма, предусмотренная подп. 2 п. 1 ст. 264 НК РФ. Согласно этой норме затраты по сертификации продукции и услуг выделены законодателем в самостоятельный вид расходов , относящихся к прочим. Поэтому произведённые ОАО «БАТ-СТФ» затраты по оплате услуг ООО «Альянс» по сертификации оборудования были правомерно единовременно признаны заявителем в составе расходов на основании подп. 2 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Даже если предположить, что подп. 2 п. 1 ст. 264 НК РФ не имеет приоритета над п. 1 ст. 257 НК РФ в отношении расходов по сертификации оборудования для табачной промышленности, применить именно подп. 2 п. 1 ст. 264 Кодекса заявитель мог на основании п. 4 ст. 252 НК РФ. Согласно этому пункту «если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты ».

Обоснованность такого подхода подтверждается сложившейся судебной практикой (например, постановления ФАС Московского округа от 15.07.2009 г. № КА-А40/6328-09, от 07.05.2008 г. № КА-А40/3514-08, ФАС Северо-Западного округа от 05.04.2007 г. № А56-4732/2006).

Таким образом, включение заявителем в состав прочих расходов затрат по сертификации приобретённого оборудования соответствует подп. 2 п. 1 ст. 264 НК РФ. При этом глава 25 НК РФ не содержит норм, обязывающих налогоплательщика распределять расходы на сертификацию продукции и услуг в течение всего времени действия сертификата, что подтверждается и арбитражной практикой (например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 20.11.2008 г. № А05-10210/2007, ФАС Уральского округа от 03.12.2008 г. № Ф09-8985/08-С2, от 04.08.2008 г. № Ф09-3096/08-С3).

В решении ответчик ссылается на то, что препятствием для применения заявителем подп. 2 п. 1 ст. 264 НК РФ служит то обстоятельство, что он сам не является производителем оборудования, на которое были получены сертификаты.

Между тем данный вывод не соответствует как налоговому законодательству, так и законодательству о техническом регулировании.

Согласно подп. 2 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся «расходы на сертификацию продукции и услуг ».

При этом ст. 264 НК РФ не ограничивает субъектный состав налогоплательщиков, имеющих право учитывать в расходах перечисленные в ней затраты. Единственным необходимым и одновременно достаточным условием для отнесения в состав расходов поименованных в подп. 2 п. 1 ст. 264 НК РФ затрат является их соответствие ст. 252 НК РФ.

В рассматриваемом подпункте отсутствует указание о его применимости только к сертификации налогоплательщиками собственной продукции или услуг. Поэтому то обстоятельство, что заявитель не являлся производителем спорного оборудования для табачной промышленности, не препятствует возможности признать затраты на сертификацию такого оборудования.

Указанный вывод подтверждается и судебной практикой.

Так, в постановлении ФАС Московского округа от 30.09.2009 г. № КА-А40/9717-09, оценивая довод налогового органа о том, что налогоплательщиком «нарушены требования пп. 2 п. 1 ст. 264 НК РФ, в силу которого для целей налогообложения прибыли могут быть признаны расходы на проведение сертификации только продукции, производимой самим налогоплательщиком », суд пришел к выводу, что «указанные положения ст. 264 НК РФ не содержат ограничения на применение данного пункта исключительно случаями собственного производства товаров ». При этом, как и в рассматриваемой ситуации факт реального осуществления расходов налоговым органом не оспаривался, претензий по оформлению, комплектности и содержанию соответствующих первичных учетных документов не предъявлено.

Этот вывод подтверждается и положениями отраслевого законодательства, которые в силу п. 1 ст. 11 НК РФ могут быть использованы в настоящем деле.

Так, в соответствии со ст. 2 Федерального закона от 27.12.2002 г. № 184-ФЗ «О техническом регулировании» под продукцией понимается «результат деятельности, представленный в материально-вещественной форме и предназначенный для дальнейшего использования в хозяйственных и иных целях ».

Приобретённое заявителем оборудование соответствует приведенному определению продукции, поскольку оно имеет материально-вещественную форму, предназначено для использования в таких хозяйственных целях как производство табачной продукции, и фактически было использовано в этих целях.

Этот вывод подтверждается и положениями «Номенклатуры продукции, в отношении которой законодательными актами Российской Федерации предусмотрена обязательная сертификация» (Номенклатура 1), введённой Постановлением Госстандарта РФ от 30.07.2002 г. № 64, на которую ссылается ответчик.

Как указывается во введении «Номенклатура 1 представляет собой упорядоченную совокупность позиций, содержащих сведения о продукции , услугах (работах), подлежащих обязательной сертификации , и о подтверждаемых требованиях конкретных нормативных документов ». Оборудование для табачной промышленности включено в раздел Номенклатуры 1 «Оборудование технологическое для легкой и пищевой промышленности и бытовые приборы». Следовательно, приобретённое заявителем оборудование являлось продукцией, подлежащей обязательной сертификации, сведения о которой содержатся в Номенклатуре 1.

Таким образом, затраты на получение сертификатов по спорному оборудованию полностью подпадают под расходы на сертификацию продукции и могут уменьшать налогооблагаемую прибыль на основании подп. 2 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Кроме того, согласно подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ перечень прочих расходов является открытым, что дополнительно подтверждает вывод о том, что любые расходы, соответствующие требованиям ст. 252 НК РФ, и не включенные в ст. 270 НК РФ, могут быть учтены налогоплательщиком при расчёте налога на прибыль.

Является необоснованным и довод ответчика о том, что понесённые обществом затраты по сертификации оборудования для табачной промышленности должны списываться путём начисления амортизации.

Прежде всего, не соответствует фактическим обстоятельствам вывод ответчика о том, что получение сертификата является необходимым условием по доведению оборудования до состояния, в котором оно пригодно к использованию, поскольку уже в момент приобретения оборудование могло использоваться в производстве. Не эксплуатировалось это оборудование до момента получения сертификатов исключительно по причине ограничений, установленных иными отраслями законодательства, а именно Законом «О техническом регулировании».

Кроме того, ответчиком не было учтено, что вменяемый им капитальный характер понесённых расходов не является достаточным основанием для того, чтобы сделать вывод о невозможности их единовременного вычета. Иными словами, даже если допустить, что спорные расходы действительно подлежат включению в первоначальную стоимость основных средств, то это не является безусловным препятствием для их единовременного признания в 2007 г.

Согласно п. 1.1. ст. 259 НК РФ налогоплательщик «имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со статьей 257 настоящего Кодекса ». Сопоставление первоначальной стоимости основных средств и затрат на сертификацию показывает, что сумма таких затрат не превышала 10% стоимости приобретённого имущества. Это можно увидеть на примере следующей таблицы:

Приложение к договору №С-01 от 09.01.07

Сертификат

соответствия, №

Акт выполнения работ (услуг) по сертификации

Стоимость услуг сертификации, руб. (процент от первоначальной стоимости ОС (%))

Акт приёмки-передачи (форма ОС-1)

Первоначальная стоимость на дату принятия к бух. учёту, руб.

№1 от 01.01.07

РОСС DE.АЮ64.А09045

№04 от 31.01.07

15 000 (0,02%)

б/н от 30.09.07

70 541 411,60

№2 от 23.01.07

РОСС IT.ТН02.А02484

№7 от 08.02.07

34 000 (0,04%)

б/н от 30.09.07

96 737 847,68

№3 от 25.01.07

РОСС DE.ТН02.А02485

№5 от 06.02.07

34 000 (0,3%)

б/н от 30.09.07

11 364 719,79

№9 от 16.04.07

РОСС HU.АЮ64.А09087

№27 от 27.04.07

19 000 (0,14%)

б/н от 30.09.07

13 933 815,93

Таким образом, признание спорной суммы расходов капитальными вложениями, подлежащими включению в первоначальную стоимость основных средств, изменяет лишь правовое основание для их единовременного списания: вместо подп. 2 п. 1 ст. 264 НК РФ такое списание будет осуществлено согласно п. 1.1 ст. 259 НК РФ.

Ссылки же ответчика на то, что налогоплательщику не предоставлено право выделять конкретный вид расходов, связанных с формированием первоначальной стоимости объекта основных средств, и применять амортизационную премию к выбранной части, и что учётной политикой ОАО «БАТ-СТФ» не предусмотрено применение амортизационной премии, не влияют на обоснованность изложенных выше доводов, поскольку из п. 1.1 ст. 259 НК РФ следует, что право на амортизационную премию не ограничено такими условиями как вид расхода или включение соответствующих положений в учетную политику.

Обобщая изложенное, расходы по сертификации оборудования для табачной промышленности были обоснованно включены заявителем в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Вывод ответчика о том, что такие затраты не могли единовременно включаться в состав расходов для целей налога на прибыль, противоречит п. 1 ст. 252, подп. 2 и 49 п. 1 ст. 264, п. 1.1 ст. 259 НК РФ. Следовательно, сумма налога на прибыль за 2007 г. в размере 255 000 руб. была доначислена неправомерно.

4. Затраты на приобретение права пользования версией программного продукта для ЭВМ (п. 6 на стр. 38-43 решения)

Ответчик посчитал, что заявитель занизил базу по налогу на прибыль за 2007 год в результате единовременного включения в состав расходов затрат на приобретение права пользования программного продукта для ЭВМ в размере 775 125,31 руб.

В результате чего, неуплата налога на прибыль за 2007 год составила 186 030,07 руб.

Свои выводы ответчик обосновывает следующим:

-по договорам на приобретение права на использование программ для ЭВМ, условиями которых не предусмотрен срок использования этих программ, налогоплательщик вправе самостоятельно в учетной политике установить срок, в течение которого расходы на приобретение права пользования программы для ЭВМ будут равномерно учитываться для целей налогообложения;

-согласно подп. 2.3 п. 2 раздела 1 Приказа заявителя от 26.12.2006 г. № 137 «Об учётной политике для целей налогообложения организации на 2007 год» (т. 10 л. 41-51) расходы по получению неисключительных прав пользования программными продуктами признаются в качестве расхода равномерно в течение периода их использования, установленного продавцом;

-актом сдачи-приемки услуг от 01.10.2007 г. определён период действия лицензии – с 05.06.07 по 05.06.08.

Такие выводы налогового органа являются ошибочными в силу следующих причин.

В ходе проверки установлено, что между ОАО «БАТ-СТФ» (Заказчик) и «НМС Consulting, Ltd» (Мальта) (Исполнитель) был заключён договор от 01.06.2006 г. № 287 о предоставлении консультационных услуг по оптимизации организации производства (т. 10 л. 52-59) .

Пунктом 1.4 договора было предусмотрено, что «в рамках оказания Услуг Исполнитель предоставляет заказчику лицензию на программное обеспечение HDS, срок действия и условия предоставления которой согласовываются Сторонами в соответствующем Дополнительном Соглашении» (т. 10 л. 52) .

Выполняя это обязательство, Исполнитель предоставил заявителю право пользования версией программного продукта «HolisticDataSystem» (HDS), о чём был составлен акт сдачи-приёмки услуг от 01.10.2007 г. о предоставлении «активационных ключей» (т. 10 л. 62-63) .

На основании указанных документов ОАО «БАТ-СТФ» единовременно включило в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, затраты на приобретение программного продукта в сумме 1 860 300,74 руб. и отразило их в регистре налогового учёта № 211 по аналитическому счёту 35014010 «Консультационные услуги» (т. 10 л. 64-70) . При этом заявитель руководствовался следующим.

Согласно подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ «расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям) », относятся к прочим расходам.

По общему правилу, установленному в п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся и определяются с учетом положений ст. 318-320 НК РФ. Из п. 1 и 2 ст. 318 НК РФ следует, что прочие расходы входят в состав косвенных расходов, которые в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Из приведённых норм видно, что глава 25 НК РФ не предписывает равномерного признания расходов на приобретение программных продуктов в течение срока, на который предоставлено право неисключительного пользования ими.

Такая возможность предусмотрена только в отношении исключительных прав на программные продукты, срок полезного пользования которых превышает 12 месяцев (п. 3 ст. 257 и п. 2 ст. 258 НК РФ).

Разграничение исключительных и неисключительных прав производится на основе гражданского законодательства. Так, из п. 1 ст. 11 и п. 1 ст. 14 Закона РФ от 23.09.1992 г. № 3523-1 «О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных», который действовал в спорный период, следует, что разграничиваются договоры на передачу исключительных прав на программы для ЭВМ и договоры на использование этих программ.

Договор от 01.06.2006 г. № 287 не предусматривает передачу заявителю исключительных прав на программный продукт «HDS», что не оспаривается и налоговым органом. Поэтому основания для равномерного признания расходов на приобретение таких прав в порядке, предусмотренном для исключительных прав, отсутствуют.

Следовательно, заявитель был вправе единовременно признать расходы на приобретение права на использование программного продукта «HDS» в том периоде, к которому эти расходы относятся.

Вывод о том, что затраты на приобретение неисключительного права на программу на основании ст. 272 НК РФ могут включаться в состав расходов единовременно, соответствует и сложившейся арбитражной практике (постановления ФАС Московского округа от 07.09.2009 г. № КА-А40/6263-09, от 07.10.2008 г. № КА-А40/8215-08, от 28.01.2008 г. № КА-А40/14494-07, ФАС Волго-Вятского округа от 17.08.2007 г. № А43-33315/2006-37-925, ФАС Поволжского округа от 26.01.2010 г. № А57-4800/2009, от 16.02.2009 г. № А55-9496/2008, от 18.01.2008 г. № А55-5316/07, ФАС Северо-Западного округа от 15.10.2007 г. № А05-810/2007, от 09.01.2007 г. № А56-948/2006).

Согласно подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления прочих расходов признается «дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода ». При этом налогоплательщик вправе самостоятельно определить, в какой из трёх указанных моментов признавать те или иные расходы.

Счёт от 01.10.2007 г. № НМС050507-01 (т. 10 л. 60) на оплату спорных расходов был получен заявителем 11.12.2007 г., что подтверждается соответствующей отметкой. Следовательно, расходы на приобретение неисключительных прав на программный продукт были обоснованно, в соответствии с подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, признаны ОАО «БАТ-СТФ» в декабре 2007 г.

Ссылка налогового органа на подп. 2.3 п. 2 раздела 1 Учётной политики на 2007 г. ошибочна, поскольку при этом не учитывается, что

во-первых, согласно п. 1.4 договора № 287 лицензия на программное обеспечение устанавливается «в рамках оказания услуг» (т. 10 л. 52) . Из пунктов 1.1, 1.2 и 2.1.6 договора следует, что услуги заключались в оптимизации использования производственного оборудования, для чего на нём была установлена программа HDS«для сбора информации о причинах остановок оборудования с последующей обработкой для анализа и выработки корректирующих действий». В соответствии с подп. 15 и подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ консультационные услуги и услуги по предоставлению неисключительных прав на использование программных продуктов включаются в состав прочих расходов. Признание в расходах услуг по элементу «Прочие расходы» предусмотрено п. 2.5.1 учётной политики организации на 2007 г. (т. 10 л. 43) . В нём указано, что расходы по оказанным услугам признаются на дату подписания акта оказанных услуг. Поскольку акты были подписаны 1 октября 2007 г., признание этих расходов в 2007 г. не противоречит учётной политике организации;

во-вторых, в соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ учётная политика для целей налогообложения – это «выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых настоящим Кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения …». Вышеуказанные нормы гл. 25 НК РФ не допускают предписанного налоговым органом порядка признания расходов в отношении неисключительных прав, предоставленных на срок, не превышающий 12 месяцев. Поэтому, учётная политика организации не может быть применена для обоснования обязательности применения тех методов признания расходов, которые Кодексом не допускаются.

Судебная практика также исходит из того, что в случае возникновения противоречий между учётной политикой организации и нормами НК РФ необходимо руководствоваться положениями законодательства о налогах и сборах. Данная правовая позиция, в частности, была поддержана в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 16.07.2009 г. № Ф04-4047/2009(10183-А27-27).

Таким образом, даже если приведённое налоговым органом толкование положений об учётной политике было бы правильным, оно не могло обосновывать применение методик, противоречащих ст. 264, 272 и 318 Кодекса.

Ссылка налогового органа на абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ также является ошибочной.

Согласно этому абзацу «расходы признаются в том отчётном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена чётко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно ». Однако в рассматриваемой ситуации сделка содержит условия, позволяющие установить все три даты, с которыми подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ связывает возникновение прочих расходов. Согласно этому подпункту «датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается, если иное не установлено статьями 261, 262, 266 и 267 настоящего Кодекса … дата расчётов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчётов, либо последнее число отчетного (налогового) периода ».

Указанные расходы были оказаны и оплачены в 2007 г., тогда же налогоплательщику были предъявлены документы, служащие основанием для расчётов. Поэтому, «исходя из условий сделок » расходы возникли в 2007 г. Следовательно, применение порядка, установленного для расходов, по которым условия сделки не позволяют определить дату возникновения расходов, противоречит абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ.

Таким образом, налогоплательщик правомерно единовременно включил в 2007 г. в состав расходов затраты на приобретение права пользования программного продукта для ЭВМ в размере 775 125,31 руб. Доначисление налога в сумме 186 030,07 руб. является неправомерным.

НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ.

5. Вычет сумм НДС, уплаченных по перевозкам, сопровождению экспортного груза и брокерским услугам по ставке 18% (п. 7-8 на стр. 43-66 решения)

Ответчик посчитал, что в нарушение п. 1 ст. 164, ст. 168, ст. 169, п. 2 ст. 171 НК РФ заявитель неправомерно применил вычеты НДС по услугам ООО ТЭК «Алекс-2001» и ЗАО «Авалон Импорт».

Всего, как указано в оспариваемом решении, завышение сумм налоговых вычетов по данному эпизоду повлекло неуплату НДС в размере 3 830 483,4 руб., в т.ч. за 2006 год в сумме 2 056 614,28 руб. и за 2007 год в сумме 1 773 869,11 руб.

Применение налоговых вычетов признано ответчиком необоснованным, поскольку, по его мнению, контрагенты заявителя начислили НДС по ставке 18 % в нарушение требований гл. 21 НК РФ, а, следовательно, счета-фактуры, на основании которых применены спорные вычеты, не соответствуют п. 10 ст. 169 НК РФ.

Оценив доказательства по делу, доводы сторон, акт сверки документов, совместно составленный сторонами в ходе рассмотрения дела, решение ответчика в этой части суд признает не соответствующим законодательству о налогах и сборах по следующим основаниям.

Услуги транспортировки, оказанные ООО ТЭК «Алекс-2001» в отношении товаров, экспортируемых на территорию Республики Беларусь

Как подтверждается материалами дела, ООО ТЭК «Алекс-2001» оказало заявителю услуги по организации перевозок и транспортно-экспедиционные услуги при перевозке грузов в Республику Беларусь в течение мая 2006 г. – декабря 2007 г. согласно договору от 01.05.2006 г. № 178 (т. 10 л. 71-81) .

Суммы НДС, исчисленные ООО ТЭК «Алекс-2001» со стоимости своих услуг по транспортировке данных товаров с применением ставки 18% в размере 1 400 823,28 руб., в том числе: в 2006 году на 412 025,92 руб., в 2007 году на 988 797,35 руб., заявитель принимал к вычету.

Основываясь на доказательствах, имеющихся в материалах дела, применение заявителем вычетов в данной сумме следует признать правомерным.

Как следует из толкования содержания ст. 165 НК РФ, Кодекс обуславливает применение налоговых ставок 0 процентов или 18 процентов не только с наличием экспортированных товаров, а также работ и услуг, непосредственно связанными с экспортированными товарами, но и с формальным подтверждением права на ставку 0 процентов надлежаще оформленными документами.

Следовательно, вывод об обоснованности отражения заявителем в составе вычетов по налогу на добавленную стоимость сумм налога, оплаченных по счетам-фактурам ООО ТЭК «Алекс-2001», зависит от обоснованности действий ООО ТЭК «Алекс-2001». Оценка обоснованности этих действий, в свою очередь, обусловлена наличием или отсутствием у последнего возможности подтвердить обоснованность применения нулевой ставки НДС по своим услугам единым и непротиворечивым комплектом документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Анализ правовых норм и доказательств, имеющихся в материалах дела, включая акт сверки документов, составленный сторонами, приводит к выводу об отсутствии у ООО ТЭК «Алекс-2001» возможности подтвердить обоснованность применения нулевой ставки НДС, а, следовательно, об обоснованности применения этой организацией по оказываемым заявителям услугам ставки НДС 18 %.

Так, порядок обложения косвенными налогами операций по выполнению работ и оказанию услуг в отношениях между РФ и Беларусью регламентируется Протоколом от 23.03.2007 г. В соответствии со ст. 2 Протокола взимание косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в государстве Стороны, территория которого признается местом реализации работ, услуг. Налоговая база, ставки косвенных налогов, порядок их взимания и налоговые льготы определяются в соответствии с законодательством государства Стороны, территория которого признается местом реализации работ, услуг, если иное не установлено данным Протоколом.

Статья 3 Протокола закрепляет правила определения страны, территория которой должна признаваться местом реализации отдельных видов работ и услуг. Услуги по перевозке и транспортно-экспедиционному обслуживанию подпадают под действие п. 5 данной статьи, а, следовательно, местом их реализации признается территории той страны, в которой лицо, их оказывающее является налогоплательщиком. Таким образом, услуги ООО ТЭК «Алекс-2001» подлежат обложению НДС в соответствии с НК РФ. До подписания этого Протокола в отношении спорных услуг также действовали нормы российского НК РФ.

Глава 21 НК РФ обусловливает возможность применения нулевой ставки НДС необходимостью предоставления в налоговые органы документов, состав которых строго регламентирован в ст. 165 НК РФ.

В соответствии с рядом международных договоренностей (в частности, Соглашением от 06.01.1995 г. «О Таможенном союзе между Российской Федерацией и Республикой Беларусь») таможенный контроль и таможенное оформление на границе между Россией и Беларусью в отношении товаров, происходящих из этих двух стран, отменены. В РФ отмена таможенного контроля и таможенного оформления на границе с Республикой Беларусь была произведена на основании Приказа ГТК РФ от 07.07.1995 г. № 443.

Перечень документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки по услугам по транспортировке товаров, вывозимых с территории России на территорию Республики Беларусь и в отношении которых таможенное оформление и таможенный контроль отменен, ст. 165 НК РФ не предусмотрен.

Ответчик в решении указывает на то, что комплект документов для подтверждения нулевой ставки НДС при вывозе товаров в Республику Беларусь предусмотрен НК РФ, в обоснование чего ссылается на подп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ. Также, в объяснениях от 13.04.2010 г. № 06-19/75 ответчик указывает, что в соответствии с Приказом ФТС РФ от 18.12.2006 г. № 1327 подтверждение фактического вывоза товаров в режиме экспорта в Республику Беларусь осуществляется уполномоченными должностными лицами таможенного поста или таможни.

Вместе с тем, в п. 20 указанного ответчиком Приказа закреплено, что установленный им порядок «не применяется в отношении товаров, вывозимых из Российской Федерации (ввозимых в Российскую Федерацию) через российско-белорусский участок государственной границы Российской Федерации ». Соглашением же от 15.09.2004 г. между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь «О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг» вопрос подтверждения факта услуг, оказанных в отношении товаров, экспортированных на территорию Республики Беларусь, не регулируется.

Что касается ссылки на п. 1 ст. 165 НК РФ, то, действительно, п. 1 ст. 165 НК РФ предусмотрены особенности предоставления документов в том случае, если товар экспортировался на территорию государства-участника таможенного союза, в частности, указано: «при вывозе товара в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации с государством-участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, представляются копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметками таможенного органа Российской Федерации, производившего таможенное оформление указанного вывоза товара ». Аналогичные оговорки сделаны и в части предоставления грузовых таможенных деклараций.

Однако нормы п. 1 ст. 165 НК РФ регламентируют порядок подтверждения нулевой ставки в тех случаях, когда таможенный контроль отменен при сохраненном таможенном оформлении .

Анализ ст. 165 НК РФ приводит к выводу о том, что в случаях, когда отменены и таможенный контроль, и таможенное оформление действует следующее правило, предусмотренное п. 11 ст. 165 НК РФ: «порядок подтверждения права на получение возмещения суммы налога с применением налоговой ставки 0 процентов в отношении товаров, перемещаемых через границу РФ без таможенного контроля и таможенного оформления, определяется Правительством РФ ». До настоящего времени такой порядок не утвержден, что ответчиком не оспаривается.

Таким образом, в отсутствие порядка подтверждения права на получение возмещения суммы налога с применением налоговой ставки 0% в отношении товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, установленного Правительством РФ в соответствии с п. 11 ст. 165 НК РФ, налогоплательщики лишены соответствующей возможности.

Актом сверки документов, составленным сторонами, подтверждено, что грузовые таможенные декларации по товарам, в отношении которых ООО ТЭК «Алекс-2001» оказывались услуги по транспортировке, не составлялись, товаро-сопроводительные документы отметки таможни не имеют (т.12, л.д.28-31).

Следовательно, ООО ТЭК «Алекс-2001» не имело возможности применить к своим услугам нулевую ставку НДС, поскольку документами, предусмотренными ст. 165 НК РФ оно не располагает и не могло располагать, а иного порядка подтверждения нулевой ставки НДС нормативно-правовыми актами не установлено.

Обоснованной является ссылка заявителя на письмо Минфина РФ от 20.08.2008 г. № 03-07-08/202, в котором сделан вывод, что «услуги, оказываемые российскими перевозчиками по транспортировке товаров автомобильным транспортом с территории Российской Федерации на территорию Республики Беларусь, на основании п. 3 ст. 164 Кодекса подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 18 процентов ». Аналогичный вывод сделан в письме Минфина РФ от 08.05.2007 г. № 03-07-13/1-09 (т.12, л.д.25-27).

В соответствии с подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина РФ по вопросам применения налогового законодательства.

Данную норму подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ следует рассматривать как направленную на реализацию принципа формальной определенности правового регулирования, на обязательность применения которого неоднократно указывалось Конституционным Судом РФ. При наличии разъяснений Минфина РФ налогоплательщик разумно предвидит, что в спорных правоотношениях налоговый орган подтвердит ему правомерность применения налоговых вычетов. Именно поэтому разъяснения Минфина РФ являются обязательными для налоговых органов.

Однако, в нарушение данной нормы, ответчик принял решение в противоречие с вышеуказанными разъяснениями Минфина РФ.

Ссылка ответчика на Постановление Президиума ВАС РФ от 19.06.2006 г. № 16305/05 не может быть принята во внимание, так как в этом деле особенности подтверждения нулевой ставки НДС при транспортировке товаров в Республику Беларусь не учитывались.

Брокерские услуги, услуги по агентированию интересов заявителя при хранении, сопровождении (охране), транспортной экспедиции грузов, оказанные ЗАО «Авалон импорт».

Брокерские услуги (услуги по таможенному оформлению), оказанные ЗАО «Авалон импорт».

В соответствии с п. 2.2. договора от 21.03.2003 г. № 10000/0151-03-005 ЗАО «Авалон Импорт» (т. 10 л. д. 71-81) в течение 2006-2007 гг. оказывало услуги таможенного брокера при оформлении помещения грузов заявителя под соответствующий таможенный режим. В оспариваемом решении ответчик признал вычеты по данным услугам неправомерными. В то же время услуги таможенного брокера не отвечают требованиям подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ и, соответственно, не могут облагаться по нулевой ставке НДС в силу следующего.

В соответствии с подп. 17 п. 1 ст. 11 ТК РФ таможенный брокер (представитель) - посредник, совершающий таможенные операции от имени и по поручению декларанта или иного лица, на которое возложена обязанность или которому предоставлено право совершать таможенные операции в соответствии с ТК РФ.

Согласно положениям ст. 139 ТК РФ таможенным брокером (представителем) может быть российское юридическое лицо, включенное в Реестр таможенных брокеров (представителей). Отношения таможенного брокера (представителя) с декларантами и другими заинтересованными лицами строятся на договорной основе.

В соответствии с п. 1 и 2 ст. 143 ТК РФ при совершении таможенных операций таможенный брокер (представитель) обладает теми же правами, что и лицо, которое уполномочивает таможенного брокера (представителя) представлять свои интересы во взаимоотношениях с таможенными органами.

ГК РФ предусматривает ряд форм договорных отношений, когда одна сторона обязуется совершить от имени и за счет другой стороны определенные юридические действия - это договор поручения и агентский договор. Договор от 21.03.2003 г. № 10000/0151-03-005 по своей правовой природе является агентским договором.

В соответствии с п. 1 ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершить по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

Таким образом, деятельность таможенного брокера по совершению таможенных операций от имени и по поручению декларанта (иного лица, на которое возложена обязанность или которому предоставлено право совершать таможенные операции в соответствии с ТК РФ) согласно нормам таможенного и гражданского законодательства носит характер посреднической деятельности.

Согласно подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение по нулевой ставке НДС производится, в частности, при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта. Положение данного подпункта распространяется на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории РФ товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги).

Таким образом, услуги таможенного брокера, являясь посредническими услугами, не поименованы в данном подпункте как облагаемые по нулевой ставке НДС. Более того, к иным работам (услугам), при реализации которых применяется налоговая ставка 0%, относятся работы (услуги), подобные тем, которые уже названы в подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ. Очевидно, что посреднические услуги таможенного брокера, как не имеющие ничего общего с организацией и сопровождением перевозок, перевозками и транспортировкой вывозимых за пределы территории РФ товаров, не могут быть также квалифицированы и как «иные подобные работы (услуги)», упоминаемые в подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ.

Принимая к вычету спорные суммы уплаченного налога, заявитель, в том числе, обоснованно руководствовался позицией Минфина РФ и ФНС РФ. В частности, в письме ФНС РФ от 22.01.2009 г. № ММ-22-3/53@ сделан вывод о том, что «положениями подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ не предусмотрено применение нулевой ставки НДС в отношении операций по реализации посреднических услуг, в связи с чем на основании пункта 3 статьи 164 Налогового кодекса реализация таких услуг, в частности, услуг по таможенному оформлению, подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке 18 процентов ». Аналогичные выводы были сделаны и в письме ФНС РФ от 6 июля 2007 г. № ШТ-6-03/534@.

Оба указанных письма были согласованы с Минфином РФ (письма Минфина РФ от 12.12.2008 г. № 03-07-15/184, от 22.05.2007 № 03-07-15/75 соответственно). Еще раньше Минфин РФ в письме от 21.11.2006 г. № 03-04-08/239 также подтвердил необходимость обложения услуг таможенного брокера по ставке НДС 18 %. Следовательно, ответчик, на основании подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ и необходимости соблюдения принципа формальной определенности норм налогового законодательства, также должен был руководствоваться вышеуказанными разъяснениями.

Кроме того, заявитель руководствовался сложившейся на момент оказания услуг правоприменительной практикой, в соответствии с которой существенным фактом для разрешения вопроса о наличии или отсутствии непосредственной связи услуг с экспортируемыми товарами, является момент помещения товаров, в отношении которых оказываются услуги, под таможенный режим.

Так, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 06.11.2007 г. № 1375/07 указал, что «применение ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость при оказании услуг по перевозке товаров Кодекс связывает с наступлением факта помещения товара под таможенный режим экспорта ». Аналогичные выводы были сделаны Президиумом ВАС РФ в Постановлениях от 06.11.2007 г. , № 10159/07, № 10160/07, № 10246/07, № 10249/07, от 20.11.2007 г. № 7205/07.

Вместе с тем, природа услуг ЗАО «Авалон Импорт» по таможенному оформлению товаров заявителя свидетельствует о том, что они могли оказываться исключительно до помещения товаров под таможенный режим экспорта.

Так, статьей 60 ТК РФ установлены обстоятельства, служащие началом и окончанием деятельности по таможенному оформлению: при вывозе товаров с таможенной территории РФ таможенное оформление товаров начинается в момент представления таможенной декларации, а в случаях, предусмотренных ТК РФ, - устного заявления либо совершения иных действий, свидетельствующих о намерении лица осуществить таможенное оформление. Таможенное оформление завершается совершением таможенных операций, необходимых для помещения товаров под таможенный режим.

Таким образом, факт помещения товара под таможенный режим экспорта является результатом, итогом деятельности по таможенному оформлению товаров. В случае использования услуг таможенного брокера (ЗАО «Авалон Импорт») помещение товара под таможенный режим экспорта невозможно в условиях не совершения им действий по таможенному оформлению, которые и являются теми услугами, оплату которых произвел заявитель.

Следовательно, в каждом конкретном случае помещения партии товаров заявителя под таможенный режим экспорта, фактические обстоятельства оказания ЗАО «Авалон Импорт» услуг заявителю будут свидетельствовать о том, что конкретные действия его в качестве таможенного брокера имели место ранее проставления штампа «Выпуск разрешен» на таможенной декларации. Данное обстоятельство в его квалификации арбитражной практикой ВАС РФ, существовавшей на момент оказания спорных услуг, исключало применение к услугам ЗАО «Авалон Импорт» по таможенному оформлению товаров заявителя нулевой ставки НДС.

Так, ФАС Московского округа в постановлении от 09.07.2007 г. № КА-А40/6029-07 рассмотрел вопрос об обложении НДС, в частности, услуг таможенного брокера. Суд кассационной инстанции поддержал выводы нижестоящих судов и указал, что «оказанные услуги не являются услугами по погрузке-перегрузке и транспортировке товара на экспорт, следовательно, должны облагаться по ставке НДС 18% в соответствии с п. 3 ст. 164 НК РФ ». Об аналогичной позиции судов до принятия Постановления Президиума ВАС РФ от 20.05.2008 г. № 12010/07 свидетельствуют и акты судов всех трех инстанций по данному спору ЗАО «Интер РАО ЕЭС» и Межрегиональной инспекции по крупнейшим налогоплательщикам № 4. Суды и в этом деле последовательно делали вывод о том, что «действия таможенных брокеров не подпадают под перечень услуг, установленных подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ ».

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 26.09.2006 г., 28.09.2006 г., постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 22.01.2007 г. и ФАС Московского округа от 23.05.2007 г., 30.05.2007 г. по делу № А40-48454/06-118-331.

Таким образом, правоприменительной практикой, существовавшей в момент оказания спорных услуг, было подтверждено отсутствие оснований для обложения услуг таможенного брокера по нулевой ставке НДС.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 20.05.2008 г. № 12010/07, на которое ссылается ответчик, Президиум ВАС РФ действительно признал услуги по таможенному декларированию вывозимых с территории РФ товаров непосредственно связанными реализацией данных товаров на экспорт и подлежащими обложению НДС по нулевой ставке. В то же время, это не свидетельствует об обоснованности выводов ответчика о необходимости применения к услугам ЗАО «Авалон Импорт» нулевой ставки НДС, что подтверждается следующим.

Так, в Постановлении Конституционного Суда РФ от 21.01.2010 г. № 1-П установлен особый статус правовых позиций ВАС РФ и определен порядок их применения.

В указанном Постановлении Конституционным Судом РФ сделаны следующие выводы:

-«на применение правовой позиции, сформулированной при толковании норм права в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации или в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации и определяющей смысл нормативного регулирования, не могут не распространяться общие принципы действия норм права во времени, в пространстве и по кругу лиц, в частности вытекающая из статьи 54 (часть 1) Конституции Российской Федерации недопустимость придания обратной силы нормам, ухудшающим положение лиц, на которых распространяется их действие» ;

-«в результате иного толкования нормы права Президиумом ВАС РФ не может ухудшаться (по сравнению с толкованием, ранее устоявшимся в судебной практике) и положение налогоплательщиков»;

Таким образом, на применение правовой позиции ВАС РФ распространяется общее правило применения правовых норм – она не может распространяться на правоотношения, имевшие место до ее провозглашения, в том случае, если эта правовая позиция расходится с толкованием, ранее устоявшимся в судебной практике. Такой вывод обусловлен тем, что, как указал Конституционный Суд РФ, посредством толкования, ухудшающего положение лица в его отношениях с государством, обратная сила придается именно нормативному регулированию, что недопустимо исходя из требований формальной определенности правовой нормы.

Следовательно, как следует из правовых позиций Конституционного Суда РФ, обязательных для всех правоприменителей в силу ст. 106 ФКЗ РФ от 21.07.1994 г. № 1-ФКЗ «О конституционном суде РФ», иное толкование подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, изложенное ВАС РФ в Постановлении от 20.05.2008 г. № 12010/07, является приданием соответствующему нормативному регулированию обратной силы и не может быть распространено на спорные правоотношения, относящиеся к 2006-2007 гг.

Довод ответчика о том, что позиция ВАС РФ была сформирована еще в 2005 году не соответствует действительности.

Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20.12.2005 г. № 9263/05, на которое ссылается ответчик, предметом спора был вопрос об обязательности применения нулевой ставки в случаях, когда закон предусматривает применение именно этой ставки. В рассматриваемом же случае:

1) нет спора об обязательности применения нулевой ставки в случаях, когда закон предусматривает её применения;

2) спор идёт о том, предусматривает ли закон её применение для услуг таможенного брокера.

Для ответа на этот вопрос необходимо установить, есть ли непосредственная связь между услугами таможенного брокера и вывозом товаров с таможенной территории РФ. Такой ответ был впервые дан только в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20.05.2008 г. № 12010/07.

Кроме того, при разрешении вопроса о правомерности применения заявителем налоговых вычетов необходимо принять во внимание обоснованность действий ЗАО «Авалон Импорт» применительно к выставлению счетов-фактур со ставкой 18 % исходя из наличия или отсутствия у него возможности подтвердить в последующем нулевую ставку НДС.

Как указано сторонами в акте сверки документов, (т.12, л.д.28-31), оказание услуг по исполнению функций таможенного брокера по оформлению экспорта товара оформлено актами приема-сдачи, который отметок таможенного органа не имеет.

Однако на основании подп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ, на который имеется ссылка в п. 4 ст. 165 НК РФ, ЗАО «Авалон Импорт» для подтверждения нулевой ставки должны были быть представлены документы с отметками таможенных органов, подтверждающие вывоз товаров за пределы территории РФ. При этом, по смыслу этой нормы, эти документы должны иметь отношение именно к услугам лица, претендующего на применение нулевой ставки НДС.

Поскольку на актах приема-сдачи услуг ЗАО «Авалон Импорт» не содержатся отметки таможенного органа, у него отсутствовала возможность подтверждения нулевой ставки НДС к своим услугам.

Также, необходимо принять во внимание, что ЗАО «Авалон Импорт» в качестве таможенного брокера оказывало услуги, имеющие отношение к поставке товаров заявителя в Республику Беларусь.

Согласно п. 2 приложения № 3 к договору № 10000/0151-03-005 (т. 10, л. д. 82 – 114) в части экспорта грузов ОАО «БАТ-СТФ» в республику Беларусь ЗАО «Авалон Импорт» оказывает ограниченный перечень услуг, поименованных в п.п. 2,3,4,14 Приложения № 5 к договору № 10000/0151-03-005. В частности эти услуги не включают в себя организацию таможенного оформления, получение подтверждения о пересечении таможенной границы, предоставление товаров таможенным органам.

Так, в акте сверки, представленном сторонами, описан следующий пример, первичные документы по которому представлены в материалы дела: счет-фактура 1907 от 22.12.2005 г. на сумму 3 054,68 руб., в т.ч. НДС 465,97 руб. оформлена на основании акта приема-сдачи промежуточных результатов исполнения Договора от 22.12.2005 г. на эту же стоимость услуг. Согласно акту ЗАО «Авалон Импорт» оказаны услуги по исполнению функций таможенного брокера по оформлению экспорта товара. В акте и в счет-фактуре номер ГТД не указан, страна назначения экспортируемого груза - Беларусь.

Следовательно, к данному виду услуг по выполнению ЗАО «Авалон Импорт» функций таможенного брокера в части поставок товара на территорию Беларусь, обоснованно применена ставка НДС 18 %, в том числе, по основаниям, изложенным в части оценки обоснованности обложения НДС по ставке 18 % услуг по транспортировке ООО ТЭК «Алекс 2001» в Республику Беларусь.

Услуги ЗАО «Авалон Импорт» по организации хранения и транспортно-экспедиционного обслуживания грузов также подлежат налогообложению по ставке 18%.

Из договора заявителя с ЗАО «Авалон Импорт» от 21.03.2003 г. № 10000/0151-03-005 (т. 10 л. д. 71-81) установлено, что он имеет правовую природу агентского договора.

Так, услуги ЗАО «Авалон Импорт» по организации хранения, сопровождения (охраны) и транспортно-экспедиционного обслуживания грузов заявителя включали в себя: подбор специализированных организаций и заключение с ними от своего имени договоров на хранение, сопровождение (охрану) или транспортно-экспедиционное обслуживание грузов заявителя; ручательство за исполнение данными организациями в полном объеме обязательств по заключенным с ним договорам (делькредере).

Таким образом, в отношении хранения, сопровождения (охраны) и транспортной экспедиции грузов заявителя ЗАО «Авалон Импорт» оказало ему посреднические услуги и самостоятельно не осуществляло те виды услуг, которые могут облагаться по нулевой ставке НДС, что следует из самой природы оказанных третьими лицами услуг.

Формируя показатели счетов-фактур, ЗАО «Авалон Импорт» включило (перевыставило) в них стоимость услуг организаций, привлеченных им для оказания охранных и транспортно-экспедиционных услуг. Следовательно, вывод об обоснованности отражения заявителем в составе вычетов по налогу на добавленную стоимость сумм налога, оплаченных по счетам-фактурам, зависит от обоснованности действий этих организаций, указавших в счетах-фактурах налоговую ставку 18 процентов.

Как установлено в ходе судебного заседания, услуги третьих лиц по охране и транспортно-экспедиционному обслуживанию не подлежат обложению по нулевой ставке НДС в силу следующего.

В соответствии с условиями договора № 10000/0151-03-005 (т. 10 л. д. 82-114), помимо услуг, связанных с таможенным оформлением, ЗАО «Авалон Импорт» осуществляло в т.ч осуществляло заказ охраны. Для целей исполнения договора ЗАО «Авалон Импорт» привлекло к исполнению обязательств ООО ЧОП «Фауст СБ» и ООО «ЧОП «Кедр-777». Размер вычетов по этим услугам, не принятым по Решению ответчика, составляет 85 315,17 руб.

Как следует из документов, оформляющих услуги, оказанные ООО «ЧОП «Фауст СБ» и ООО «ЧОП «Кедр-777», ни один из этих документов не содержит отметок таможенных органов, что подтверждено актом сверки документов, а, следовательно, не может подтверждать обоснованность применения нулевой ставки. Все пункты сдачи груза из-под охраны находились на территории РФ, а в документах, оформляющих экспортную перевозку с прохождением таможенного контроля, ссылки на договоры и документы по охране грузов также отсутствуют, что зафиксировано в акте сверки документов, составленном сторонами.

Вышеизложенное не подтверждает сопровождение товаров в момент осуществления таможенного контроля. Вместе с тем, по смыслу ст. 165 НК РФ, закрепляющей состав документов для подтверждения нулевой ставки по услугам, связанным с реализацией товаров на эеспорт, нулевая ставка НДС не может применяться к тем услугам, которые оказаны до осуществления фактического таможенного контроля. Следовательно, к услугам по охране товара, оказанным на территории РФ, до предъявления товара к таможенному досмотру, подлежит применению ставка НДС 18 %.

Более того, часть услуг по охране оказывалась по маршруту Саратов-Москва, который вообще не мог быть соотнесен лицами, оказывающими услугу, с экспортом сопровождаемого им товара.

Также, сопоставление даты оказания услуги и даты оформления ГТД по акту сверки документов выявило случай, когда услуги были оказаны до помещения товара под таможенный режим экспорта, а именно: 1) счет-фактура ООО ЧОП «Фауст» № 184 от 3.04.2006 г. на сумму 4750 руб., вкл. НДС 724,58 руб., (акт № 184 от 3.04.2006 г. в соответствии с которым груз взят под охрану 29.03.2006 г., снят с охраны – 30.03.2006 г., расходы перевыставлены в счет-фактуре ЗАО «Авалон Импорт» № 707 от 12.05.2006 г., в котором указан номер ГТД – 1018030/310306/000510); 2) счет-фактура ООО «ЧОП «Фауст СБ» от 15.03.2006 г. № 0000130 (указанного в счет-фактуре ЗАО «Авалон Импорт» № 708 от 12.05.2006 г. по ГТД № 10118030/160306/0000402) на сумму 4750 руб., вкл. НДС 724,58 руб.). Всего размер вычетов по этим двум счетам-фактурам составил 1 449 руб.

Кроме того, услуги по охране товаров оказывались также в отношении поставок на территорию Республики Беларусь. Как указано сторонами в акте сверки, стоимость таких услуг составляет 109 120,0 руб., вкл. НДС – 16 645,44 руб. К таким услугам подлежит применению ставка 18 %, в том числе, в силу особенностей законодательного регулирования подтверждения экспорта на территорию Республики Беларусь.

Общая сумма налоговых вычетов по услугам ЗАО «Авалон-Импорт» в части привлечения компаний, оказывающих транспортно-экспедционные услуги- 861 573 руб. 55 коп., в том числе по транспортно-экспедиционным услугам по поставкам на территорию Республики Беларусь – 139 920,09 руб.

Как следует из акта сверки документов, ЗАО «Авалон Импорт» транспортно-экспедиционные услуги не оказывало, а привлекало для этой цели третьих лиц – ООО «Рилкон», ООО «ТЭК «Алекс-2001», ООО «Карат», ООО «Сервис Профи», ООО «Диамант», ООО «Дельта Логистик», ООО «Технопродукция».

Как следует из документов, представленных заявителем в материалы дела с пояснениями к акту сверки, часть транспортно-экспедиционных услуг оказывалась по маршруту Саратов-Москва (стоимость услуг 99 000 руб., включая НДС 15 101 руб. 69 коп.):

ООО «ТЭК «Алекс-2001» счет-фактура №56 от 04.04.2006 г. на сумму 17 000 руб., вкл. НДС 2 593 руб. 22 коп., маршрут Саратов-Мытищи, перевыставлены в счёте-фактуре ЗАО «Авалон-Импорт» №707 от 12.05.2006 г.;

ООО «Сервис Профи» счет-фактура № 114 от 06.04.2006 г. на сумму 17 000 руб., вкл. НДС 2 593 руб. 22 коп., маршрут Саратов-Москва, перевыставлены в счете-фактуре ЗАО «Авалон-Импорт» № 708 от 12.05.2006 г.;

ООО «Дельта Логистик» счет-фактура № 70 от 31.01.2006 г. на сумму 17 000 руб., вкл. НДС 2593 руб. 22 коп., маршрут Саратов – Москва перевыставлены в счете-фактуре ЗАО «Авалон-Импорт» №1332 от 28.08.2006г.);

ООО «Технопродукция» счет-фактура № 34 от 25.05.2006 г. на сумму 17 000 руб., вкл. НДС 2593 руб. 22 коп., маршрут Саратов – Москва, перевыставлены в счёте-фактуре ЗАО «Авалон-Импорт» №1093 от 19.07.2006г.;

счёт-фактура № 83 от 09.08.2006 г. на сумму 17 000 руб., вкл. НДС 2593 руб. 22 коп., маршрут Саратов-Москва, перевыставлены в счете-фактуре ЗАО «Авалон-Импорт» № 1462 от 14.09.2006 г.

ООО «Глобал Лайн Сервис» в соответствии со счетом-фактурой от 18.07.2007 г. № 186 оказало ЗАО «Авалон Импорт» услуги по транспортировке партии груза по маршруту «Саратов-а/п Домодедово» на сумму 14 000 руб., вкл. НДС 2 135 руб. 59 коп., перевыставлены в счет-фактуре ЗАО «Авалон-Импорт» №1572 от 18.09.2007г.

В счетах-фактурах и актах непосредственных исполнителей ссылка на номер ГТД отсутствует (т.12, л.д.11-24).

Таким образом, в этой части у организаций, непосредственно оказывающих услуги, отсутствовала возможность подтвердить нулевую ставку НДС теми документами, которые предусмотрены для этого ст. 165 НК РФ. Следовательно, ими правомерно применена ставка НДС 18 %.

Также, сторонами по акту сверки выявлены услуги, оказанные ранее помещения под таможенный режим экспорта, а именно услуги ООО «Глобал Лайн Сервис» по счету-фкактуре от 14.06.2007 г. № 113 (ГТД 10009010/150607/0011603) (расходы на сумму 14 000 руб., вкл. НДС 2 135 руб. 59 коп. по счет-фактуре № 113 от 14.06.2007 г., перевыставлены в счете-фактуре ЗАО «Авалон-Импорт» №1364 от 16.08.2007г.). Следует отметить, что маршрут перевозки в этом счет-фактуре указан как: Саратовская обл., пос. Дубки – Московская область, д. Еремино. Стоимость таких услуг 14 000 руб., вкл. НДС 2 135 руб. 59 коп. Данное обстоятельство также предопределяет вывод о правомерности указания в указанной счет-фактуре ставки НДС 18 %.

Кроме того, ко всем спорным услугам, по которым ответчиком отказано в применении налоговых вычетов, подлежит применению следующий довод заявителя.

Ответчик не доказал, что спорные услуги являются непосредственно связанными с экспортом, как и не доказал, что лица, непосредственно оказывающие услуги имели возможность подтвердить обоснованность применения нулевой ставки НДС.

Вместе с тем, даже если допустить, что ответчиком такая связь и возможность подтверждения нулевой ставки доказана, в любом случае, применительно к спорной ситуации НК РФ предусматривает именно ставку НДС 18%, что подтверждается следующим.

Пунктом 1 ст. 168 НК РФ предусмотрено, что «при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик … дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога ». Таким образом, предъявление ООО ТЭК «Алекс-2001» и ЗАО «Авалон Импорт», а также лицами, непосредственно оказывающими спорные услуги, суммы НДС являлось их обязанностью.

Величина предъявляемых сумм НДС зависит от налоговой ставки, подлежащей применению в соответствующей ситуации, что подтверждается содержанием п. 2 ст. 168 НК РФ, согласно которой «сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, исчисляется по каждому виду этих товаров (работ, услуг), имущественных прав как соответствующая налоговой ставке процентная доля указанных в пункте 1 настоящей статьи цен (тарифов) ».

Из содержания приведенных норм следует, что:

при совершении операций, облагаемых НДС, налогоплательщик предъявляет соответствующую сумму налога своему покупателю, который должен перечислить ее продавцу сверх стоимости товаров (работ, услуг);

подобное предъявление является обязанностью продавца товаров (работ, услуг);

покупателю предъявляется та сумма налога, которую продавец должен учесть в своих расчетах с бюджетом, с применением налоговой ставки, которая предусмотрена законодательством о налогах и сборах в соответствующих обстоятельствах ;

такое право продавца свидетельствует об обязанности покупателя уплатить предъявленную ему продавцом сумму НДС и о наличии у последнего права на соответствующие налоговые вычеты.

Даже если допустить, что оказывавшие услуги организации каким-либо образом могли подтвердить документально правомерность применения ими нулевой ставки НДС, следует учитывать, что этого сделано не было. Комплект документов в обоснование правомерности применения нулевой ставки НДС в соответствии с п. 9 ст. 165 НК РФ должен быть представлен налоговому органу «в срок не позднее 180 дней, считая с даты помещения товаров под соответствующий таможенный режим. Если по истечении 180 календарных дней, считая с даты выпуска товаров таможенными органами в таможенных режимах экспорта, свободной таможенной зоны, международного таможенного транзита, перемещения припасов налогоплательщик не представил указанные документы (их копии), указанные операции по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) подлежат налогообложению по ставкам, предусмотренным пунктами 2 и 3 статьи 164 настоящего Кодекса ».

В силу подп. 10 п. 5 ст. 169 НК РФ в счетах-фактурах должна быть указана применяемая по реализации налоговая ставка.

Ответчиком было признано необоснованным применение ставки НДС 18% по услугам, оказанным в 2006-2007 гг. Именно в данные периоды соответствующие партии груза были вывезены на экспорт. Очевидно, что на момент составления ответчиком акта проверки и принятия обжалуемого решения 180 дней с момента вывоза данный партий груза истекли, а комплект документов для подтверждения правомерности применения нулевой ставки НДС контрагентами заявителя представлен не был. Таким образом, по спорным операциям оказания услуг таможенного брокера, охраны, транспортировки и транспортно-экспедиционного обслуживания подлежала применению ставка НДС в размере 18%.

НК РФ не содержит каких-либо ограничений для предъявления покупателям суммы налога по общеустановленной ставке в случае непредставления продавцом документов для подтверждения нулевой ставки НДС, что соответствует природе и назначению НДС как косвенного налога.

Позиция о том, что невыполнение условий для применения нулевой ставки НДС влечет обязанность применения общей налоговой ставки (10 или 18%) и право на соответствующие налоговые вычеты подтверждается и Постановлением Президиума ВАС РФ от 03.03.2009 г. № 13436/08. В данном деле налогоплательщик предъявил к вычету НДС, уплаченный им при ввозе на таможенную территорию РФ технологического оборудования, полученного от иностранного учредителя в качестве вклада в уставный капитал. Суды апелляционной и кассационной инстанций отказали налогоплательщику в применении налогового вычета ссылаясь на то, что данная операция не подлежит налогообложению в силу п. 7 ст. 150 НК РФ.

Президиум ВАС РФ признал данную позицию несоответствующей законодательству о налогах и сборах, указав на то, что:

общество уплатило налог на добавленную стоимость в установленном законом размере, поскольку на момент таможенного оформления не представило таможенным органам документов , подтверждающих факт ввоза оборудования в качестве вклада в свой уставный капитал и, следовательно, являлось лицом, обязанным уплатить налог;

следовательно, если при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации основных средств в виде технологического оборудования налог на добавленную стоимость был уплачен и это оборудование предназначено для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, то независимо от того, что фактически такое оборудование ввезено в качестве вклада в уставный капитал, налогоплательщик имеет право на налоговый вычет суммы налога, уплаченной при его таможенном оформлении.

Таким образом, первый из приведенных выводов Президиума ВАС РФ подтверждает довод заявителя об обоснованности применения газотранспортными организациями ставки НДС 18%. При этом, в отношении нулевой ставки НДС, на необходимость применения которой указывает ответчик, НК РФ содержит прямую норму о том, что непредставление требуемого комплекта документов влечет обязанность применения общей налоговой ставки (п. 9 ст. 165 НК РФ). Президиум же ВАС РФ в приведенном Постановлении сделал соответствующий вывод и в отсутствие такой прямой нормы.

Второй приведенный вывод Президиума ВАС РФ ориентирует на то, что возникшая в результате непредставления комплекта документов обязанность уплатить НДС по общей налоговой ставке с необходимостью влечет за собой право налогоплательщика на вычет соответствующей суммы налога.

Обязательность предъявления контрагенту той суммы косвенного налога, которую налогоплательщик должен уплатить в бюджет, подтверждена и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22.09.2009 г. № 5451/09. В нём указано, что «включение продавцом в подлежащую оплате покупателем цену реализуемого товара (работ, услуг) суммы НДС вытекает из положений п. 1 ст. 168 НК РФ, являющихся обязательными для сторон договора в силу пункта 1 статьи 422 ГК РФ, и отражает характер названного налога как косвенного ».

В этом Постановлении ВАС РФ также указал, что «предъявляемая обществу к оплате сумма НДС является для общества частью цены, подлежащей уплате … по договору…После введения в действие с 01.01.2001 главы 21 НК РФ налогоплательщики за редким исключением (а с 01.01.2006 - без исключения) обязаны вести учёт выручки для целей обложения НДС со дня отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), то есть с момента отражения в бухгалтерском учете дебиторской задолженности покупателя … Следовательно, задерживая оплату оказанных услуг, общество фактически неосновательно пользовалось не суммой, подлежащей перечислению в бюджет в виде НДС, а денежными средствами водоканала. Поэтому основания для отказа в начислении процентов за пользование чужими денежными средствами на ту часть суммы задолженности, которая приходится на сумму налога, отсутствовали ».

Рассматриваемая в настоящем деле ситуация отличается от ситуации, рассмотренной ВАС РФ, лишь тем, что обязанность по уплате налога возникает не при отгрузке товара (работ, услуг), а спустя 181 день с момента выпуска товаров. Соответственно, организация, исполнившая обязанность по уплате НДС после истечения установленного законом 180-дневного срока, вправе предъявить уплаченный налог покупателю (заказчику). Неуплата же заказчиком того налога, который уплачен исполнителем, означает незаконное пользование заказчиком чужими денежными средствами. Следовательно, сделав по истечении 180 дневного срока вывод о незаконности предъявления и уплаты спорной суммы НДС, ответчик нарушил нормы п. 1 ст. 168 НК РФ и правую позицию ВАС РФ, выраженную в указанном Постановлении.

Правовая природа НДС как косвенного налога, а следовательно, невозможность переложения бремени несения расходов по его уплате на продавца за счет его собственных средств подтверждена многочисленными актами высших судебных инстанций.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 09.04.2009 г. № 15613/08 указано, что «предусмотренный Кодексом механизм его исчисления и порядок его уплаты в бюджет указывают на то, что лица, названные в пункте 1 статьи 143 Кодекса являются налогоплательщиками, взимают его в соответствующем процентном соотношении к стоимости реализуемых товаров, работ, услуг с покупателя (статья 168 Кодекса). Таким образом, плательщиком налога на добавленную стоимость является, за исключением определенных случаев, получатель (юридическое лицо, предприниматель) суммы налога, которая ему передается в составе платы за товар (работы, услуги) его контрагентом по совершаемым между ними операциям, признаваемым объектом налогообложения (статья 146 Кодекса) ».

В Определении от 30.03.2007 г. № 6769/04 ВАС РФ указал, что «налог на добавленную стоимость относится к косвенным налогам, источником данного налога являются потребители (покупатели товаров), за счет средств которых осуществляются расчеты по этому налогу. Следовательно, судебные акты соответствуют пункту 5 статьи 173 Кодекса: сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров ».

В Постановлении от 06.07.2004 г. № 3332/04 Президиум ВАС РФ также указал на то, что «налог на добавленную стоимость - это косвенный налог, фактическими плательщиками его являются покупатели ».

Кроме того, на природу НДС как косвенного налога неоднократно указывал Конституционный Суд РФ, акты которого свидетельствуют о том, что перечисляемая продавцом в бюджет сумма налога равна сумме, взимаемой им с покупателей. Так, Конституционный Суд РФ сформулировал правовую позицию, в соответствии с которой налог на добавленную стоимость «представляющий собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения, является косвенным налогом (налогом на потребление) : реализация товаров (работ, услуг) производится по ценам (тарифам), увеличенным на сумму этого налога ; устанавливая в главе 21 Налогового кодекса Российской Федерации налог на добавленную стоимость и закрепляя - с учетом его экономической природы - правила исчисления данного налога, законодатель предусмотрел многоступенчатый механизм его уплаты, в рамках которого при реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) налогоплательщик (налоговый агент) дополнительно к их цене (тарифу) обязан предъявить к оплате покупателю сумму НДС , исчисленную по каждому виду товаров (работ, услуг, имущественных прав) как процентная доля указанных цен (тарифов), соответствующая налоговой ставке ».

В Определении от 20.06.2006 г. № 177-О Конституционный Суд РФ указал, что НДС является «косвенным налогом и согласно механизму его уплаты включается отдельной строкой в состав цены реализуемых товаров (работ, услуг), в связи с чем фактически взимается за счет средств потребителей ».

Кроме того, Конституционный Суд РФ неоднократно указывал на необходимость обеспечения идентичности величин сумм НДС, перечисленных поставщикам в составе оплаты за товары (работы, услуги) и сумм, подлежащих вычету (возмещению). Так, в Определении Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 г. № 169-О указано, что «в целях соблюдения баланса частных и публичных интересов в сфере налогообложения и обеспечения экономической обоснованности принимаемых к вычету сумм налога налогоплательщик вправе принять к вычету только те суммы налога, которые им фактически уплачены поставщикам. Тем самым обеспечиваются условия для движения эквивалентных по стоимости , хотя и различных по направлению потоков денежных средств, одного - от налогоплательщика к поставщику в виде фактически уплаченных сумм налога, а другого - к налогоплательщику из бюджета в виде предоставленного законом налогового вычета, приводящего либо к уменьшению итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, либо к возмещению суммы налога из бюджета ».

Таким образом, ООО ТЭК «Алекс-2001», ЗАО «Авалон Импорт», а также иные организации правомерно предъявили НДС по своим услугам по ставке 18%, а утверждение налогового органа об отсутствии у заявителя оснований для применения спорных налоговых вычетов является неправомерным.

Даже если предположить, что применимой ставкой по рассматриваемым услугам является нулевая ставка НДС, отказ заявителю в суммах налоговых вычетов неправомерен.

Необходимость применения нулевой ставки НДС по спорным услугам, на которую указывает ответчик, означает, что поставщиками спорных услуг соответствующая сумма налога необоснованно перечислена в бюджет. Исходя из принципа недопустимости неосновательного обогащения бюджета за счет налогоплательщиков, отказу в применении вычетов покупателю услуг должно корреспондировать право поставщика на возврат излишне перечисленного налога из бюджета.

Вместе с тем, в соответствии с п. 2 ст. 173 НК РФ налогоплательщик имеет право предъявить суммы НДС к возмещению при условии, что налоговая декларация подается им не позднее трех лет после окончания соответствующего налогового периода. В соответствии с позицией ВАС РФ - Постановление Президиума ВАС РФ от 19.05.2009 г. № 17473/08, Определение ВАС РФ от 22.06.2009 г. № 11767/08, от 02.07.2009 г. № ВАС-3716/09, указание в п. 2 ст. 173 НК РФ на соответствующий налоговый период означает тот налоговый период, за который определена налоговая база и исчислен налог, заявленный к вычету.

В решении ответчиком подтверждено, что услуги ООО ТЭК «Алекс-2001» оказывались заявителю начиная с мая 2006 года, услуги ЗАО «Авалон Импорт» - с января 2006 года. Таким образом, данные контрагенты лишены возможности возместить НДС по существенной части оказанных ими заявителю услуг. Это, в свою очередь, означает, что в том случае, если заявителю будет отказано в налоговых вычетах по данным услугам, в бюджете необоснованно останутся соответствующие суммы налога, что повлечет неосновательное обогащение бюджета за счет заявителя, а следовательно, – существенное нарушение баланса частных и публичных интересов.

Так, в Определении о передаче дела в Президиум ВАС РФ от 14.10.2009 г. № 4588/08 суд указал, что «государство обладает довольно широким усмотрением в вопросах регулирования собственности, в частности оно вправе контролировать условия использования собственности или устанавливать ограничения для обеспечения уплаты налогов, не допуская при этом нарушения имущественных прав частных лиц. Учитывая, что подобные ограничения или меры контроля могут повлечь негативные экономические последствия для прав и интересов собственника, статья 1 Протокола 1 к Европейской конвенции о защите прав человека и основных свобод от 04.11.1950 г. исходит в таком случае из требования соблюдения принципа баланса публичных и частных интересов. Согласно этому принципу для достижения публичной цели не должны избираться средства, которые бы вели к наложению чрезмерного бремени на частных лиц или устанавливали ограничения кроме тех, которые действительно необходимы ».

Таким образом, применение указанного подхода приводит к несоразмерному ограничению права частной собственности, что не согласуется с соблюдением принципа баланса частных и публичных интересов в налоговой сфере.

Данное обстоятельство должно быть учтено при рассмотрении настоящего дела, принимая во внимание принцип недопустимости формального подхода к решению вопроса об условиях реализации налогоплательщиком своих прав, приводящего к их существенному ущемлению, вытекающему из правовых позиций Конституционного Суда РФ, выраженных, в частности, в Постановлении КС РФ от 14 июля 2003 г. № 12-П и Определении КС РФ от 12.07.2006 г. № 267-О.

Таким образом, обжалуемое решение в этой части не соответствует законодательству о налогах, поскольку:

-контрагентами заявителя в течение 180 дней с момента помещения товаров заявителя под таможенный режим экспорта не были представлены в налоговые органы документы в подтверждение правомерности применения нулевой ставки НДС. Данное обстоятельство свидетельствует о том, что применимой ставкой НДС к их услугам в соответствии с п. 9 ст. 165 НК РФ является ставка 18%;

-по существенной части спорных услуг контрагенты заявителя не имеют возможность возместить суммы налога, которые ответчик считает уплаченными в бюджет излишне;

-услуги ООО ТЭК «Алекс-2001» не могут облагаться по нулевой ставке НДС в силу отсутствия порядка подтверждения права на получение возмещения суммы налога с применением налоговой ставки 0% в отношении товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления. Кроме того, состав и содержание документов, указных в акте сверки сторонами, не позволяют сделать вывод о том, что контрагент имел возможность выполнить требование о формальном подтверждении нулевой ставки НДС документами, указанными в ст. 165 НК РФ;

-услуги ЗАО «Авалон Импорт» являются посредническими, а, следовательно, на них не распространяется действие подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ. Услуги ЗАО «Авалон Импорт» по таможенному оформлению товаров заявителя были оказаны до их помещения под таможенный режим экспорта, что исключает их обложение НДС по нулевой ставке. Часть услуг связана с реализацией товара на территорию Республики Беларусь без таможенного контроля и таможенного оформления. Кроме того, и по этому контрагенту состав и содержание документов, указанных в акте сверки сторонами, не позволяют сделать вывод о том, что контрагент имел возможность выполнить требование о формальном подтверждении нулевой ставки НДС документами, указанными в ст. 165 НК РФ;

-услуги третьих лиц по хранению, сопровождению (охране) и транспортно-экспедиционному обслуживанию связаны с осуществлением операций, указанных в подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ не непосредственно, а опосредованно. По контрагентам, оказывавшим эти услуги, также состав и содержание документов, указанных в акте сверки сторонами, не позволяют сделать однозначный вывод о том, что контрагенты имели возможность выполнить требование о формальном подтверждении нулевой ставки НДС документами, указанными в ст. 165 НК РФ;

-в ряде случаев, при оказании услуг по хранению, сопровождению (охране) и транспортно-экспедиционному обслуживанию, у третьих лиц вообще не было каких-либо оснований полагать, что данные услуги связаны с реализацией товаров на экспорт. По этим контрагентам доказательства тому, что они знали или должны были заведомо знать об «экспортном характере» оказываемых ими услуг в ходе проверки собрано не было, что подтверждается составленным сторонами актом сверки.

Следовательно, выводы о неуплате заявителем НДС, в размере 3 830 483,4 руб. в результате принятия к вычету НДС, уплаченного по повышенной ставке, являются необоснованными и неправомерными, противоречат законодательству о налогах и сборах.

На основании ст. ст. 21, 137, 138 НК РФ, руководствуясь ст. ст. 110, 167, 201 АПК РФ суд,

РЕШИЛ:

Признать недействительным решение Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 3 от 29.09.2009 года №03-1-31/14 «О привлечении Открытого акционерного общества «Бритиш Американ Тобакко-СПб» к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения» в части:

- доначисления и предложения исполнить обязанность по уплате налога на прибыль в размере 64 129 430,84 руб., соответствующих пеней в сумме 12 696 412,96 руб., санкций, предусмотренных ст. 122 НК РФ в сумме 11 374 949, 94 руб.;

- доначисления и предложения исполнить обязанность по уплате налога на добавленную стоимость в размере 3 830 483,4 руб., соответствующих пеней в размере 431 580,55 руб.

Возвратить Открытому акционерному обществу «Бритиш Американ Тобакко-СПб» из федерального бюджета расходы по уплате госпошлины по иску в размере 2 000 руб., перечисленные платежным поручением № 40781 от 24.11.2009 года и 1000, 00 рублей за принятие обеспечительных мер.

Решение может быть обжаловано в Арбитражный суд апелляционной инстанции в течение месяца со дня его принятия.

Судья И. Н. Кофанова