Гражданский кодекс часть 1

сущность спора: общество с ограниченной ответственностью «Компания Связи» (ОГРН 1147746032994, ИНН 7729762070) обратилось в Арбитражный суд Ростовской области с заявлением о признании недействительными решений Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 25 по Ростовской области № 804 от 17.11.2020 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и № 109 от 24.11.2020 об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость (3 квартал 2019 года), и об обязании возместить сумму НДС в размере 9446463 рублей. Делу присвоен № А53-28678/21.

Также общество с ограниченной ответственностью «Компания Связи» (ОГРН 1147746032994, ИНН 7729762070) обратилось в Арбитражный суд Ростовской области с заявлением о признании незаконными решения Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы № 25 по Ростовской области № 814 от 19.11.2020 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и № 108 от 24.11.2020 об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость (4 квартал 2019 года), и об обязании возместить сумму НДС в размере 29701534 рублей. Делу присвоен номер А53-28675/21.

Определением суда от 27.01.2022 года объединены дело № А53-28678/21 и № А53-28675/21 в одно производство, объединенному делу присвоен №А53-28678/2021. Рассмотрение дела начато сначала.

Представитель заявителя в судебное заседание не явился, ходатайств не направил, извещен надлежащим образом в порядке статьи 123 АПК РФ, а также посредством размещения информации в сети Интернет посредством сервиса «Картотека арбитражных дел». Кроме того, представитель общества участвовал в предварительных судебных заседания и осведомлен о судебном процессе, в том числе с учетом того обстоятельства что являлся инициатором судебного процесса.

При таких обстоятельствах суд полагает возможным рассмотреть дело в отсутствие представителя заявителя, в порядке статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Представители налогового органа возражали против удовлетворения заявленных требований по основаниям, изложенным в письменном отзыве и пояснениях к нему‚ указав‚ что общество неправомерно заявило налоговый вычет, поскольку указанные в счете-фактуре операции освобождены от налогообложения в силу прямого указания норм Налогового кодекса Российской Федерации.

Рассмотрев материалы дела, выслушав представителей налогового органа, суд установил следующее.

Межрайонной ИФНС России №25 по Ростовской области проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) за 3 квартал 2019 г., представленной ООО «Компания Связи» в Межрайонную ИФНС России №25 по Ростовской области 21.04.2020 г.

По результатам проверки составлен акт №2861 от 25.06.2020 г. Акт направлен по средствам ТКС в адрес ООО «Компания Связи» и получен налогоплательщиком 25.06.2020 г.

В соответствии с п. 2 ст. 101 НК РФ ООО «Компания Связи» по средствам ТКС направлено извещение №4700 от 25.06.2020 г., согласно которому налогоплательщик уведомлен о рассмотрении материалов проверки 13 августа 2020 г. в 10 час. 00 мин.

23.07.2020 г. ООО «Компания Связи» представлены в налоговый орган письменные возражения на акт камеральной проверки.

Материалы проверки с учетом представленных возражений рассмотрены начальником Инспекции 13.08.2020 г. в отсутствие представителей ООО «Компания Связи» (подтверждается протоколом №04-05/80 от 13.08.2020 г.).

По результатам рассмотрения материалов проверки вынесено Решение №12 от 30.09.2019 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Данное решение 15.10.2019 вручено лично представителю по доверенности ООО «Компания Связи».

05.10.2020 г. налоговым органом по результатам дополнительных материалов составлено дополнение к акту налоговой проверки о проведенных дополнительных мероприятиях налогового контроля. Дополнение к акту проверки 08.10.2020 вручено лично директору.

08.10.2020 г. директору ООО «Компания Связи» также вручено извещение о времени и месте рассмотрения материалов с учетом проведенных мероприятий налогового контроля №7028 от 08.10.2020.

13.11.2020 г. ООО «Компания Связи» представлены в налоговый орган письменные возражения на дополнение к Акту налоговой проверки от 05.10.2020 г.

16.11.2020 материалы проверки с учетом проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля рассмотрены начальником Инспекции в присутствии представителей Общества (подтверждается протоколом №04-05/80/доп от 16.11.2020 г.).

По результатам рассмотрения материалов проверки вынесено Решение №804 от 17.11.2020 г. об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и одновременно вынесено Решение №109 от 24.11.2020 г. об отказе в возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению в сумме 9 446 463 рубля. В соответствии с п.1 ст. 109 НК РФ ООО «Компания Связи» отказано в привлечении к налоговой ответственности.

Вышеуказанные Решения вручены лично директору ООО «Компания Связи» 25.11.2020 г.

ООО «Компания Связи» в соответствии с п. 1 ст. 139.1 НК РФ 15.12.2020 г. подана апелляционная жалоба на решение №804 от 24.11.2020 г. об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения и решение №109 от 24.11.2020 г. об отказе в возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению.

УФНС России по Ростовской области вынесло решение №15-18/346@ от 02.02.2021 г., согласно которого решения налогового органа оставлены без
изменения, а апелляционная жалоба ООО «Компания Связи» оставлена без
удовлетворения.

Межрайонной ИФНС России №25 по Ростовской области проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) за 4 квартал 2019 г., представленной ООО «Компания Связи» в Межрайонную ИФНС России №25 по Ростовской области 28.02.2020 г.

По результатам проверки составлен акт №2829 от 11.06.2020 г. Указанный акт направлен по средствам ТКС в адрес ООО «Компания Связи» и получен налогоплательщиком 22.06.2020 г.

В соответствии с п. 2 ст. 101 НК РФ ООО «Компания Связи» по средствам ТКС направлено извещение №4651 от 19.06.2020 г., согласно которому налогоплательщик уведомлен о рассмотрении материалов проверки 06 августа 2020 г. в 10 час. 00 мин.

20.07.2020 г. ООО «Компания Связи» представлены в налоговый орган письменные возражения на акт камеральной проверки.

Материалы проверки с учетом представленных возражений рассмотрены и.о. начальника Инспекции 06.08.2020 г. в присутствии представителя ООО «Компания Связи» (подтверждается протоколом №04-05/78 от 06.08.2020).

По результатам рассмотрения материалов проверки вынесено Решение №7 от 06.08.2020 г. о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Данное решение 07.08.2020 г. вручено лично представителю по доверенности ООО «Компания Связи».

28.09.2020 г. налоговым органом составлено Дополнение к Акту налоговой проверки о проведенных дополнительных мероприятиях налогового контроля, дополнение 01.10.2020 вручено лично директору.

13.10.2020 г. директору ООО «Компания Связи» вручено извещение о времени и месте рассмотрения материалов с учетом проведенных мероприятий налогового контроля №7279 от 13.10.2020.

13.11.2020 г. ООО «Компания Связи» представлены в налоговый орган письменные возражения на дополнение к Акту налоговой проверки от 28.09.2020 г.

16.11.2020 г. материалы проверки с учетом проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля рассмотрены начальником Инспекции в присутствии представителей Общества (подтверждается протоколом №04-05/78/доп от 16.11.2020 г.).

По результатам рассмотрения материалов проверки вынесено Решение №814 от 19.11.2020 г. об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и одновременно вынесено Решение №108 от 24.11.2020 г. об отказе в возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению в сумме 29 701 534 руб.. В соответствии с п.1 ст. 109 НК РФ ООО «Компания Связи» отказано в привлечении к налоговой ответственности.

Вышеуказанные Решения вручены лично директору ООО «Компания Связи» 25.11.2020 г.

ООО «Компания Связи» в соответствии с п. 1 ст. 139.1 НК РФ 17.12.2020 г. подана апелляционная жалоба на решение №814 от 19.11.2020 г. об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения и решение №108 от 24.11.2020 г. об отказе в возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению.

УФНС России по Ростовской области вынесло решение №15-18/347@ от 02.02.2021 г., согласно которого решения налогового органа оставлены без
изменения, а апелляционная жалоба ООО «Компания Связи» оставлена без
удовлетворения.

Кроме того, ООО «Компания Связи» в соответствии с п. 2 ст. 139 НК РФ была подана жалоба на все вышеназванные решения Межрайонной ИФНС России № 25 по РО и Управления ФНС России по Ростовской области в федеральный орган исполнительной власти - ФНС России.

Федеральной налоговой службой России, вышеуказанные жалобы заявителя оставлены без удовлетворения на основании решения №СД-4-9/7050@ от 21.05.2021 г.

Не согласившись с вынесенными решениями, общество обжаловало их в порядке главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в арбитражный суд.

Исследовав материалы дела, дав оценку представленным в материалы дела доказательствам, как каждому в отдельности, так и в их совокупности, суд пришел к выводу‚ что требования заявителя не подлежат удовлетворению по следующим основаниям.

Из оспариваемого решения следует‚ что основанием к отказу в возмещении НДС послужил вывод налогового органа о нарушении обществом ст. 149, 169, 170, 171 и 172 НК РФ, поскольку не подтверждено право на применение налоговых вычетов, право на применение ставки 0% заявленных в декларациях по налогу на добавленную стоимость за 3 и 4 кварталы 2019 г. в отношении счетов-фактур, выставленных ООО «Альфа-СТК», руб., так как передача прав на использование программного обеспечения не подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость.

Судом установлено, что в декларации по НДС за 3 квартал 2019 года ООО «Компания Связи» заявлен к возмещению НДС в сумме 9 063 087.4 руб. по счетам-фактурам: №772 от 04.09.2019 г. на сумму 10 444 698.78 руб., в т.ч. НДС 1 740 783.13 руб. и №773 от 04.09.2019 г. на сумму 43 933 825.65 руб., в т.ч. НДС 7 322 304.27 руб., полученным от ООО «Альфа-СТК»; в декларации по НДС за 4 квартал 2019 года ООО «Компания Связи» заявлен к возмещению НДС в сумме 29 429 520.86 руб. по счетам-фактурам: №1186 от 05.11.2019 г. на сумму 73 288 452.25 руб., в т.ч. НДС 12 214 742.04 руб., №1187 от 05.11.2019 г. на сумму 17 445 746.22 руб., в т.ч. НДС 2 907 624.37, №1188 от 05.11.2019 г. на сумму 16 777 722.58 руб. в т.ч. НДС 2 796 287.1 руб., №1189 от 05.11.2019 г. на сумму 69 065 204.09 руб., в т.ч. НДС 11 510 867.35 руб., полученным от ООО «Альфа-СТК».

Согласно подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав на территории Российской Федерации.

При этом статьей 149 НК РФ установлен перечень операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения).

В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, либо приобретаемых для перепродажи.

В силу пункта 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Одним из условий обоснованного налогового вычета по налогу на добавленную стоимость является наличие соответствующего счет-фактуры, составленного и выставленного без нарушений пункта 2 подпунктов 5 и 6 статьи 169 НК РФ, и соответствующих первичных документов.

Согласно статье 9 ФЗ от 06.12.2011 №402-ФЗ «О бухгалтерском учете» каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок. Вместе с тем первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания. Лицо, ответственное за оформление факта хозяйственной жизни, обеспечивает своевременную передачу первичных учетных документов для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета, а также достоверность этих данных.

Таким образом, счета-фактуры составляются на основе уже имеющихся первичных документов и должны отражать конкретные факты хозяйственной деятельности, подтверждаемые такими документами. При этом документы в совокупности должны с достоверностью подтверждать реальность операций, с которыми Налоговый Кодекс Российской Федерации связывает право налогоплательщика на получение возмещения налога из бюджета.

Согласно правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 18 октября 2005 года № 4047/05, для применения вычетов по налогу на добавленную стоимость налогоплательщик обязан доказать правомерность своих требований.

В рамках мероприятий налогового контроля установлено, что ООО «Компания Связи» в состав налоговых вычетов включены суммы налога на добавленную стоимость в результате сделок с контрагентом ООО «АЛЬФА СТК» ИНН 2014255901 КПП 201401001 по приобретению товаров (работ, услуг) на сумму 54 378 524.43 руб., в т.ч. НДС - 9 063 087.4 рублей (3 квартал 2019 года) и на сумму 176 577 125. 14 руб., в т.ч. НДС - 29 429 520.86 руб. (4 квартал 2019 года).

В отношении контрагента ООО «АЛЬФА СТК» ИНН 2014255901 установлено следующее. Общество состоит на налоговом учете в Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №1 по Чеченской Республике с 27.02.2007года. Руководителем является Кагиров Марат Асланбекович, учредителем является Геримсултанова Зула Солтмурадовна, юридический адрес: 364051, Республика Чечня город Грозный, ул. Им. С.Ш. Лорсанова д. 10 оф. 301. Среднесписочная численность на 01.01.2019 г. составляет 55 человек. На балансе предприятия числятся грузовые и легковые автомобили в количестве 15 единиц.

Налогоплательщиком в ходе камеральных проверок представлены договоры №ASTK/2019/34, №ASTK/2019/35, №ASTK/2019/32, №ASTK/2019/33, №ASTK/2019/36, №ASTK/2019/37 от 24.06.2019 г. Согласно представленным договорам аналогичного содержания ООО «АЛЬФА-СТК» обязуется поставить товар, предназначенный для оказания услуг связи Покупателю. Продавец обязуется передать товар в количестве, ассортименте и по цене, указанным в Спецификации, являющейся неотъемлемой частью договора. Поставка товара осуществляется единовременно в срок не позднее «18» августа 2019 года. Поставка товара осуществляется продавцом па условии: DAP, 344006, Ростовская область, г. Ростов-на-Дону, пр-кт. Ворошиловский. 2/2. офис 914. За 7 календарных дней до даты отгрузки товара продавец обязуется выслать письменное уведомление, о готовности товара к отгрузке. Обязанность продавца передать товар считается исполненной в момент получения товара покупателем после подписания акта приема-передачи уполномоченными представителями сторон.

Цена договора №ASTK/2019/34 от 24.06.2019 г составляет 694 864.11 доллара США, в т. ч. НДС (20%) 115 810.69 долларов США.

Цена договора №ASTK/2019/35 от 24.06.2019 г составляет 264 767.96 доллара США, в т. ч. НДС (20%) 44127.99 долларов США.

Цена договора №ASTK/2019/32 от 24.06.2019 г составляет 164 265.89 доллара США, в т. ч. НДС (20%) 27 377.65 долларов США.

Цена договора №ASTK/2019/33 от 24.06.2019 г составляет 1 149 334.32 доллара США, в т. ч. НДС (20%) 191 555.71 долларов США.

Цена договора №ASTK/2019/36 от 24.06.2019 г составляет 254 629.60 доллара США, в т. ч. НДС (20%) 42438.26 долларов США.

Цена договора №ASTK/2019/37 от 24.06.2019 г составляет 1 034 729.66доллара США, в т. ч. НДС (20%) 172454.94 долларов США.

Расчеты производятся в российских рублях по официальному курсу ЦБ РФ на день списания денежных средств, с расчетного счета покупателя, согласно выставленному счету.

Цена договора включает в себя стоимость товара, его упаковку.

Расчет осуществляется в безналичной форме, путем перечисления 100% предоплаты денежных средств на расчетный счет продавца в российских рублях по официальному курсу ЦБ РФ на день списания денежных средств.

В соответствии с п. 2.3.4. договором №ASTK/2019/32 от 24.06.2019 г. Покупателю переходит неисключительное, безотзывное право на использование любого программного обеспечения, необходимого для использования Товара без права передачи третьим лицам.

Дополнительным соглашением №1 от 15.08.2019г. определено, что поставка товара осуществляется единовременно в срок не позднее 10 сентября 2019 г. и срок поставки 78 календарных дней со дня заключения договора поставки № ASTK/2019/32 от 24 июня 2019г.

Спецификацией №1 от 24.06.2019г. определен товар, подлежащий передаче -Лицензии Huawei и USB флэш-диск, 72mmX21.9X13mm. 16GB. USB 2.0. Alcor Micro MCU. (NUSBDSk 16).

В результате данной сделки ООО «Компания Связи» в подтверждение заявленной суммы НДС к вычету представлен счет-фактура №772 от 04.09.2019 г. на сумму 10 444 698.78 руб., в том числе НДС - 1 740 783.13 руб.

В соответствии с п.2.3.4. договора поставки №ASTK/2019/33 от 24.06.2019 г Покупателю переходит неисключительное, безотзывное право на использование любого программного обеспечения, необходимого для использования Товара без права передачи третьим лицам.

Дополнительным соглашением №1 от 15.08.2019 г. сторонами урегулировано, что поставка товара осуществляется единовременно в срок не позднее 10 сентября 2019 г., срок поставки по спецификации №1 - 78 календарных дней со дня заключения договора поставки № ASTK/2019/33 от 24 июня 2019 г.

В соответствии со спецификацией №1 от 24.06.2019 г. определен товар, подлежащий передаче - Лицензии Huawei, ключ активации Huawei и USB флэш-диск, 72mmX21.9X13mm. 16GB. USB 2.0. Alcor Micro MCLJ. (NUSBDSk 16) всего на сумму 694 864,11 доллара США, в т. ч. НДС (20%) 115 810.69 долларов США.

В результате данной сделки ООО «Компания Связи» в подтверждение заявленной суммы НДС к вычету представлен счет-фактура № 773 от 04.09.2018 года на сумму 43 933 825.65 рублей, в том числе НДС - 7 322 304.27 рубля.

В соответствии с п.2.3.4. договора поставки №ASTK/2019/34 от 24.06.2019 г Покупателю переходит неисключительное, безотзывное право на использование любого программного обеспечения, необходимого для использования Товара без права передачи третьим лицам.

В соответствии со спецификацией №1 от 24.06.2019 г. определен товар, подлежащий передаче - Лицензии Huawei и Носитель ПО, 4TB VCN510 Enterprise-level Hard Disc Unit (3.5) всего на сумму 1 149 334.32 доллара США, в т. ч. НДС (20%) 191 555.71 долларов США..

В результате данной сделки ООО «Компания Связи» в подтверждение заявленной суммы НДС к вычету представлен счет-фактура № 1186 от 05.11.2019 г. на сумму 73 288 452.25 руб., в том числе НДС -12 214 742.04 руб.

В соответствии с п. 2.3.4. договором №ASTK/2019/35 от 24.06.2019 г. Покупателю переходит неисключительное, безотзывное право на использование любого программного обеспечения, необходимого для использования Товара без права передачи третьим лицам.

Дополнительным соглашением №1 от 12.08.2019г. определено изменить пункт 67 спецификации: «USB флэш-диск, 72mmX21.9X13mm. 16GB. USB 2.0. Alcor Micro МСЫ. (NUSBDSk 16)» на «Носитель ПО 4TB VCN510 enterprise-level Hard Dise Unit 3.5».

Спецификацией №1 от 24.06.2019 г. определен товар, подлежащий передаче -Лицензии Huawei и Носитель ПО, 4TB VCN510 Enterprise-level Hard Disc Unit (3.5).

В результате данной сделки ООО «Компания Связи» в подтверждение заявленной суммы НДС к вычету представлен счет-фактура №1187 от 05.11.2019 г. на сумму 17 445 746.22 руб., в том числе НДС - 2 907 624.37 руб.

В соответствии с п.2.3.4. договора №ASTK/2019/36 от 24.06.2019 г Покупателю переходит неисключительное, безотзывное право на использование любого программного обеспечения, необходимого для использования Товара без права передачи третьим лицам.

В соответствии с дополнительным соглашением №1 от 12.08.2019 г. изменен пункт 67 спецификации: «USB флэш-диск, 72mmX21.9X13mm. 16GB. USB 2.0. Alcor Micro МСЫ. (NUSBDSk 16)» на «Носитель ПО 4TB VCN510 enterprise-level Hard Dise Unit 3.5».

Спецификацией №1 от 24.06.2019г. определен товар, подлежащий передаче -Лицензии Huawei и Носитель ПО, 4ТВ VCN510 Enterprise-level Hard Disc Unit (3.5).

В результате данной сделки ООО «Компания Связи» в подтверждение заявленной суммы НДС к вычету представлен счет-фактура №1188 от 05.11.2019 г. на сумму 16 777 722.58 рублей, в том числе НДС - 2 796 287.1 рублей.

В соответствии с п.2.3.4. договора №ASTK/2019/37 Покупателю переходит неисключительное, безотзывное право на использование любого программного обеспечения, необходимого для использования Товара без права передачи третьим лицам.

Спецификацией №1 от 12.08.2019 г. определен товар, подлежащий передаче -Лицензии и Носитель ПО, 4TB VCN510 Enterprise-level Hard Di с Unit (3.5).

В результате данной сделки ООО «Компания Связи» в подтверждение заявленной суммы НДС к вычету представлен счет-фактура №1189 от 05.11.2019 г. на сумму 69 065 204.09 руб. в т. ч. НДС - 11 510 867.35 рублей.

Вместе с тем, анализ графы 11 счетов-фактур показал, что лицензии, ключ активации и USB флэш-диски, реализованные по вышеуказанным договорам, приобретены ООО «Альфа-СТК» у иностранного контрагента и ввезены по ГТД 10313140/160919/0059871, 10313140/140819/0051811. 10313140/081019/0065892, 10313140/081019/0065923, 10313140/081019/0065897, 10313140/081019/0065900.

Транспортировка ТМЦ осуществлялась силами и за счет поставщика. К перевозке была привлечена транспортная компания ООО «ЧЕДЕКС» ИНН 2014017329.

В результате истребованиия документов в рамках ст. 93.1 НК РФ ООО «Альфа-СТК» представлен Рамочный контракт №00F64319050619 от 07.06.2019 г. на поставку комплектующих и телекоммуникационного оборудования, заключенного с GRANTS PROMOTION SERVICE LIMITED, согласно которому продавец продаёт и поставляет покупателю телекоммуникационное оборудование и комплектующие (далее - «Изделия») в соответствии со сроками и условиями, указанными в Контракте и Заказах к нему.

Согласно п.7 Контракта продавец гарантирует, а покупатель подтверждает, что авторское право на Программное обеспечение, переданное с Изделиями в любой форме, принадлежит продавцу или используется продавцом по Лицензии, выданной третьим лицом - обладателем авторского права. Покупатель настоящим дает безусловное согласие на то, что данный Контракт не предоставляет никаких других прав на Программное обеспечение, кроме приведенных в Контракте.

В контракте указано, что поскольку поставляемые Изделия содержат в качестве своей неотъемлемой части Программное обеспечение, необходимое для обычного использования Изделий и неотделимое от них без утраты Изделиями своих функций, то в результате приобретения покупателем Изделий по данному Контракту продавец предоставляет покупателю неисключительное, ограниченное право на использование Программного обеспечения, применяемого на изделиях, с единственной целью использования Изделий Конечным пользователем.

Независимо от других положений данного Контракта, противоречащих нижесказанному, стороны признают, что покупатель не приобретает права собственности или авторства на Программное обеспечение, и все указанные права остаются за продавцом или его поставщиками.

Покупателю не разрешается копировать, изменять, дополнять, декомпилировать, подвергать инженерному анализу, разбирать или подделывать поставленное Программное обеспечение без предварительного письменного согласия продавца. Оно может копироваться лишь с целью записи или эксплуатационных нужд, или в целях, на которые получено четкое письменное разрешение от продавца.

Покупатель или любой его правопреемник в отношении титула покупателя на Аппаратные средства или на их части имеет право, и получения соответствующего согласия продавца, передать права на использование Программного обеспечения и Документации, приобретенные покупателем в соответствии с данным Контрактом, третьей стороне, которая приобретает такие Аппаратные Средства или их часть, при условии, что такая третья сторона соглашается в письменной форме соблюдать все условия использования прав на Программное обеспечение и Документации, установленных данным Контрактом.

Покупателю не разрешается без письменного разрешения Продавца удалять, отменять или изменять любое коммерческое название продавца, торговую марку, торговый знак, логотип, сервисные марки, символы, коды, спецификации.

При этом, в ходе проверки установлено, что вышеуказанные ТМЦ (лицензии и ключи активации) ООО «Компания Связи» реализовало в таможенном режиме экспорта, в адрес иностранного контрагента ГП «Республиканский оператор связи».

Согласно сведениям, содержащихся в сети «Инстернет», установлено, что Предприятие «РЕСПУБЛИКАНСКИЙ ОПЕРАТОР СВЯЗИ ФЕНИКС» является мобильным оператором ДНР, действующим на территории ДНР, расположено по адресу: г. Донецк, ул. Артёма, 169к. Компания начала свою деятельность с весны 2015 года.

Общество предоставляет услуги мобильной и стационарной телефонной связи, каналы передачи данных, Интернет, занимается деятельностью: «Поставщик интернет-услуг», «Сотовый оператор», «Оператор Связи».

Реализация в адрес ГП «Республиканский оператор связи» осуществлялась на основании следующих договоров:

- договор поставки №1806/П4/19 от 24.06.2019 г. Стоимость товара 729 637.08 долларов США, в том числе НДС - 0%, цена включает в себя стоимость упаковки, транспортировки. Спецификацией №1 определен товар, подлежащий передаче -Лицензии Huawei, Ключ активации Huawei RM0SSETSPR02 и USB флэш-диск, 72mm Х21,9Х 13mm, 16 USB2.0. Alcor Micro MCU, (NUSBDSkl 16) на сумму 729 637.08 долларов США, НДС -0%;

-договор поставки №1806/11/19 от 24.06.2019 г. Стоимость товара 172 454.94 долларов США, в том числе НДС - 0%, цена товара включает в себя стоимость упаковки, транспортировки. Спецификацией №1 определен товар, подлежащий передаче - ПО управления узлом USN-MME V200R016, USW S/PGVV V200R016, ПО обновления лицензий управления USN-SGSN, UGW- S/PGW, USN-MME, UGW-GGSN и Носитель ПО, USB Flash 16GB USB2.0 на сумму 172 454.94 долларов США, НДС - 0%.

-договор поставки №1906/П1/19 от 24.06.2019г., дополнительное соглашение №1/1 от 06.09.2019 г.; стоимость товара 267 368.58 долларов США, в том числе НДС - 0%, цена включает в себя стоимость упаковки, транспортировки. Спецификацией №1 определен товар, подлежащий передаче - Лицензии Huawei, Ключ активации Huawei RM0SSETSPR02 и Носитель ПО, 4TB VCN510 Enterprise-level Hard Disc Unit (3.5) на сумму 267 368.58 долларов США, НДС -0%.

Дополнительным соглашением №2 от 24.09.2019 г. к договору поставки и спецификации №1906/П1/19 от 24.06.2019 пункт 66 спецификации изложен в следующей редакции - «Носитель ПО 4TB VCN510 enterprise-level Hard Dise Unit 3.5».

-договор поставки №1906/П2/19 от 24.06.2019 г. Стоимость товара 278 165.27 долларов США, в том числе НДС - 0%, цена товара включает в себя стоимость упаковки, транспортировки.

Спецификацией №1 определен товар, подлежащий передаче - Лицензии Huawei и Носитель ПО, 4ТВ VCN510 Enterprise-level Hard Disc Unit (3.5) на сумму 278 165.27 долларов США, НДС - 0%.

Дополнительным соглашением №2 от 24.09.2019 г. к договору поставки и спецификации №1906/П2/19 от 24.06.2019 г. пункт 67 спецификации изложен в следующей редакции - «Носитель ПО 4TB VCN510 enterprise-level Hard Dise Unit 3.5».

В соответствии с дополнительным соглашением №3 от 05.10.2019 года к договору поставки №1906/П2/19 от 24.06.2019 г. поставка товара осуществляется в срок до 21.12.2019 г.

-договор поставки №1906/ПЗ/19 от 24.06.2019 г. Стоимость товара 1 206 936.16 долларов США, в том числе НДС - 0%, цена товара включает в себя стоимость упаковки, транспортировки.

Спецификацией №1 определен поставляемый товар - Лицензии Huawei и Носитель ПО, 4TB VCN510 Enterprise-level Hard Disc Unit(3.5)Ha сумму 1 206 936.16 долларов США, НДС - 0%.

Дополнительным соглашением №2 от 24.09.2019 г. к договору поставки и спецификации №1906/ПЗ/19 от 24.06.2019 г. пункт 63 спецификации изложен в следующей редакции - «Носитель ПО 4TB VCN510 enterprise-level Hard Dise Unit 3.5».

В соответствии с дополнительным соглашением №3 от 05.10.2019 г. к договору поставки и спецификации №1906/ПЗ/19 от 24.06.2019 г. поставка товара осуществляется в срок до 21.12.2019 г.

-договор поставки №1906/П6/19 от 28.08.2019 г. Стоимость товара 1 086 692.52 долларов США, в том числе НДС- 0%, цена товара включает в себя стоимость упаковки, транспортировки. Спецификацией №1 сторонами договора определен товар, подлежащий передаче - Лицензии Huawei и Носитель ПО, 4ТВ VCN510 Enterprise-level Hard Disc Unit (3.5) на общую сумму 1 086 692.52 доллара США, НДС - 0%. Дополнительным соглашением №2 от 05.10.2019 г. к договору поставки и спецификации №1906/П6/19 от 28.08.2019 г. определено, что поставка товара осуществляется в срок до 21.12.2019 г.

По условиям вышеуказанных договоров ООО «Компания связи» обязуется поставить ГП «Республиканский оператор связи» (г. Донецк) товар с предварительно установленным программным обеспечением, для оказания услуг связи.

Пунктом 2.3.4. договоров поставки предусмотрено, что Покупателю переходит неисключительное, безотзывное право на использование любого программного обеспечения, необходимого для использования Товара без права передачи третьим лицам.

Условия оплаты товара: 100% предоплата денежных средств на расчетный счет продавца в российских рублях по официальному курсу ЦБ РФ на день списания денежных средств, с расчетного счета покупателя.

Поставка товара осуществляется продавцом на условии DAP - г. Донецк, Украина, ул. Артема, д. 169 К.

В свою очередь, указанный товар вывезен из России по ГТД:

№10313140/160919/0059871,стоимость 11 118 360 руб. наименование товара «твердотельные энергонезависимые устройства хранения данных USB-флеш накопитель объемом 16ГБ с записанным программным обеспечением»;

-№10313140/160919/0059878,стоимость 47 040 505 руб. наименование товара «твердотельные энергонезависимые устройства хранения данных USB-флеш накопитель объемом 16ГБ с записанным программным обеспечением».

-10313140/251119/0078871, стоимость 17 057 794.56 руб., встраиваемое запоминающее устройство на жестком магнитном диске объемом 4 tb с записанным программным обеспечением;

-10313140/191119/0077282, стоимость 72 533 574.30 руб., встраиваемое запоминающее устройство на жестком магнитном диске объемом 4 tb с записанным программным обеспечением;

-10313140/191119/0077280, стоимость 17 746 610.43руб., встраиваемое запоминающее устройство на жестком магнитном диске объемом 4 tub с записанным программным обеспечением;

-10313140/191119/0077279, стоимость 77 086 891.85 руб., встраиваемое запоминающее устройство на жестком магнитном диске объемом 4 tub с записанным программным обеспечением.

Транспортировка ТМЦ за пределы территории РФ, осуществлялась силами и за счет ООО «Компания связи». К перевозке привлечен ИП Дулидов Е. А. ИНН 743805004576 (договор №1 от 10.09.2019г. на оказание услуг водителя) и ФЛП Гриньковым Олегом Анатольевичем (Украина, г. Макеевка) по контракту №18/111/19.

Таким образом, в ходе проверки по результатам мероприятий налогового контроля установлено, что ООО «Компания Связи» приобретает и реализует в адрес иностранного контрагента Изделия, которые содержат в качестве своей неотъемлемой части Программное обеспечение, необходимое для обычного использования Изделий и неотделимое от них без утраты Изделиями своих функций, в результате приобретения и реализации налогоплательщиком Изделий предоставляется неисключительное, ограниченное право на использование Программного обеспечения, применяемого на изделиях, с единственной целью использования Изделий Конечным пользователем.

Фактически в ходе анализа данных представленных Деклараций на товары на экспорт, приложений к ним, договоров с иностранным покупателем и спецификаций к ним камеральной проверкой установлено, что лицензии и ключи активации к ним, реализуются в адрес ГП «Республиканский оператор связи» (г. Донецк) записанными на USB флэш-диск, 72mm Х21,9Х 13mm, 16 USB2.0. Alcor Micro MCU, (NUSBDSkl 16) (флеш-накопитель), носитель ПО, USB Flash 16GB USB2.0., носитель ПО, 4TB VCN510 Enterprise-level Hard Disc Unit (3.5) (флеш- накопитель).

Инспекцией в соответствии со ст. 90 НК РФ 17.08.2020 г. проведен допрос руководителя ООО «Компания связи» Зайцевой Виктории Дмитриевны. Свидетель указала, что при поставке продукции в ДНР, диски, купленные у ООО «АЛЬФА-СТК», с программным обеспечением, проходили экспертизу на таможне. Свидетель сообщила, что продукция, приобретенная у ООО «Альфа СТК», была реализована в адрес ГП «Республиканский оператор связи». Свидетель также указала, что диск с программным обеспечением мог быть реализован только ГП «Республиканский оператор связи» (ДНР), в связи с тем, что ранее было поставлено оборудование для данных лицензий, соответственно, данное оборудование не могло быть реализовано на территории РФ. На вопрос о том, для каких целей используются поставляемые лицензии Huawei, свидетель сообщила, что Лицензии используются для поддержания сотовой связи, ядра связи, для работы 3G, для перехода с 2G на 3 G. Оформление и передача права на использование лицензий Huawei ГП «Республиканский оператор связи» осуществлялась договорами поставки, в которых были включены ключи активации.

В соответствии со ст. 90 НК РФ 17.08.2020 г. проведен допрос главного бухгалтера ООО «Компания связи» Яценко Татьяны Викторовны. Свидетель сообщила, что в 3 и 4 кварталах 2019 года ООО «Компания связи» приобретала у ООО «Альфа СТК» - лицензии HUAWEI для оборудования HUAWEI, расположенного в ДНР, которое предназначено для передачи интернет трафика. Свидетель также сообщила, что в 3 и 4 квартале 2019 года между ООО «Альфа СТК» и ООО «Компания связи» подписаны договора поставки, спецификации с наименованием лицензий, их кодом, количеством и ценой. Со слов свидетеля, Лицензии Huawei используются для работы ранее поставленного оборудовании HUAWEI для передачи интернет трафика, которые могут работать только в рамках поставленного оборудования. Ранее подобные лицензии ООО «Компания связи» поставляла в адрес ГП «Республиканский оператор связи», которые приобретались у ООО «Беркс». В связи с тем, что срок этих лицензий закончился, ГП «Республиканский оператор связи» выступил с предложением приобрести новые лицензии для оборудования Huawei, поскольку после окончания действия лицензий деятельность ГП «Республиканский оператор связи» по передаче интернет трафика будет не возможна.

Таким образом, допрошенные свидетели подтвердили факт реализации в адрес ГП «Республиканский оператор связи» (ДНР) товара с предварительно установленным программным обеспечением Лицензии Huawei на Носители ПО, 4TB VCN510 Enterprise-level Hard Disc Unit (3.5).

Инспекцией в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля были направлены запросы в Федеральную таможенную службу № 10-37/21512 от 10.08.2020 г. и № 10-38/24902@ от 14.09.2020 года о предоставлении документов, представленных ООО «Альфа СТК» при оформлении импорта товара с предварительно установленным программным обеспечением Лицензии HUAWEI на Носители ПО, USB FLASH 16 GB, приобретенного у GRANTS PROMOTION SERVICE LIMITED, которое в дальнейшем было реализовано ООО «Альфа СТК» в адрес ООО «Компания связи».

При анализе представленных документов установлено, что ООО «Альфа СТК» заключен контракт № 00F64319050619 от 07.06.2019 года с GRANTS PROMOTION SERVICE LIMITED, согласно которому GRANTS PROMOTION SERVICE LIMITED поставляет телекоммуникационное оборудование, производства компании HUAWEI и комплектующие к ней.

Контрактом определены основные термины и определения, используемые в контракте.

Так, ПРОГРАММНОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ (ПО) означает компьютерные программные продукты в объектном коде, в форме, читаемой машиной, поставляемые продавцом покупателю в составе изделий или встроенные в них (или предназначенные для загрузки в память изделий) для использования только на предназначенных для них Аппаратных средствах изделия.

Согласно п.2.1 контракта изделия, поставляемые продавцом покупателю будут использоваться и эксплуатироваться на территории Российской Федерации.

Пунктом 7 Контракта предусмотрено, что продавец гарантирует, а покупатель подтверждает, что авторское право на Программное обеспечение, переданное с Изделиями в любой форме, принадлежит продавцу или используется продавцом по Лицензии, выданной третьим лицом - обладателем авторского права. Покупатель дает безусловное согласие на то, что данный Контракт не предоставляет никаких других прав на Программное обеспечение, кроме приведенных в Контракте.

Поскольку поставляемые Изделия содержат в качестве своей неотъемлемой части Программное обеспечение, необходимое для обычного использования Изделий и неотделимое от них без утраты Изделиями своих функций, то в результате приобретения покупателем Изделий по данному Контракту продавец предоставляет покупателю неисключительное, ограниченное право на использование Программного обеспечения, применяемого на изделиях, с единственной целью использования Изделий Конечным пользователем.

Независимо от других положений данного Контракта, противоречащих, стороны признают, что покупатель не приобретает права собственности или авторства на Программное обеспечение, и все указанные права остаются за продавцом или его поставщиками.

Обязательство по защите интеллектуальных прав на Программное обеспечение, вступает в силу с момента подписания контракта и сохраняет свое действие также после истечения срока действия или расторжения контракта вне зависимости от каких бы то ни было причин.

ФТС представлены письма по предназначению и цели использования поставляемого товара с предварительно установленным программным обеспечением Лицензии HUAWEI на Носители ПО, USB флэш-диск, 72mmX21.9X13mm. 16GB. USB 2.0. Alcor Micro MCLJ. (NUSBDSk 16)., согласно которым HDD disk является высококачественным модулем памяти и входит в состав оборудования HUAWEI MSoftX3000 и обеспечивает следующие функции: хранение лицензионных файлов, хранение конфигурационных файлов, загрузка файлов на различное оборудование.

Согласно представленным инвойсам, грузополучателем является ООО «Альфа-СТК», в описании товара указываются: ПО управления узлов, ПО обновления лицензий управления и т.д. Также указываются артикулы товара, количество, стоимость.

В рамках ответа на запрос ФТС представлено письмо ООО «Альфа-СТК» в Ростовскую таможню, в котором ООО «Альфа- СТК» дает разъяснения о том, что груз, поставляемый в рамках контракта № 00F64319050619 от 07.06.2019 года, является жестким диском (накопитель),на который загружены ПО (программной обеспечение) и лицензии ПО компании HUAWEI. Программное обеспечение и лицензии на жестком диске, используется для установки на телекоммуникационное оборудование сотовых сетей связи, для расширения пропускной способности сети, для модернизации системы мониторинга и управления узлами связи с предустановленным программным обеспечением.

Кроме того, налоговым органом в рамках дополнительных мероприятий, направлено письмо руководителю ООО «Техкомпания Хуавей» № 10-37/25036 от 14.09.2020 года. Получен ответ вх. № 034391 от 07.10.2020 года, согласно которому ООО «Техкомпания Хуавей» поясняет, что указанные в запросе лицензии представляют собой разрешения на использование дополнительного функционала оборудования ядра сети (Core network). Срок действия условий зависит от условий договора и может варьироваться.

Таким образом, согласно условиям договоров, заключенных с ГП «Республиканский оператор связи» (г. Донецк), цель сделки состоит в предоставлении права использования программного обеспечения, а не простая поставка материальных носителейUSB флэш-диск, 72mm Х21,9Х 13mm, 16 USB2.0. Alcor Micro MCU, (NUSBDSkl 16) (флеш-накопитель) и Носитель ПО, USB Flash 16GB USB2.0. как товара.

Исходя из вышеизложенного, проверкой установлено, что реализованные ООО «Компания Связи» Лицензии по экспортной сделке, которые являются неотъемлемой частью поставляемых Изделий, не облагаются НДС (пп. 26 п.2 ст. 149 НК РФ), поскольку являются результатом интеллектуальной деятельности. ГП «Республиканский оператор связи» (г. Донецк) является оператором мобильной связи ДНР, и фактически использует приобретенные лицензии для осуществления своего основного вида деятельности и является конечным потребителем приобретенных лицензий.

Таким образом, налоговым органом установлено, что ООО «Компания Связи» реализовало вышеуказанные лицензии в таможенном режиме экспорта и соответственно неправомерно выставило счета-фактуры, согласно которым данный товар облагается по ставке 0% в нарушение п.1 ст. 164 НК РФ, данная реализация является объектом налогообложения на основании пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Следовательно, в нарушение ст. 149, 164, 170, 171 и 172 НК РФ ООО «Компания Связи» неправомерно применены налоговые вычеты по НДС в 3 квартал 2019 года в сумме 9 063 087.4 рублей по товарам, приобретенным для осуществления указанных операций, по счет-фактуре №772 от 04.09.2019г. на сумму 10 444 698.78 руб. в т. ч. НДС 1 740 783.13 руб.; счет-фактуре №773 от 04.09.2018 г. на сумму 43 933 825.65 руб. в т. ч. НДС 7 322 304.27 руб., полученным от ООО «Альфа-СТК» и в 4 квартале 2019 года в сумме 29 429 521 руб по товарам, приобретенным для осуществления указанных операций, по счетам-фактурам: №1186 от 05.11.2019 г. на сумму 73 288 452.25 руб., в т.ч. НДС 12 214 742.04 руб., №1187 от 05.11.2019 г. на сумму 17 445 746.22 руб., в т.ч. НДС 2 907 624.37, №1188 от 05.11.2019 г. на сумму 16 777 722.58 руб. в т.ч. НДС 2 796 287.1 руб., №1189 от 05.11.2019 г. на сумму 69 065 204.09 руб., в т.ч. НДС И 510 867.35 руб., полученным от ООО «Альфа-СТК».

Заявитель, оспаривая решения налогового органа указал, что вышеназванные договоры, заключенные как между ООО «Компания Связи» и ГП «Республиканский Оператор Связи», так и между ООО «Компания Связи» и ООО «Альфа-СТК», исходя из буквального толкования, формы и содержания нельзя отнести к лицензионным. Данные договоры являются договорами поставки. Наличие пункта, предусматривающего предоставление права как использование любого программного обеспечения, необходимого для использования Товара, недостаточно для квалификации договора в качестве лицензионного, поскольку остальные пункты однозначно свидетельствуют о том, что заключенные договоры по своей правовой природе являются договорами поставки.

По мнению общества в договорах отсутствует прямое указание на конкретный результат интеллектуальной деятельности, на который предоставляется право использования; предмет договоров не предусматривает способов использования результата интеллектуальной деятельности, что согласно п.п. 2 п. 6 ст. 1235 ГК РФ является обязательным условием лицензионного договора. ООО «Альфа СТК» не могло заключить с заявителем лицензионный (сублицензионный) договор о предоставлении права использования программы ПО, так как данный вид лицензионного договора заключался заявителем с правообладателями программ в соответствии с ч. 3 ст. 1286 ГК РФ в форме присоединения, после совершения сделки купли-продажи лицензионного ПО.

Оценив доводы заявителя и налогового органа, суд считает доводы общества не обоснованными и подлежащими отклонению по следующим основаниям.

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ установлено, что при реализации российскими налогоплательщиками товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, обложение налогом на добавленную стоимость производится по ставке в размере 0% при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. К числу таких документов относится грузовая таможенная декларация.

В соответствии с нормами пункта 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Согласно статье 2 Таможенного кодекса Евразийского экономического союза товаром признается любое движимое имущество, в том числе валюта государств-членов, ценные бумаги и (или) валютные ценности, дорожные чеки, электрическая энергия, а также иные перемещаемые вещи, приравненные к недвижимому имуществу.

Согласно статей 104,105 ТК ЕАЭС все товары при их помещении под таможенную процедуру экспорта подлежат таможенному декларированию путем подачи декларации на товары.

В силу п.п. 2 п. 1 ст. 1225 ГК РФ программы для ЭВМ и базы данных относятся к результатам интеллектуальной деятельности, которым предоставляется правовая охрана.

Одним из основополагающих принципов законодательства в сфере интеллектуальной собственности является норма, сформулированная в п. 1 ст. 1229 ГК РФ, согласно которой право использования результата интеллектуальной деятельности принадлежит лицу, обладающему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности (далее - правообладателю). Другие лица не могут использовать результат интеллектуальной деятельности без согласия правообладателя, за исключением случаев, прямо предусмотренных ГК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 1233 ГК РФ правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности любым не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом, в том числе путем его отчуждения по договору другому лицу (договор об отчуждении исключительного права) или предоставления другому лицу права использования результата интеллектуальной деятельности в установленных договором пределах (лицензионный договор). Заключение лицензионного договора не влечет за собой переход исключительного права к лицензиату.

Рассматривая приведенные нормы закона в разрезе их применения к положениям пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, можно сделать вывод, что одним из оснований для применения освобождения от налогообложения по НДС является факт реализации исключительных прав или предоставление права использования результата интеллектуальной деятельности другому лицу. Такая реализация должна оформляться договором об отчуждении исключительного права или лицензионным договором.

Поскольку согласно ст. 1233 ГК РФ к указанным договорам применяются общие положения об обязательствах и о договоре, при заключении каждого из указанных договоров в первую очередь необходимо обращать внимание на наличие в договоре существенных условий, в противном случае в силу положений ст. 432 ГК РФ договор будет считаться незаключенным.

Существенными являются условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.

Согласно ст. 1235 ГК РФ по лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (далее - лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (далее - лицензиат) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах.

Лицензиат может использовать результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации только в пределах тех прав и теми способами, которые предусмотрены лицензионным договором. Право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации, прямо не указанное в лицензионном договоре, не считается предоставленным лицензиату.

При заключении лицензионного договора имеет значение наличие в договоре следующих существенных условий:

- предмет договора путем указания на результат интеллектуальной деятельности, право использования, которого предоставляется по договору:

- конкретные способы использования результата интеллектуальной деятельности. Примерный перечень способов использования результата интеллектуальной деятельности указан в п. 2 ст. 1270 ГК РФ. Здесь же указано, что совершение указанных в ст. 1270 ГК РФ действий признается использованием результата интеллектуальной деятельности независимо от их направленности на получение прибыли или без таковой.

Вместе с тем указанный перечень способов использования результата интеллектуальной деятельности не является исчерпывающим. Стороны самостоятельно определяют и указывают в договоре конкретные способы использования результата интеллектуальной деятельности в зависимости от целей заключения лицензионного договора.

Также положением п. 5 ст. 1235 ГК РФ установлено, что по лицензионному договору лицензиат обязуется уплатить лицензиару обусловленное договором вознаграждение, если договором не предусмотрено иное

Вместе с тем согласно ст. 1238 ГК РФ право предоставления права использования результата интеллектуальной деятельности третьему лицу может возникать и у лицензиата путем заключения между лицензиатом и третьим лицом сублицензионного договора.

При этом лицензиат вправе предоставить право использования результата интеллектуальной деятельности другому лицу только при наличии письменного согласия лицензиара и только в пределах тех прав и тех способов использования, которые предусмотрены лицензионным договором для самого лицензиата.

К сублицензионному договору применяются правила ГК РФ о лицензионном договоре.

Также при квалификации договора должны учитываться не только его предмет, но и содержание принятых сторонами на себя обязательств.

Для квалификации договора как лицензионного простого наличия в его наименовании слова «лицензионный» и указания его сторон как «лицензиар» и «лицензиат» недостаточно. То же самое касается и формулировки «предоставляются права использования программы» при отсутствии описания конкретных способов.

В порядке ст. 1229 ГК РФ использование результата интеллектуальной деятельности допустимо только с согласия правообладателя. В рамках сделок по продаже экземпляров программ для ЭВМ в товарной упаковке, т.е. дисков, иных цифровых носителей софта не происходит предоставления права пользования программой, а передается право собственности на материальный носитель с записью экземпляра (копии) программы. В соответствии со ст. 1227 ГК РФ указано, что интеллектуальные права не зависят от права собственности на материальный носитель (вещь), в котором выражены соответствующие результаты интеллектуальной деятельности, и переход права собственности на вещь не влечет перехода или предоставления интеллектуальных прав на результат интеллектуальной деятельности, выраженных в этой вещи

Ключевое значение в таком случае будут иметь характер обязательств сторон и цель совершения сделки, которая состоит в предоставлении права использования программного обеспечения, а не простая поставка материального носителя как товара. Соответственно, такое соглашение по своей правовой природе является лицензионным договором, а не договором поставки (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.02.2013 г. по делу N А19-12329/2012).

В то же время необходимо отметить, что ст. 1286 ГК РФ предусмотрены особенности заключения лицензионного договора о предоставлении права использования программ для электронных вычислительных машин. Согласно ст. 1286 ГК РФ заключение лицензионных договоров о предоставлении права использования программ для электронных вычислительных машин или базы данных допускается путем заключения каждым пользователем с соответствующим правообладателем договора присоединения, условия которого изложены на приобретаемом экземпляре таких программ или базы данных либо на упаковке этого экземпляра. Начало использования таких программ или базы данных пользователем, как оно определяется этими условиями, означает его согласие на заключение договора.

Поскольку на момент приобретения в розничной торговле экземпляров программ в товарной упаковке эти программы не используются, то лицензионный договор путем заключения договора присоединения в этот момент еще не заключен.

Учитывая изложенное, операции по передаче прав при реализации программ в товарной упаковке подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость, если на момент реализации не заключается лицензионный договор в письменной форме.

В связи с этим, а также на основании норм ст. ст. 1235. 1236, 1238, 1259 Гражданского кодекса РФ к операциям, не подлежащим налогообложению НДС относятся, в том числе:

передача прав на использование программ для ЭВМ и баз данных на основании лицензионных (сублицензионных) договоров, составленных в порядке, предусмотренном ГК РФ, а именно передача указанных прав на основании как исключительной, так и простой (неисключительной) лицензии;

передача прав на использование программ для ЭВМ и баз данных на основании лицензионных (сублицензионных) договоров независимо от государственной регистрации исключительных прав на такие программы и базы.

При этом необходимо одновременное соблюдение следующих условий:

наличие у лицензиата лицензионного договора с правообладателем;

наличие у лицензиата письменного согласия правообладателя на заключение лицензиатом сублицензионного договора с третьим лицом. Условие о письменном согласии лицензиара может быть указано непосредственно в тексте лицензионного договора;

заключение лицензиатом и третьим лицом сублицензионного договора на предоставление третьему лицу прав использования объекта интеллектуальной деятельности способами в рамках тех способов, которые предоставлены лицензиату правообладателем.

Таким образом, передача прав на программное обеспечение (в том числе на дополнительное программное обеспечение) освобождается от налогообложения налогом на добавленную стоимость при условии, если данная передача осуществляется на основании лицензионного договора, предусмотренного статьей 1235 Гражданского кодекса Российской Федерации. Данная позиция подтверждается Министерством Финансов РФ в следующих письмах: от 28.04.2017 N 03-07-08/25926, от 07.10.2010 N 03-07-07/66, от 21.10.2014 N 03-07-03/52967.

По лицензионному договору лицензиат обязуется уплатить лицензиару обусловленное договором вознаграждение, если договором не предусмотрено иное.

В соответствии с частью 6 ст. 1235 Гражданского кодекса РФ лицензионный договор должен предусматривать:

предмет договора путем указания на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, право использования которых предоставляется по договору, с указанием в соответствующих случаях номера документа, удостоверяющего исключительное право на такой результат или на такое средство (патент, свидетельство);

способы использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации.

Примерный перечень способов использования результата интеллектуальной деятельности указан в п. 2 ст. 1270 ГК РФ, совершение указанных в ст. 1270 ГК РФ действий, признается использованием результата интеллектуальной деятельности независимо от их направленности на получение прибыли или без таковой.

Вместе с тем, указанный перечень способов использования результата интеллектуальной деятельности не является исчерпывающим. Стороны самостоятельно определяют и указывают в договоре конкретные способы использования результата интеллектуальной деятельности в зависимости от целей заключения лицензионного договора.

Таким образом, лицензия - это право, разрешение на право, либо право на выполнение некоторых действий, которое может удостоверяться одноименным документом (записью в реестре лицензий в редакции №38 от 02.07.2021 г.).

Лицензии помогают добиться максимальной производительности и эффективности при использовании оборудования. Лицензии обеспечивают наиболее полное использование возможностей оборудования.

Фактически в ходе проверки установлено, что между ООО «Компания Связи» (Продавец) и ГП «Республиканский Оператор Связи» (Покупатель) заключены договоры поставки №1906/П1/19 от 24.06.2019 г., №1906/П2/19 от 24.06.2019 г., №1906/ПЗ/19 от 24.06.2019 г., №1906/П6/19 по условиям которых Продавец обязуется поставить товар с предварительно установленным программным обеспечение (ПО), предназначенным для оказания услуг связи Покупателю на условиях, определенных договорами, а Покупатель обязуется принять и оплатить товар.

В представленных Спецификациях указано, что подлежат передаче Лицензии HUAWEI, ключи активации и USB флэш-диски.

Пунктом 2.3.4. (раздел «Гарантии Поставщика и гарантийные обязательства») договоров поставки определено, что Покупателю переходит неисключительное, безотзывное право на использование любого программного обеспечения, необходимого для использования Товара без права передачи третьим лицам.

При этом, аналогичные условия предусмотрены в договорах поставки №ASTK/2019/33 от 24.06.2019 г., №ASTK/2019/34 от 24.6.2019 г., №ASTK/2019/35 от 24.6.2019 г., №ASTK/2019/36 от 24.6.2019 г., №ASTK/2019/37 от 12.08.2019 г., заключенных между ООО «Альфа-СТК» (Продавец) и ООО «Компания Связи» (Покупатель).

Из оценки условий договоров, следует, что ООО «Компания Связи» фактически приобретает и в дальнейшем реализует в адрес иностранного контрагента право на использование программного обеспечения HUAWEI, поставляемое (записанное) на материальных носителях ПО, USB флэш-диски (флеш-накопители), т.е. между организациями осуществлялась передача права использования программного обеспечения HUAWEI, а не простая поставка материального носителя ПО, USB флэш-диска (флеш-накопителя), как товара.

Данный факт подтверждается Спецификациями к вышеуказанным договорам.

В рассматриваемом случае флеш-накопитель, компакт-диск или иной материальный носитель сами по себе никакой материальной ценности для пользователя не имеют, поскольку они выступают не как товар, а как способ передачи (фиксации) права использования программного продукта. В связи с этим, если вещь (материальный носитель) выступает не предметом сделки, а лишь способом передачи исполнения, договор не может быть квалифицирован как договор поставки. Конечным пользователем программного обеспечения HUAWEI на условиях лицензирования по договорам поставки является ГП «Республиканский Оператор Связи».

Учитывая, что предметом данного соглашения является передача права использования программного продукта, то, соответственно, такое соглашение между сторонами является лицензионным договором, а не договором поставки.

Таким образом, договоры поставки и Спецификации к ним соответствуют приведенным нормам права, поскольку они содержат указание на результат интеллектуальной деятельности (право на использование программного обеспечения) и способ использования результата интеллектуальной деятельности.

Статья 148 НК РФ регулирует место оказания услуг для целей НДС. Применительно к сделкам по передаче в собственность или переуступке патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав ст. 148 НК РФ устанавливает, что местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если покупатель работ (услуг) ведет деятельность на территории Российской Федерации.

Исходя из заключенных договоров, ГП «Республиканский Оператор Связи» (Покупатель) - иностранная компания, расположенная не на территории РФ, следовательно, местом реализации услуг по передаче права использования программного обеспечения Huawei и иных аналогичных прав не будет признаваться территория России.

Таким образом, операции, осуществленные ООО «Компания связи» по вышеуказанным договорам, не образуют объекта обложения налогом на добавленную стоимость, в связи с чем, не могут быть применены положения пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, которым предусмотрено применение налоговой ставки 0% при реализации российскими налогоплательщиками товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. Данная позиция подтверждается Президиумом ВАС РФ в Постановлениях: 02.08.2005 № 2617/05, от 16.11.2004 № 6579/04, от 16.11.2004 № 5872/04.

Согласно положениям п. 2 ст. 171 НК РФ, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), имущественных прав, подлежат вычетам в случае приобретения этих товаров (работ, услуг), имущественных прав для осуществления операций, облагаемых данным налогом.

В то же время в силу прямого указания пп. 2 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров, учитываются в их стоимости в случае приобретения товаров, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации.

Однако на основании дополнительно введенного Федеральным законом от 15.04.2019 № 63-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 9 Федерального закона «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» (далее - Закон № 63-ФЗ) пп. 3 п. 2 ст. 171 НК РФ с 01.07.2019 г. суммы «входного» НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для осуществления операций по выполнению работ (оказанию услуг), местом реализации которых в соответствии со ст. 148 НК РФ не признается территория Российской Федерации, принимаются к вычету в общеустановленном порядке.

Исключением из данного правила является приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав, используемых для операций по реализации работ, услуг, предусмотренных ст. 149 НК РФ, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации, поскольку в соответствии с пп. 2.1 п. 2 ст. 170 НК РФ (редакции Закона № 63-ФЗ) суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), не принимаются к вычету и подлежат учету в стоимости приобретаемых для этих целей товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Согласно пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ от налогообложения налогом на добавленную стоимость освобождаются операции по передаче исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.

Из вышеизложенного следует, что одним из оснований для применения освобождения от налогообложения по НДС является факт реализации исключительных прав или предоставление права использования результата интеллектуальной деятельности другому лицу.

Такая реализация должна оформляться договором об отчуждении исключительного права или лицензионным договором.

Анализом первичных документов установлено, что ООО «Компания Связи» фактически приобретает и в дальнейшем реализует в адрес иностранного контрагента право на использование программного обеспечения HUAWEI, т.е. происходит передача права использования программного продукта, операции по передаче которых НДС не облагается в соответствии с пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, следовательно, у ООО «Компания связи» отсутствует право на вычеты сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам).

В частности, ООО «Альфа-СТК» в адрес ООО «Компания Связи», а затем ООО «Компания Связи» в адрес ГП «Республиканский Оператор Связи» передано именно право на использование программного обеспечения. При этом, по условиям договоров поставки предоставляется право на использование программного обеспечения, и которое в силу пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ НДС не облагается; конечным пользователем программного обеспечения Huawei на условиях лицензирования по договорам поставки является ГП «Республиканский Оператор Связи».

Следовательно, при данных обстоятельствах реализация по спорным счетам-фактурам, выставленным ООО «Альфа-СТК» в адрес ООО «Компания Связи», и затем реализация в адрес ГП «Республиканский Оператор Связи», НДС не облагается в силу п.п. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, пп.4 п.1 ст. 148 НК РФ.

При указанных обстоятельствах норма п. 5 статьи 173 НК РФ, предоставляющая налогоплательщику право на вычет при приобретении товаров (работ, услуг), операции, по реализации которых не подлежат налогообложению, в случае выставления поставщиком счета-фактуры с выделением суммы налога, также не применима в виду следующего.

В пункте 6 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 №33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» указано, что норма п.п. 2 п. 5 ст. 173 НК РФ подлежит применению во взаимосвязи с другими положениями главы 21 НК РФ, из анализа которых следует, что обязанность уплатить налог возлагается на лицо, являющееся налогоплательщиком, в связи с чем, это лицо вправе применить и налоговые вычеты по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для осуществления указанных операций.

1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых
для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в
соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных
пунктом 2 статьи 170 НК РФ;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи;

3) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых
для осуществления операций по реализации работ (услуг), местом реализации
которых в соответствии со ст. 148 НК РФ не признается территория Российской
Федерации, за исключением операций, предусмотренных статьей 149 НК РФ, если
иное не предусмотрено п. 4 данного пункта;

4) рекламных и маркетинговых услуг, приобретаемых для передачи прав,
указанных в подпункте 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ, местом реализации которых
в соответствии со статьей 148 НК РФ не признается территория Российской
Федерации.

В рассматриваемом случае, с учетом положений п.п.4 п.1 ст. 148 НК РФ и п.п.26 п. 2 ст. 149 НК РФ ООО «Компания связи» по спорным операциям передачи права на использование программного обеспечения Huawei, не является плательщиком налога на добавленную стоимость, следовательно, учитывая положения п. 2 ст. 170 и п.п. 3 п.2 ст. 171 НК РФ в отношении данных операций не могут быть применены положения п. 5 ст. 173 НК РФ о применении налоговых вычетов по НДС.

Кроме того, вывод налогового органа об отсутствии у ООО «Компания Связи» права на вычет сумм «входящего» налога по счетам фактурам, выставленным ООО «Альфа-СТК» в адрес ООО «Компания Связи», и затем реализация в адрес ГП «Республиканский Оператор Связи», не противоречит правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 03.06.2014 № 17-П, поскольку по результатам камеральной налоговой проверки налоговой декларации налогоплательщика по налогу на добавленную стоимость за 3 и 4 кв. 2019 г. установлено, что предоставленное GRANTS PROMOTION SERVICE LIMITED право на использование неисключительного, ограниченного программного обеспечения конечным пользователем предназначено для осуществления операций, не подлежащих налогообложению в соответствии с п.п. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ.

В соответствии с п.п. 1 п. 2 статьи 170, п. 2 ст. 172 НК РФ это исключает возможность применения налоговых вычетов в отношении указанных товаров вне зависимости от факта уплаты налога контрагентами. Данная позиция подтверждается Верховным Судом РФ в Определении от 31.01.2018 № 307-КГ17-17944 по делу № А56-92715/2015.

Кроме того, налогоплательщик имеет право заявить к вычету суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), только в случае использования таких товаров (работ, услуг) для операций, подлежащих обложению данным налогом.

Иное толкование вышеприведенных норм привело бы к возможности применения вычета ко всем приобретенным товарам (работам, услугам) независимо от характера использования и к одновременному включению в состав расходов при исчислении налога на прибыль и к налоговому вычету по налогу на добавленную стоимость, что противоречит природе косвенного налога и связанному с ним принципу возмещения покупателями товаров (работ, услуг) сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных продавцами. Данная позиция подтверждается ВАС РФ в Определении от 23.12.2011 № ВАС-16585/11, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 31.08.2011 по делу № А58-884/11.

Кроме того, в ходе проведения камеральной налоговой проверки первичных документов, предоставленных налогоплательщиком с целью подтверждения правомерности заявленных вычетов, установлено неправомерное предъявление к вычету счетов-фактур в 3 квартале 2019 года на сумму НДС 244 064 рублей в нарушение п. 4 ст. 170 НК РФ.

Проверкой установлено, что с учетом положений п.п.4 п.1 ст. 148 НК РФ и п.п.26 п.2 ст. 149 НК РФ операции по реализациям реализации в адрес ГП «Республиканский Оператор Связи» (г. Донецк, Украина) ООО «Компания связи» не является плательщиком налога на добавленную стоимость, соответственно, указанные операции не подлежат налогообложению по налоговой ставке 0 %.

Пунктом 4 ст. 170 НК РФ установлено, что суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, и с учетом особенностей, установленных п.4.1 данной статьи.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Налогоплательщик вправе не приметать положения абзаца четвертого данного пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав.

При этом для целей данного пункта, к операциям, подлежащим налогообложению, относятся также операции по реализации работ (услуг), местом реализации которых в соответствии со статьей 148 НК РФ не признается территория Российской Федерации (за исключением операций, предусмотренных статьей 149 НК РФ).

В свою очередь, ООО «Компания связи» в проверяемом периоде осуществлялась реализация товаров (работ, услуг), как подлежащих обложению, так и не подлежащих обложению налогом на добавленную стоимость в соответствии со ст. 149 НК РФ.

Так, реализация товаров (работ, услуг), подлежащая налогообложению, составила 23 530 438 руб.; реализация товаров (работ, услуг) по ставке 0% (4 раздел) 1 758 ООО руб., операции, не подлежащие налогообложению в соответствии со ст. 149 НК РФ (7 раздел) - 56 812 207 руб.. Таким образом, общая сумма реализации составила 82 100 645 рублей.

Произведя расчет, Инспекцией установлено, что в 3 квартале 2019 доля совокупных расходов по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых НДС, так и не облагаемых НДС операций превышает 5 %, соответственно, НДС принимается к вычету частично -пропорционального доле выручки от облагаемых операций в общей сумме выручки за квартал. (56 812 207х100%)/82 100 645)) = 69.2%.

Согласно данным книге покупок, суммы НДС, относящегося к общехозяйственным расходам составили 352693,13 руб., исходя из доли расходов, относящихся к необолагаемым операциям 69,2%, сумма необоснованно предъявленного налога на добавленную стоимость по данным Инспекции составила 244 064 руб. (352693,13*69.2%)

На основании указанных обстоятельств Инспекцией сделан вывод о необоснованном включении в состав налоговых вычетов НДС в размере 244 064 руб.

В отношении декларации за 4 квартал 2019 года установлено, что по данным налогового органа, реализация товаров (работ, услуг), подлежащая налогообложению, составила 10 972 160 руб.; реализация товаров (работ, услуг) по ставке 0% (4 раздел) 54 535 446 руб., операции, не подлежащие налогообложению в соответствии со ст. 149 НК РФ (7 раздел) - 184 424 871 руб. При этом, общая сумма реализации составила 250 051 446 руб.

Произведя расчет, инспекцией установлено, что в 4 квартале 2019 доля совокупных расходов по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых НДС, так и не облагаемых НДС операций превышает 5 %, соответственно, НДС принимается к вычету частично -пропорционального доле выручки от облагаемых операций в общей сумме выручки за квартал (184 424 871*100/250 051 446 = 73.75%.

Согласно данным книге покупок, суммы НДС, относящегося к общехозяйственным расходам составила 368 831.83 руб., исходя из доли расходов, относящихся к необлагаемым операциям 73.75%, сумма необоснованно предъявленного налога на добавленную стоимость по данным Инспекции составила 272 013.47 руб. (368 831.83 *73.75%).

На основании указанных обстоятельств Инспекцией сделан вывод о необоснованном включении в состав налоговых вычетов НДС в размере 272 013.47 руб.

Также налоговым органом в рамках проверки было установлено, что ООО «Компания Связи» неправомерно предъявлены к вычету счета-фактуры по контрагенту ООО «Свод Интернешнл» Д.У. на сумму 835 875 руб., в том числе НДС 139 312 руб. (№ СДУ000004495/01/1 от 25.08.2019 г. на оказание дополнительных услуг в ПС «Гранд Отель поляна» с 12.08.2019 г. по 25.08.2019 г. стоимость 195 000 руб., в т.ч. НДС 32500 руб.; № СДУ000004498/01/1 от 25.08.2019 г. на услуги питания в ГК «Гранд Отель поляна» с 12.08.2019 г. по 25.08.2019 г. стоимость 88 375 руб., в т.ч. НДС 32500 руб.; № 259 от 25.08.2019 г. на проживание в коттедже ГК «Гранд Отель поляна» с 12.08.2019 г. по 25.08.2019 г. стоимость 552 500 руб., в т.ч. НДС 92 083,33 руб.) в нарушение статей 171,172 НК РФ.

В соответствии с п.2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НКРФ.

В то время как основным видом деятельности ООО «Компания связи» являются услуги по передаче голосовой связи, продажа лицензий и их техническая поддержка. Документы, подтверждающие приобретение вышеуказанных услуг для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, обществом не представлены.

В связи с чем, расходы, включенные ООО «Компания Связи» в состав налоговых вычетов по контрагенту ООО Свод Интернешнл» Д.У. в размере 835 875 руб., в том числе НДС 139 312 руб. не относятся к деятельности компании и не могут быть приняты к вычету в размере 139 312 руб.

При этом, в отношении обстоятельств, установленных по результатам камеральной налоговой проверки налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 3 кв. 2019 г.: неправомерное предъявление к вычету счетов-фактур на сумму НДС 244 064 рублей в нарушение п. 4 ст. 170 НК РФ; за 4 квартал 2019 года необоснованном включении в состав налоговых вычетов НДС в размере 272 013.47 руб.; неправомерно предъявленных к вычету счетов-фактур по контрагенту ООО Свод Интернешнл» Д.У. на сумму 835 875 руб. в нарушение ст.ст. 171 НК РФ, 172 НК РФ заявителем в заявлении о признании недействительными решений налогового органа доводов и оснований для отмены решений не заявлено.

Доводы заявителя о том, что в процессе приобретения товара в рассматриваемых сделках между ООО «Альфа-СТК» и ООО «Компания Связи» фискальная функция НДС полностью выполнена, объем поступлений от данного налога по рассматриваемым сделкам в бюджет РФ соответствует требованиям НК РФ судом отклонена.

Как неоднократно отмечал Конституционный Суд Российской Федерации, налоги устанавливаются законодателем в соответствии с сущностью каждого из них и как элементы единой налоговой системы, параметры и условия функционирования которой применительно к каждому налогоплательщику определяются объективными закономерностями и требованиями, включая их экономическую обоснованность и недопустимость произвольного установления (определения от 1 октября 2009 года N 1268-О-О и N 1269-О-О, от 1 декабря 2009 года N 1484-О-О, от 6 июля 2010 года N 1084-О-О, от 7 декабря 2010 года N 1718-О-О и от 15 мая 2012 года N 873-О).

В Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 29.09.2016 N 2024-О указано следующее.

Согласно Налоговому кодексу Российской Федерации обязанность по уплате налога возникает при наличии оснований, установленных данным Кодексом (пункт 1 статьи 44). Пунктом 1 статьи 38 данного Кодекса таким основанием признается объект налогообложения, т.е. реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога; каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый по правилам части второй Налогового кодекса Российской Федерации и с учетом положений его статьи 38.

Статья 146 данного Кодекса определяет объект обложения налогом на добавленную стоимость, а также операции, которые не признаются объектом налогообложения в целях главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации. В частности, объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации (подпункт 1 пункта 1 статьи 146). Как указал Конституционный Суд Российской Федерации, по смыслу данного положения, а также с учетом того, что налог на добавленную стоимость - это налог, построенный по территориальному принципу (в отличие от налогов на доходы и прибыль), территориальная характеристика операции по выполнению работ и оказанию услуг является существенным признаком объекта обложения налогом на добавленную стоимость (Определение от 15 мая 2012 года N 873-О).

Правом на налоговый вычет и возмещение из бюджета сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных налогоплательщику его поставщиками, как следует из пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации, может воспользоваться только налогоплательщик, приобретающий соответствующие товары (работы, услуги) с целью осуществления налогооблагаемой деятельности на территории Российской Федерации: если реализация услуг происходит не на территории Российской Федерации, объекта обложения налогом на добавленную стоимость не возникает, в результате чего не возникает права на налоговый вычет и возмещение сумм налога на добавленную стоимость. Тем самым наступление указанных налоговых последствий для налогоплательщика зависит от определения места реализации товара, работы или услуги.

Место реализации работ (услуг) в целях обложения налогом на добавленную стоимость определяется в порядке, установленном статьей 148 Налогового кодекса Российской Федерации. В пункте 1 статьи 148 данного Кодекса во взаимосвязи с подпунктом 5 пункта 1.1 указанной статьи поименованы виды работ (услуг), местом реализации которых в целях главы 21 "Налог на добавленную стоимость" при наличии указанных в этом пункте условий является территория Российской Федерации.

Поскольку с учетом положений п.п.4 п.1 ст. 148 НК РФ и п.п.26 п.2 ст. 149 НК РФ операции по реализациям реализации в адрес ГП «Республиканский Оператор Связи» (г. Донецк, Украина) ООО «Компания связи» не является плательщиком налога на добавленную стоимость, соответственно, указанные операции не подлежат налогообложению по налоговой ставке 0 % и не могут быть заявлены налоговые вычеты.

Результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них, в соответствии с п. 3 ст. 39, п. 1 ст. 164 НК РФ, ст. 128 ГК РФ, не являются имуществом и поэтому не могут признаваться товаром, налогообложение которого осуществляется по налоговой ставке 0%.

В данном случае имела место не реализация товара, а передача авторских прав; оформление ГТД непосредственно на материальный носитель не дает оснований рассматривать его в качестве товара, признаваемого объектом обложения НДС.

Таким образом, если происходит передача исключительных прав на программный продукт на материальных носителях, то в соответствии с таможенным законодательством на материальные носители должна быть оформлена таможенная декларация, как на товар, но в целях исчисления НДС должен применяться режим реализации услуги вне пределов территории России (ст. 148НКРФ).

В связи с чем, передача авторских прав - это услуга для целей НДС и место ее реализации определяется по месту нахождения покупателя.

Таким образом, если покупатель - иностранная компания, то местом реализации услуг по передаче авторских прав не будет признаваться территория России и поэтому такие услуги не будут облагаться НДС.

Кроме того, несмотря на изменения, внесенные ФЗ №63-Ф3 от 15.04.2019 г., местом реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ также не признается приобретение товаров, работ (услуг), имущественных прав, используемых для операций по реализации работ, услуг, предусмотренных ст. 149 НК РФ, поскольку в соответствии с п.п. 2.1. п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) не принимаются к вычету и подлежат учету в стоимости приобретаемых для этих целей товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Следовательно, экспортные операции, осуществленные ООО «Компания
Связи» по договорам поставки с ГП «Республиканский оператор связи», не образуют объекта обложения налогом на добавленную стоимость и правила о возмещении этого налога к ним не применяются. По данным операциям сумма налога не подлежала исчислению и разница, подлежащая зачету или возмещению из бюджета, не могла возникнуть.

Вместе с тем, проверив довод заявителя о неправомерности выводов налогового органа о нарушении правил оформления счета-фактуры, несоответствие счета-фактуры требованиям ст. 169 НК РФ суд пришел к выводу о его обоснованности.

Так, налоговый орган в обоснование ссылается на п. 5 ст. 168 НК РФ. Между тем, согласно п. 5 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, освобожденными в соответствии со статьей 145 настоящего Кодекса от исполнения обязанностей налогоплательщика, счета-фактуры составляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)".

Таким образом, данный пункт применим к операциям, освобожденным от НДС в соответствии со статьей 145 НК РФ. К данному спору норма не применима, так как статья 145 имеет другое основание для освобождения от НДС. В данном случае налоговый орган полагает, что спорная операция не облагается НДС по ст. 149, а не 145 НК РФ, в связи с чем. положения п. 5 ст. 168 НК не применимы к настоящему спору.

Счета-фактуры составлены надлежащим образом в силу статьи 169 НК РФ, подписана уполномоченными лицами и не имеет пороков оформления.

Однако данное обстоятельство не влияет на правомерность вынесенных налоговым органом и оспариваемых заявителем решений, поскольку основанием для отказа в применении налоговых вычетов является отсутствие права на предъявление 0 ставки и налоговых вычетов по НДС.

Учитывая изложенное, суд пришел к выводу, что оспариваемые решения налогового органа соответствуют вышеназванным нормам Налогового кодекса РФ и отмене не подлежат.

В соответствии со статьями 110, 112 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд расходы по госпошлине в размере 6000 рублей относит на заявителя с учетом их уплаты по чекам-ордерам № 4903 от 09.09.2021 года на сумму 3000 рублей и № 4904 от 09.09.2021 года на сумму 3000 рублей.

Руководствуясь статьями 110, 112, 167-170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

Р Е Ш И Л:

В удовлетворении заявленных требований отказать.

Решение суда может быть обжаловано через Арбитражный суд Ростовской области в Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в месячный срок со дня его принятия (изготовления в полном объеме) и в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в двухмесячный срок со дня вступления в законную силу при условии, что решение было предметом рассмотрения арбитражного суда апелляционной инстанции или суд апелляционной инстанции отказал в восстановлении пропущенного срока подачи апелляционной жалобы.

Судья А.В. Парамонова