Гражданский кодекс часть 1

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Валеевой Е.Ф., рассмотрев в заседании суда дело по заявлению Общества с ограниченной ответственностью «Роснефтегаз» (ИНН <***>, ОГРН <***>) к Межрайонной Инспекции ФНС России №4 по Ямало-Ненецкому автономному округу о признании недействительным решения Межрайонной Инспекции ФНС России №4 по Ямало-Ненецкому автономному округу о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения № 47 от 29.12.2012, при участии третьих лиц - Общества с ограниченной ответственностью «Севержелдортранс», Общества с ограниченной ответственностью «Фирма Макс», Межрайонной Инспекции ФНС России №2 по ЯНАО, Управления ФНС России по ЯНАО,

при участии в судебном заседании:

02 декабря 2013 года:

от заявителя - ФИО1 по доверенности № 18 от 01.08.2013, ФИО2 по доверенности от 01.08.2013 года,

от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции ФНС России №4 по ЯНАО - ФИО3 по доверенности от 01.11.2013 г. № 03-06/14323, ФИО4 по доверенности от 29.12.2012 г. № 03-06/19689,

от третьих лиц:

от ООО «Севержелдортранс» - представитель не явился, извещен надлежащим образом,

от ООО «Фирма Макс» - представитель не явился, извещен надлежащим образом,

от Межрайонной Инспекции ФНС России №2 по ЯНАО - ФИО5 по доверенности от 28.12.2012 исх. №03-22/25098,

от Управления ФНС России по ЯНАО - ФИО5 по доверенности от 14.01.2013 исх. №01-19/00214,

06 декабря 2013 года:

от заявителя - ФИО2 по доверенности от 01.08.2013 года,

от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции ФНС России №4 по ЯНАО – представители не явились,

от третьих лиц:

от ООО «Севержелдортранс» - представитель не явился,

от ООО «Фирма Макс» - представитель не явился,

от Межрайонной Инспекции ФНС России №2 по ЯНАО - ФИО5 по доверенности от 28.12.2012 исх. №03-22/25098,

от Управления ФНС России по ЯНАО - ФИО5 по доверенности от 14.01.2013 исх. №01-19/00214,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью «Роснефтегаз» (ИНН <***>, ОГРН <***>) (далее заявитель, налогоплательщик, Общество, ООО «Роснефтегаз») обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной Инспекции ФНС России №4 по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее заинтересованное лицо, налоговый орган, МИФНС РФ №4 по ЯНАО, Инспекция) о признании недействительным решения Межрайонной Инспекции ФНС России №4 по Ямало-Ненецкому автономному округу о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения № 47 от 29.12.2012.

В обоснование заявленных требований Общество приводит следующие доводы: заявителю не были вручены все приложения к Акту проверки, в связи с чем налогоплательщик был лишен возможности представить полные и обоснованные возражения по акту проверки. По мнению заявителя, налоговым органом необоснованно не учтены в составе расходов и вычетов по НДС затраты на покупку горюче-смазочных материалов (далее - ГСМ) по договору комиссии от 31.12.2009 №24/2010 ГСМ (с дополнениями), заключенному с ООО «Севержелдортранс», не учтены в составе расходов и вычетов по НДС затраты по аренде автозаправочных станций (далее - АЗС) у ООО «Корпорация рост нефти и газа» ИНН <***>, а также не учтены в составе расходов и вычетов по НДС затраты на покупку ГСМ у ООО Корпорация «Рост нефти и газа» ИНН <***>.

В представленных в суд дополнениях к заявленным требованиям ООО «Роснефтегаз» приведены новые основания заявленных требований, в том числе о допущенных налоговым органом процессуальных нарушениях в части оформления результатов проверки, необоснованного привлечения к ответственности по ст. 126 НК РФ, по п. 3 ст. 122 НК РФ и по ст. 123 НК РФ.

В силу ст. 49 АПК РФ суд принял к рассмотрению указанные дополнения к заявленным требованиям.

В судебном заседании, состоявшемся 05.11.2013 года, представителем заявителя заявлено ходатайство об истребовании у налогового органа информации (документов) о результатах камеральных налоговых проверок уточненных налоговых декларации по налогу на добавленную стоимость за 2 и 4 кварталы 2010 года, а именно актов проверок, решений по проверкам, уведомлений.

В соответствии с частью 4 статьи 66 АПК РФ лицо, участвующее в деле и не имеющее возможности самостоятельно получить необходимое доказательство от лица, у которого оно находится, вправе обратиться в арбитражный суд с ходатайством об истребовании данного доказательства.

В ходатайстве должно быть обозначено доказательство, указано, какие обстоятельства, имеющие значение для дела, могут быть установлены этим доказательством, указаны причины, препятствующие получению доказательства, и место его нахождения.

Заявляя ходатайство об истребовании доказательства, истец не указал обстоятельства, имеющие значение для дела, могут быть установлены этим доказательством, и причины, препятствующие получению доказательства.

Более того, в судебном заседании, арбитражный суд, установив факт проведения МИФНС РФ №4 по ЯНАО камеральных налоговых проверок уточненных налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость за 2 и 4 кварталы 2010 года и наличие оформленных решений по результатам проверок, объявил перерыв в целях необходимости представления налоговым органом данных решений по результатам камеральных налоговых проверок.

Что было сделано МИФНС РФ №4 по ЯНАО, а именно по окончании перерыва в судебное заседание представителем Инспекции представлены копии решений по результатам камеральных налоговых проверок уточненных налоговых деклараций по НДС за 2 и 4 кварталы 2010 года: № 462 от 23.04.2013 года, №5 от 23.04.2013 года, №460 от 23.04.2013 года и №4 от 23.04.2013 года. С указанными решениями Инспекции представители заявителя были ознакомлены, после чего и было заявлено указанное выше ходатайство об истребовании документов.

Однако, заявляя ходатайство об истребовании доказательств, заявитель не указал, в целях установления каких обстоятельств он просит истребовать у Инспекции данные документы.

В связи с чем ходатайство ответчика об истребовании документов было оставлено без удовлетворения.

Кроме того, в судебном заседании, состоявшемся 05.11.2013 года, представитель заявителя сообщил суду о его намерении ходатайствовать о вызове и допросе свидетеля, именно материально-ответственных лиц, которые непосредственно осуществляли отпуск и прием ГСМ по соответствующим накладным.

Суд считает необходимым отметить, что данное ходатайство не было оформлено в письменном виде и представлено суду.

В соответствии с частью 1 статьи 88 АПК РФ, по ходатайству лица, участвующего в деле, арбитражный суд вызывает свидетеля для участия в арбитражном процессе. Лицо, ходатайствующее о вызове свидетеля, обязано указать, какие обстоятельства, имеющие значение для дела, может подтвердить свидетель, и сообщить суду его фамилию, имя, отчество и место жительства.

По смыслу статьи 88 АПК РФ вызов лица в качестве свидетеля и их опрос в судебном заседании является правом, а не обязанностью суда.

В соответствии со статьей 88 АПК РФ свидетельские показания являются лишь одним из видов доказательств по делу. При этом свидетельские показания являются допустимыми доказательствами, если это не противоречит закону.

В силу статьи 68 АПК РФ обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами.

Как установлено судом в подтверждение отпуска и приема ГСМ налогоплательщиком в материалы дела представлены накладные. Заинтересованное лицо, в ходе судебного разбирательства не заявило каких-либо возражений относительно представленных документов, в том числе не заявляло об их недостоверности.

Общество не указало, какие именно дополнительные факты, имеющие существенное значение для разрешения спора, могут подтвердить свидетели.

В связи с указанным, суд не усмотрел оснований для удовлетворения ходатайства о вызове свидетелей.

29 ноября 2013 года от ООО «Роснефтегаз» в суд поступили дополнительные пояснения по делу, в которых были резюмированы доводы заявителя относительно незаконности оспариваемого решения налогового органа, а также представлены дополнительные доказательства по делу.

В судебном заседании по делу, состоявшемся 02.12.2013 года заявителем представлены реестр перечислений, проведенных ООО «Роснефтегаз» по письмам ООО «Севержелдортранс» в счет погашения задолженности по договору комиссии, а также оригиналы платежных поручений.

От Межрайонной Инспекции ФНС РФ №4 по Ямало-Ненецкому автономному округу в суд поступил отзыв на заявленные требования от 14.10.2013 года исх. №03-06/13353, в котором Инспекция просит отказать в удовлетворении заявленных требований.

К судебному заседанию по делу, состоявшемуся 02.12.2013 года, от налогового органа в суд поступили письменные пояснения к документам, представленным ООО «Роснефтегаз» с ходатайствами от 08.11.2013 года, от 31.10.2013 года.

Определением суда от 30.08.2013 года к участию в деле привлечены третьи лица, не заявляющие самостоятельных требований относительно предмета спора: Общество с ограниченной ответственностью «Севержелдортранс», Общество с ограниченной ответственностью «Фирма Макс», Межрайонная Инспекция ФНС России №2 по ЯНАО, Управление ФНС России по ЯНАО.

От ООО «Фирма Макс» и от ООО «Севержелдортранс» в суд поступили отзывы на заявленные требования, с приложенными к ним документами.

Третье лицо – Управление ФНС РФ по ЯНАО представило к судебному заседанию по делу, состоявшемуся 02.12.2013 года письменные пояснения относительно заявленных требований.

Представители заявителя в судебном заседании поддержали свои доводы, изложенные в заявлении, в дополнениях к заявленным требованиям. В свою очередь, представители налогового органа в судебном заседании возражали против удовлетворения заявленных требований по основаниям, изложенным в отзыве, в дополнениях к отзыву на заявленные требования.

Представители третьих лиц - ООО «Севержелдортранс» и ООО фирма «Макс» в судебное заседание не явились, о слушании дела извещены надлежащим образом, о чем свидетельствуют вернувшееся определение суда с отметкой почтового отделения «За истечением срока хранения» (в отношении ООО «Севержелдортранс») и почтовое уведомление о вручении копии судебного акта (в отношении ООО фирма «Макс»). Суд в силу ст.ст. 123, 156 АПК РФ считает возможным рассмотреть дело в отсутствие представителей третьих лиц ООО «Севержелдортранс» и ООО фирма «Макс».

Заслушав лиц, участвующих в деле, исследовав материалы дела, оценив представленные доказательств в порядке ст. 71 АПК РФ, суд счел необходимым объявить в судебном заседании перерыв до 06.12.2013 года до 11 часов 30 минут. Судебное заседание продолжено 06.12.2013 года в 11 часов 30 минут.

К судебному заседанию по делу, состоявшемуся 06.12.2013 года от третьих лиц – ООО «Севержелдортранс» и ООО фирма «Макс» поступили дополнения к отзывам на заявленные требования.

В настоящем судебном заседании представитель заявителя поддержал заявленные требования, представитель третьих лиц возражал против удовлетворения заявленных требований.

Заслушав лиц, участвующих в деле, исследовав материалы дела, оценив представленные доказательства, суд пришел к выводу о частичном удовлетворении заявленных требований. При этом суд исходит из следующих оснований и норм права.

Из материалов дела следует, в период со 02.04.2012 года по 05.09.2012 год Межрайонной Инспекцией ФНС РФ №4 по Ямало-Ненецкому автономному округу проведена выездная налоговая проверка в отношении Общества с ограниченной ответственностью «Роснефтегаз» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период деятельности 01.01.2010 года по 31.12.2011 год.

Результаты проверки зафиксированы в Акте выездной налоговой проверки №35 от 19.10.2012 года (том 1 л.д. 86-129).

29 декабря 2012 года начальником Межрайонной Инспекции ФНС РФ №4 по Ямало-Ненецкому автономному округу по результатам рассмотрения акта проверки, возражений налогоплательщика по акту проверки и иных материалов выездной налоговой проверки принято решение №47 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением Межрайонной Инспекции ФНС РФ №4 по ЯНАО №47 от 29.12.2012 года Общество с ограниченной ответственностью «Роснефтегаз» привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения в соответствии с п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату (неполную уплату) налога на имущество в виде штрафа в размере 344 руб., в соответствии с п. 3 ст. 122 НК РФ за умышленную неуплату (неполную уплату) налога на прибыль в виде штрафа в размере 5233850 руб., в соответствии с п. 3 ст. 122 НК РФ за умышленную неуплату (неполную уплату) налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 5629501 руб., в соответствии со ст. 126 НК РФ за непредставление документов, необходимых для осуществления налогового контроля в виде штрафа в размере 5000 руб. Всего налоговых санкций по решению Инспекции составило 10868695 руб.

Кроме того, решением Межрайонной Инспекции ФНС РФ №4 по ЯНАО №47 от 29.12.2012 года о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения Обществу с ограниченной ответственностью «Роснефтегаз» доначислены и предложены к уплате налог на имущество организаций в общем размере 1722 руб., налог на прибыль организаций в общем размере 13 084 624 руб., налог на добавленную стоимость в общем размере 14 074 053 руб.; всего недоимка по налогам по итогам проверки составила общий размер 27160399 руб., а также начислены пени по налогу на имущество организаций в размере 245 руб. 85 коп., по налогу на прибыль организаций в общем размере 2277570 руб. 72 коп., по налогу на добавленную стоимость в размере 3 034 766 руб. 27 коп.; всего пени по решению составил общий размер 5 312 582 руб. 84 коп.

Не согласившись с решением МИФНС №4 по ЯНАО №47 от 29.12.2012 года о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, ООО «Роснефтегаз» в порядке апелляционного обжалования обратилось в вышестоящий налоговый орган - Управление ФНС России по ЯНАО.

Решением Управления ФНС России по ЯНАО от 06.05.2013 года №107 решение МИФНС №4 по ЯНАО №47 от 29.12.2012 года о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения оставлено без изменения.

Несогласие с решением Инспекции, послужило основанием для обращения ООО «Роснефтегаз» в арбитражный суд с заявленными требованиями.

Судом установлено, в ходе выездной налоговой проверки было выявлено, что налогоплательщиком в целях исчисления налога на прибыль за 2010 год неправомерно занижены доходы на сумму 64 102 065 руб. (без учета НДС). Так, в декларации за 2010 год налогоплательщиком отражены доходы в сумме 27 600 287 руб., в ходе проверки установлено, что доходы фактически составили 91 702 353 руб.

Из представленных налогоплательщиком документов было установлено, что налогоплательщиком в 2010 году осуществлялась торговля ГСМ через сеть АЗС.

Согласно анализа счета 62.01, анализа счета 90, оборотно-сальдовой ведомости по счету 90.01, книг продаж, журналов учета выданных счетов-фактур, выписки банка за 2010 год, ООО «Роснефтегаз» была получена выручка от реализации ГСМ юридическим и физическим лицам по безналичному расчету в размере 27 600 287 руб. Данная выручка отражена налогоплательщиком в декларации по налогу на прибыль организаций за 2010 год.

При этом, согласно представленных налогоплательщиком фискальных отчетов, снятых с контрольно-кассовой техники, установленной на АЗС, карточки счета 50, карточки счета 57, ООО «Роснефтегаз» в 2010 году также была получена выручка от реализации ГСМ за наличный расчет через АЗС в размере 64 102 065 руб. (без учета НДС). Данная выручка не была отражена налогоплательщиком в декларации по налогу на прибыль организаций за 2010 год, что и было отражено в Акте проверки.

В свою очередь, налогоплательщик утверждает, что установленная в ходе проверки выручка, полученная от реализации ГСМ на АЗС за наличный расчет, фактически не является выручкой Общества, так как получена от реализации ГСМ, переданного на реализацию по договору комиссии от 31.12.2009 №24/2010, заключенному с ООО «Севержелдортранс». Указанная выручка, согласно утверждениям налогоплательщика, отражена у него на счете 76.5 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» как задолженность комитенту. При этом, у комитента (ООО «Севержелдортранс») переданный на реализацию по договору комиссии ГСМ отражен в книге продаж по НДС за 1, 2, 3 и 4 кварталы 2010 года.

После вручения налогоплательщику Акта проверки им были представлены в Инспекцию уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за 2010 год и по НДС за 1, 2, 3, 4 кварталы 2010 года, в которых выручка, полученная в 2010 году, была увеличена на сумму 64102065 руб., установленную в ходе проверки как заниженную налогоплательщиком.

Представление указанных уточненных налоговых деклараций налогоплательщик пояснил тем, что, поскольку по результатам выездной налоговой проверки Инспекция включила в доходы ООО «Роснефтегаз» выручку комитента ООО «Севержелдортранс», то ООО «Роснефтегаз» вынуждено было составить к договору комиссии дополнительное соглашение, согласно которому полученный от ООО «Севержелдортранс» ГСМ был поставлен уже не по договору комиссии, а по договору купли-продажи.

По данным налогоплательщика, в рамках договора комиссии от 31.12.2009 №24/2010 ГСМ был передан ООО «Севержелдортранс» для ООО «Роснефтегаз» по следующим товарным накладным и счетам-фактурам;

товарная накладная № 640 от 30.03.2010г., счет-фактура № Д0002266 от 31.03.2010г. на сумму 15 672 363,27руб., в том числе НДС в сумме 2 390 699,48 руб.;

товарная накладная № 657 от 30.06.2010г., счет-фактура № Д0002267 от 30.06.2010г. на сумму 6 061 239,14 руб., в том числе НДС в сумме 924595,81 руб.;

товарная накладная № 658 от 30.09.2010г., счет-фактура № Д0002268 от 30.09.2010г. на сумму 15 003 133,81 руб., в том числе НДС в сумме 2288613,64 руб.;

товарная накладная № 659 от 30.12.2010г., счет-фактура № Д0002269 от 30.12.2010г. на сумму 56 438 581,48 руб., в том числе НДС в сумме 8609275,14 руб.

В качестве подтверждения вышеуказанных доводов Обществом с возражениями на Акт проверки были представлены договор комиссии от 31.12.2009 № 24/2010, дополнительное соглашение к договору комиссии от 01.10.2010 №1, счета-фактуры, товарные накладные, отчеты комитенту, оборотно-сальдовые ведомости по счету 62.04, 60.01, книга продаж ООО Фирма «Макс» за 1 квартал 2010 года, книги покупок ООО «Роснефтегаз» за налоговые периоды 2010 года.

На основании изложенного налогоплательщик полагает, что расходы по указанным выше накладным на получение ГСМ от ООО «Севержелдортранс» подлежат включению в состав расходов по налогу на прибыль, а суммы НДС по указанным выше счетам-фактурам, также полученным от ООО «Севержелдортранс», подлежат включению в состав налоговых вычетов по НДС.

В свою очередь, налоговый орган в ходе выездной налоговой проверки, установив следующие обстоятельства: непредставление налогоплательщиком первичных учетных документов, подтверждающих реализацию ГСМ по договору комиссии от 31.12.2009 №24/2010; непредставление документов, подтверждающих поступление и списание ГСМ, актов инвентаризации остатков ГСМ на начало и на конец 2010 года, якобы полученного в рамках договора комиссии; неотражение операций по договору комиссии в бухгалтерском и налоговом учете; неподтверждение операций по договору комиссии в ходе проведения выездных налоговых проверок ООО Фирма «Макс» и ООО «Севержелдортранс»; непредставление документов, подтверждающих перевозку и передачу ГСМ от ООО «Севержелдортранс» к ООО «Роснефтегаз»; наличие в документах, представленных налогоплательщиком и его контрагентами в подтверждение осуществления операций по договору комиссии, существенных противоречий с учетом взаимозависимости налогоплательщика и его поставщиков, пришел к выводу о создании налогоплательщиком и взаимозависимыми с ним контрагентами формального документооборота при отсутствии реальных финансово-хозяйственных взаимоотношений по договору комиссии и исключил из состава расходов по налогу на прибыль и состава налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость вышеуказанные суммы по товарным накладным и счетам-фактурам на общую сумму 84098776 руб. 96 коп. и НДС - 15137779 руб. 88 коп.

Оценив доводы сторон, исследовав материалы дела, суд пришел к следующему выводу.

По налогу на прибыль организаций.

По смыслу части 1 статьи 198, части 2 статьи 201 АПК РФ для признания ненормативного акта недействительным, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, незаконными необходимо наличие в совокупности двух условий: несоответствие ненормативного правового акта, решений, действий (бездействия) закону и нарушение актом, решениями, действиями (бездействием) прав и законных интересов заявителя.

В соответствии с пунктом 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, при решении вопроса о возможности принятия расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций, необходимо исходить из реальности этих расходов, произведенных для приобретения товаров (работ, услуг), а также их документального подтверждения.

Условием для включения понесенных затрат в состав расходов является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически осуществлены.

При этом должны приниматься во внимание доказательства, представленные налогоплательщиком в подтверждение факта и размера этих затрат, которые подлежат правовой оценке в совокупности.

Документы, на которые ссылается налогоплательщик в подтверждение произведенных расходов, должны достоверно свидетельствовать об обстоятельствах, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает определенные налоговые последствия.

Статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (действовавшего в проверяемый период) предусмотрено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами.

Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, перечисленные в данной статье.

В соответствии с пунктом 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В соответствии с правовой позицией, содержащейся в Определении Конституционного Суда РФ от 4 июня 2007 г. № 320-О-П, обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 1 Постановления от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее - Постановление № 53) разъяснил, что под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Согласно пункту 3 Постановления № 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано (пункт 9 Постановления №53).

Таким образом, для отнесения налогоплательщиком в период рассматриваемых отношений соответствующих затрат к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, необходимо, чтобы затраты налогоплательщика были обоснованными, документально подтвержденными и связанными с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода (статьи 221, 237, 252 НК РФ).

При этом, в пункте 7 названного выше Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» указано, что если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Из названных норм Кодекса и постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации следует, что определение размера налоговых обязательств, при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды, должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

Реализация названных положений при определении налоговым органом суммы расходов, реально понесенных налогоплательщиком, возможна на основании положений подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса, в соответствии с которыми налоговым органам предоставлено право определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

Следовательно, при принятии инспекцией оспариваемого решения, в случае непредставления налогоплательщиком документов, подтверждающих его расходы, связанные с получением дохода, заявленного в налоговых декларациях, а также при установлении недостоверности представленных обществом документов, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных обществом затрат следовало определить с учетом подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса.

Данная норма подлежит применению налоговым органом не только в случае непредставления налогоплательщиком для налоговой проверки первичных бухгалтерских документов, подтверждающих совершенные им хозяйственные операции, на что неоднократно указывал Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (постановления от 19.07.2011 № 1621/11, от 10.04.2012 № 16282/11), но и иных ситуациях, когда довод инспекции о недостоверности документов приводит к исключению из состава расходов налогоплательщика значительной части материальных затрат, что влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу.

Это следует из задач налогового контроля, который призван объективно установить размер налогового обязательства проверяемого налогоплательщика.

В пункте 8 Постановления Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснено, что в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Применяя названную норму, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.

При этом бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.

Изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.

В случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам указанного подпункта с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.

На основании указанной нормы инспекция должна была определить размер налогов, исходя из особенностей деятельности проверяемого налогоплательщика и сведений, полученных как из документов, находящихся в ее распоряжении, так и путем сопоставления этих сведений с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков.

Как следует из обстоятельств дела, по итогам налоговой проверки инспекция пришла к выводу о создании налогоплательщиком и взаимозависимыми с ним контрагентами формального документооборота при отсутствии реальных финансово-хозяйственных взаимоотношений по договору комиссии и исключила из состава расходов по налогу на прибыль затраты на приобретение ГСМ по товарным накладным и счетам-фактурам на общую сумму 84098776 руб. 96 коп. (НДС - 15137779 руб. 88 коп.).

Таким образом, доначисление налога на прибыль организаций по итогам проверки в размере 12820413 руб. произведено налоговым органом исходя из налогооблагаемой базы в размере 64 102 065 руб. (том 1 л.д. 51, страница 29 оспариваемого решения)), что составляет размер выручки от реализации ГСМ за наличный расчет через АЗС, то есть без учета расходов на приобретение ГСМ и т.д.

В силу изложенных норм права, разъяснений Высшего Арбитражного суда Российской Федерации, суд пришел к выводу о незаконности произведенных доначислений по налогу на прибыль организаций. Налоговый орган не представил суду соответствующих доказательств, а также не установил обстоятельств, свидетельствующих об искусственном создании Обществом совместно с его контрагентами условий для получения необоснованной налоговой выгоды.

Из материалов проверки усматривается, что в проверяемый период ООО «Роснефтегаз» осуществляло розничную торговлю моторным топливом, оптовую торговлю прочим жидким и газообразным топливом.

При этом, розничную торговлю моторным топливом Общество осуществляло через автозаправочные станции.

При реализации топлива за наличные деньги организация должна применять контрольно-кассовую технику. Это условие установлено Федеральным законом от 22 мая 2003 г. № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов использованием платежных карт». Технические требования к электронной ККТ для денежных расчетов в сфере торговли нефтепродуктами и газовым топливом утверждены решением ГМЭК (Протокол от 10 ноября 1994 г. № 14). Изменения в данный документ были внесены Протоколом от 8 августа 2000 г. №3/57-2000. Кассовые чеки выдаются всем физическим и юридическим лицам. Кассовый чек пробивается только при получении от покупателя денег.

Учитывая, что товар – ГСМ реализовывался через ККМ за наличный расчет конечному покупателю, суд приходит к выводу о реальном «физическом существовании» товара – ГСМ. Налоговый орган в нарушение ст.ст. 65, 200 АПК РФ не доказал «бестоварный» характер заключенных сделок по купле-продаже товара.

Спор между заявителем и заинтересованным лицом фактически возник относительно того, каким образом ООО «Роснефтегаз» получило ГСМ, который впоследствии был реализован через АЗС, в свою очередь, выручка от реализации которого явилась объектом начисления налогов по итогам проверки.

Доказательствами приобретения ГСМ, по убеждению заявителя, являются следующие документы:

Кроме того, Обществом с возражениями на Акт проверки были представлены договор комиссии от 31.12.2009 № 24/2010, дополнительное соглашение к договору комиссии от 01.10.2010 №1, счета-фактуры, товарные накладные, отчеты комитенту, оборотно-сальдовые ведомости по счету 62.04, 60.01, книга продаж ООО Фирма «Макс» за 1 квартал 2010 года, книги покупок ООО «Роснефтегаз» за налоговые периоды 2010 года.

Налогоплательщик полагает, что расходы по указанным выше накладным на получение ГСМ от ООО «Севержелдортранс» подлежат включению в состав расходов по налогу на прибыль, а суммы НДС по указанным выше счетам-фактурам, также полученным от ООО «Севержелдортранс», подлежат включению в состав налоговых вычетов по НДС.

В свою очередь, налоговый орган по итогам выездной налоговой проверки пришел к выводу о непредставлении налогоплательщиком первичных учетных документов, подтверждающих реализацию ГСМ по договору комиссии от 31.12.2009 №24/2010; непредставление документов, подтверждающих поступление и списание ГСМ, актов инвентаризации остатков ГСМ на начало и на конец 2010 года, якобы полученного в рамках договора комиссии; неотражение операций по договору комиссии в бухгалтерском и налоговом учете; неподтверждение операций по договору комиссии в ходе проведения выездных налоговых проверок ООО Фирма «Макс» и ООО «Севержелдортранс»; непредставление документов, подтверждающих перевозку и передачу ГСМ от ООО «Севержелдортранс» к ООО «Роснефтегаз»; наличие в документах, представленных налогоплательщиком и его контрагентами в подтверждение осуществления операций по договору комиссии, существенных противоречий с учетом взаимозависимости налогоплательщика и его поставщиков.

Таким образом, в рассматриваемом случае возникла ситуация, когда налоговый орган признал ненадлежащими документы по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям, в связи с чем и руководствуясь указанными выше нормами права и разъяснениями ВАС РФ, расходы по этим операциям необходимо было определить налоговому органу по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

Что не было сделано налоговым органом в рассматриваемом случае. Из материалов дела следует, что инспекцией сумма подлежащего уплате обществом налога на прибыль организаций за 2010 год была исчислена только из суммы дохода, без учета неизбежно имевших место расходов на приобретение и транспортировку реализуемых горюче-смазочных материалов.

Однако, как уже было отмечено выше, в ходе налоговой проверки налоговый орган обязан установить все элементы налогообложения и согласно порядку определения суммы налога проверить правильность его определения налогоплательщиком. Таким образом, налоговый орган не может ограничиться при определении размера сумм налога на прибыль организаций, подлежащих уплате в бюджет, лишь определением суммы дохода налогоплательщика без учета сумм произведенных расходов.

Инспекцией в ходе выездной налоговой проверки не были приняты все необходимые и достаточные меры, направленные на определение действительной налоговой базы по налогу на прибыль организаций с учетом произведенных налогоплательщиком при осуществлении предпринимательской деятельности расходов.

Налоговый орган не принял во внимание специфику предпринимательской деятельности налогоплательщика, которая неизбежно подразумевает приобретение и транспортировку горюче-смазочных материалов. Такой подход, безусловно, повлек искажение реального размера налоговых обязательств налогоплательщика по уплате налога в бюджет и, как следствие, неверное исчисление сумм пени и штрафов.

МИФНС РФ №4 по ЯНАО в нарушение требований ст.ст. 65, 200 АПК РФ не доказала, что в рассматриваемом случае имел место безвозмездный характер передачи товара (ГСМ) в пользу заявителя, либо ООО «Роснефтегаз» осуществляло реализацию ГСМ собственного производства и т.д. Налоговым органом в материалы дела не представлены доказательства совершение заявителем мошеннических действий, а именно доказательств возбуждения уголовного дела по факту совершения должностными лицами заявителя мошеннических действий, связанных с исследуемыми в рамках настоящего спора обстоятельствами, наличия приговора суда в отношении данных лиц также не представлено.

Кроме того, при разрешения спора по данному эпизоду суд считает необходимым учесть следующие обстоятельства.

Как следует из материалов проверки, предметом выездной налоговой проверки был также налоговый период – 2011 год. При этом, при проверки было также установлено занижение налогоплательщиком полученных доходов по контрольно-кассовый машине.

Так, на странице 9 оспариваемого решения Инспекция зафиксировала, что ООО «Роснефтегаз» не отражена в декларациях по налогу на прибыль организаций за 1 квартал 2011 года, полугодие 2011 года, 9 месяцев 2011 года сумма выручки, полученная за реализацию ГСМ за наличный расчет в общем размере 38 355 581 руб.

Однако, по итогам проверки каких-либо доначислений по налогу на прибыль организаций за 2011 год не производилось. Как установлено судом, в ходе судебного разбирательства, налогоплательщиком представлены в ходе проверки с возражениями на акт проверки первичные документы, подтверждающие понесенные расходы на приобретение ГСМ, который реализовывался за наличный расчет.

Более того, суд считает необходимым при рассмотрении настоящего спора учесть установленные вступившим в силу решением арбитражного суда по ранее рассмотренному делу обстоятельства.

Так, решением арбитражного суда от 17.01.2013 года по делу №А81-3680/2012, оставленным без изменения постановлением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 29.04.2013 года, постановлением Федерального Арбитражного Суда Западно-Сибирского округа от 15.08.2013 года, принятым по спору между Обществом с ограниченной ответственностью «Роснефтегаз» и Межрайонной Инспекцией ФНС РФ №4 по Ямало-Ненецкому автономному округу об оспаривании решения Инспекции от 07.06.2011 №14 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, принятое в отношении налогоплательщика по итогам проверки деятельности за 2009 год, суд также пришел к выводу о неправомерности исчисления инспекцией суммы подлежащего уплате обществом налога на прибыль организаций за 2009 год только из суммы дохода, без учета неизбежно имевших место расходов на приобретение и транспортировку реализуемых горюче-смазочных материалов.

Таким образом, изложенные выше обстоятельства свидетельствуют:

-за налоговый период -2009 год вступившими в силу судебными актами по ранее рассмотренному делу №А81-3680/2012 признано неправомерным доначисление налога на прибыль организаций исходя из доходов, полученных в проверенном периоде без учета неизбежно имевших место расходов на приобретение и транспортировку реализуемых горюче-смазочных материалов;

-за налоговый период – 2011 год налогоплательщик подтвердил наличие расходов по налогу на прибыль организаций, понесенных в связи с осуществляемым видом деятельности, а именно на приобретение и транспортировку ГСМ, который был реализован через АЗС (отсутствуют соответствующие доначисления по итогам настоящей проверки).

Суд считает необходимым заметить, что из материалов проверки не следует факт изменения заявителем вида деятельности в 2010 году, то есть ООО «Роснефтегаз» как в 2009, в 2011 году, так и в 2010 году осуществляло реализацию ГСМ через АЗС за наличный расчет.

Поскольку, через АЗС реализовывался реально существующий товар – ГСМ (искусственного товарооборота не доказано), а также из материалов проверки не следует вывода и не представлены соответствующие доказательства о том, что в рассматриваемом случае имел место безвозмездный характер передачи товара (ГСМ) в пользу заявителя, либо ООО «Роснефтегаз» осуществляло реализацию ГСМ собственного производства и т.д., в силу изложенных обстоятельств суд считает необходимым признать, что в 2010 году ООО «Роснефтегаз» также понесло расходы на приобретение ГСМ, который впоследствии был реализован за наличный расчет через АЗС.

Поэтому, учитывая, что у налогового органа имелись претензии к представленным заявителем в ходе проверки документам в подтверждение понесенных расходов, налоговому органу следовало, руководствуясь указанными выше нормами права и разъяснениями ВАС РФ, расходы по спорным операциям определить по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ. На основании указанной нормы инспекция должна была определить размер налогов, исходя из особенностей деятельности проверяемого налогоплательщика и сведений, полученных как из документов, находящихся в ее распоряжении, так и путем сопоставления этих сведений с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков.

Что не было сделано в ходе проверки.

Вышеизложенные обстоятельства в совокупности исключают возможность отнесения обжалуемого решения налогового органа по рассматриваемому эпизоду к ненормативным правовым актам, вынесенным с соблюдение установленных законом требований.

ООО «Роснефтегаз» в дополнительных пояснениях к заявлению, представленных суду 29.11.2013 года (том 17 л.д. 56-65), осуществило расчет налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2010 год, а также расчет подлежащего уплате налога на прибыль за 2010 год в сумме 596 476 руб. При этом, из указанного расчета (том 17 л.д. 59) усматривается, что налогоплательщиком по спорному эпизоду определена сумма дохода, полученного от реализации ГСМ в 2010 году за наличный расчет через АЗС в размере 64102065 руб. (совпадает с данными налогового органа), а также определена сумма понесенных расходов на приобретение ГСМ в 2010 году в общем размере 62440746 руб. В связи с чем доход, полученный от реализации ГСМ через АЗС в 2010 году составил 1661319 руб. (64102065 руб. -62440746 руб.).

Суд не может признать достоверным указанный размер расходов за приобретенный ГСМ.

По убеждению суда заявитель вводит суд в заблуждение относительно указанного размера.

Так, в заявлении об оспаривании решения налогового органа на странице 6 заявитель ясно указывает о том, что осуществлялась продажа ГСМ, который был поставлен ООО «Севержелдортранс» для ООО «Роснефтегаз» по следующим товарным накладным и счетам-фактурам;

Итого, сумма поставленного ГСМ составляет 93175317 руб. 70 коп., в том числе НДС 14213184 руб. 07 коп. Покупная стоимость товара без НДС составляет 78 962 133 руб. 63 коп., что не соответствует данным налогоплательщика, указанным в дополнениях к исковому заявлению (62440746 руб.).

Кроме того, в подтверждение понесенных расходов заявитель представил оригиналы платежных поручений, свидетельствующих, по его мнению, о фактическом перечислении денежных средств в уплату поставленного ГСМ. Также, заявитель утверждает, что перечисление денежных средств за поставленный ООО «Севержелдортранс» ГСМ осуществлялась, в том числе, в адрес третьих лиц по соответствующим письмам в виду наличия у ООО «Севержелдортранс» долгов перед указанными третьими лицами.

Суд не может принять во внимание указанные доводы заявителя и подтверждающие, по его мнению, платежные поручения в качестве доказательств фактической оплаты поставленного ГСМ, который впоследствии был реализован за наличный расчет через АЗС.

Общее количество представленных платежных поручений составило 53 документа на общую сумму 65769834 руб. 08 коп..

Проанализировав представленные платежные поручения, судом установлены следующие обстоятельства.

Лишь три платежных поручения (№78 от 03.06.2010 года на сумму 142000 руб., №56 от 05.04.2010 года на сумму 585000 руб., №38 от 22.03.2010 года на сумму 100 000 руб.; всего на сумму 827000 руб.) свидетельствуют о перечислении денежных средств ООО «Роснефтегаз» в пользу ООО «Севержелдортранс» за поставленное дизельное топливо.

Все остальные платежные поручения не подтверждают перечисление денежных средств ООО «Роснефтегаз» в пользу ООО «Севержелдортранс» за поставленный ГСМ.

Так, 4 платежных поручения: №19 от 25.02.2010 года на сумму 175260 руб. 18 коп., №103 от 18.06.2010 года на сумму 149000 руб., №82 от 04.06.2010 года на сумму 53950 руб., №16 от 18.02.2010 года на сумму 172231 руб. 36 коп.; всего на сумму 550 441 руб. 36 коп. подтверждают перечисление ООО «Роснефтегаз» денежных средств за ООО «Севержелдортранс» в адрес ОАО «ТЭК «Пуровское МРО за электроэнергию, ОАО «Ямальская железнодорожная компания» за грузовые перевозки, ООО «НГ-Сервис» за ТНВД, ОАО «Уренгойгорводоканал» за водоснабжение.

10 платежных поручений на общую сумму 6 426 000 руб., свидетельствуют о перечислении ООО «Роснефтегаз» в пользу ООО «Корпорация Роснефтегаз» (ИНН <***>) кредиторской задолженности, задолженности по оплате ГСМ. При этом, в указанных платежных поручениях в разделе «назначение платежа» отсутствуют сведения относительно перечисления долга за ООО «Севержелдортранс».

13 платежных поручения на общую сумму 15 455 300 руб. свидетельствуют о перечислении ООО «Роснефтегаз» в пользу ООО «Корпорация «Роснефтегаз» (ИНН <***>) задолженности за ГСМ по письмам. При этом, в указанных платежных поручениях в разделе «назначение платежа» отсутствуют сведения относительно перечисления долга за ООО «Севержелдортранс».

20 платежных поручений на общую сумму 27032638 руб. 50 коп. свидетельствуют о перечислении ООО «Роснефтегаз» в пользу ООО Фирма «Макс» задолженности за дизельное топливо, за грузовые перевозки, кредиторской задолженности, за газовый конденсат, предоплата по договору, возврат займа. При этом, в указанных платежных поручениях в разделе «назначение платежа» отсутствуют сведения относительно перечисления долга за ООО «Севержелдортранс».

2 платежных поручения на общую сумму 10900000 руб. свидетельствуют о перечислении ООО «Роснефтегаз» в пользу ОАО «Газпромнефть-Тюмень» задолженности по договору за ГСМ с доставкой железной дорогой. При этом в назначении платежа указано «за ООО «Корпорация Роснефтегаз»».

Иных платежных документов, свидетельствующих о перечислении ООО «Роснефтегаз» в пользу ООО «Севержелдортранс» денежных средств за поставленное дизельное топливо в материалы дела заявителем не представлено.

Заявитель утверждает, что перечисление денежных средств за поставленный ООО «Севержелдортранс» ГСМ осуществлялась, в том числе, в адрес третьих лиц по соответствующим письмам в виду наличия у ООО «Севержелдортранс» долгов перед указанными третьими лицами.

В соответствии со статьей 408 Гражданского кодекса Российской Федерации надлежащее исполнение прекращает обязательство. Кредитор, принимая исполнение, обязан по требованию должника выдать ему расписку в получении исполнения полностью или в соответствующей части.

То есть должник (в рассматриваемом случае это ООО «Севержелдортранс») имеет право потребовать у кредитора (в рассматриваемом случае это третьи лица) составления и выдачи соответствующего документа с указанием, что исполнение обязательства произведено надлежащим образом. Кредитор при наличии такого требования должника обязан выдать необходимый документ. Им могут быть акт взаимозачета, акт сверки, письмо, расписка и т.д. На основании полученного от кредитора документа, подтверждающего получение исполнения по оплате товаров (работ, услуг) в адрес третьего лица, должник считается исполнившим обязательство по отношению к кредитору.

Названые документы в материалы судебного дела не предоставлены.

При этом, в определении суда о принятии искового заявления ООО «Роснефтегаз» к производству суд обязал заявителя представить, в том числе платежные поручения, свидетельствующие об оплате приобретенного ГСМ, выписку по расчетному счету в банке за проверенный период и иные документы, которые, по мнению заявителя, подтверждают факт приобретения спорного ГСМ.

Что не было сделано заявителем.

В соответствии со статьей 9 АПК РФ лица, участвующие в деле, несут риск наступления последствий совершения или несовершения ими процессуальных действий.

В соответствии с частью 1 статьи 9 АПК РФ судопроизводство в арбитражном суде осуществляется на основе состязательности.

Следовательно, нежелание представить доказательства должно квалифицироваться исключительно как отказ от опровержения того факта, на наличие которого аргументированно со ссылкой на конкретные документы указывает процессуальный оппонент. Участвующее в деле лицо, не совершившее процессуальное действие, несет риск наступления последствий такого своего поведения (Постановление Президиума ВАС РФ от 06.03.2012 N 12505/11 по делу № А56-1486/2010).

Более того, суд считает необходимым отметить тот факт, что все платежные поручения датированы 2010 годом. Однако, из материалов проверки следует и на данные обстоятельства указывает сам заявитель, отношения между ООО «Роснефтегаз» и ООО «Севержелдортранс» в 2010 году складывались в рамках договора комиссии №24/2010 от 31.12.2009 года.

Гражданско-правовые основы договора комиссии регулируются нормами главы 51 Гражданского кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 990 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

Вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего (пункт 1 статьи 996 ГК РФ).

По исполнении поручения комиссионер обязан предоставить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (статья 999 ГК РФ).

Таким образом, в силу указанных норм права, ООО «Роснефтегаз» за принятый от ООО «Севержелдортранс» на комиссию товар (ГСМ) денежных средств не уплачивал.

Так называемая переквалификация договора комиссии в договор купли-продажи произошла после проведения выездной налоговой проверки и составления акта проверки, то есть в 2012 году, а именно в возражениях на акт проверки заявитель указал на переквалификацию договора и представил соответствующие уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль организаций и по налогу на добавленную стоимость, в которых учел полученную через ККТ выручку от продажи ГСМ в составе полученных доходов, а также учел имевшие место расходы (вычеты).

Таким образом, платежи, которые были осуществлены заявителем в 2010 году по спорным платежным поручениям, не могут подтверждать расходы на приобретение ГСМ, который был якобы получен от ООО «Севержелдортранс» в 2010 году по договору комиссии.

По мнению заявителя, переквалификация договора сводилась к следующему. Вся выручка, полученная через ККТ за реализацию ГСМ за наличный расчет, является выручкой, принадлежащей ООО «Севержелдортранс» за предоставленный на реализацию по договору комиссии, товар. Учитывая, что налоговый орган, включил данную выручку в доход заявителя, последний был вынужден переквалифицировав договор комиссии в договор купли-продажи, включить данную выручку в налогооблагаемую базу по налогам в качестве расходов. То есть фактически дохода от реализации ГСМ, принадлежащего ООО «Севержелдортранс», заявитель не получал. Более того из представленной в адрес налогового органа в ходе выездной налоговой проверки уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2010 год следует, что налогоплательщиком за указанный период получен убыток в размере 8827908 руб.

Однако, из дополнительных пояснений заявителя, представленных суду 29.11.2013 года, следует, что от реализации покупного товара –ГСМ ООО «Роснефтегаз» получило выручку в размере 1661319 руб. (64102065 руб. -62440746 руб.).

Более того, из указанных дополнительных пояснений усматривается расчет подлежащего уплате заявителем налога на прибыль за 2010 год в общем размере 596 476 руб.

Указанные обстоятельства свидетельствуют о противоречивости доводов заявителя относительно размера понесенных расходов на приобретение ГСМ, относительно размера полученной выручки за проданный товар.

Если действительно между заявителем и ООО «Севержелдортранс» имели место отношения в рамках договора комиссии, тогда указанная сумма полученной выручки может являться комиссионным вознаграждением. Однако, заявитель ни в заявлении об оспаривании решения налогового органа, ни в дополнениях к иску не указывает на данные обстоятельства. Более того, согласно условиям договора комиссии (том 7 л.д. 2) комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение в размере 0,5% от суммы стоимости реализации ГСМ.

0,5% от суммы полученной выручки от реализации ГСМ за наличный расчет через ККТ 64102065 руб. составляет 320 510 руб. 32 коп., то есть не соответствует расчету полученного дохода, который представлен заявителем (1661319 руб.).

Каких-либо изменений в указанный договор комиссии в части размер вознаграждения не вносились, обратное не доказано заявителем.

Если указанная сумма 1661319 руб. все же является выручкой от продажи покупных товаров, то в рассматриваемом случае из представленных заявителем документов бухгалтерского и налогового учета должен прослеживаться факт приобретения у ООО «Севержелдортранс» ГСМ за 62 440 746 руб., то есть именно уплата указанной суммы в адрес последнего, а также перечисление ООО «Роснефтегаз» в пользу ООО «Севержелдортранс» полученной выручки от продажи ГСМ на счета последнего в общем размере 64102065 руб.

Однако, из представленных документов, в том числе выписки по расчетному счету налогоплательщика не усматривается движений денежных средств в указанных суммах.

Кроме того, судом установлено, что в отношении ООО «Севержелдортранс» МИФНС РФ №2 по ЯНАО была проведена выездная налоговая проверка, при этом предметом проверки являлся также 2010 год. Согласно представленному заявителем в материалы дела решению МИФНС РФ №2 по ЯНАО от 11.10.2012 года №12-30/46 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, принятому в отношении ООО «Севержелдортранс» (том 15 л.д. 64-119), (страница 7 решения) за 2010 год ООО «Севержелдортранс» задекларировал доходы в общем размере 715821782 руб., в том числе 657639112 руб., что составляет выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства и 58182670 руб. – выручка от реализации покупных товаров.

Полученная ООО «Севержелдортранс» от ООО «Роснефтегаз» в 2010 году выручка от продажи ГСМ в общем размере 64102065 руб. не может являться выручкой от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства, т.к. собственником ГСМ являлось ООО фирма «Макс», – выручка от реализации покупных товаров, задекларированная в налоговой декларации за 2010 год (58182670 руб.) - меньше размера полученной выручки от заявителя (64102065 руб.).

Также суд считает необходимым отметить, что в представленной ООО «Севержелдортранс» в ходе выездной налоговой проверки (копия представлена УФНС РФ по ЯНАО в адрес суда 02.12.2013 года) книге продаж за 2010 год, ООО «Роснефтегаз» не числиться в качестве покупателя.

Более того, к представленным заявителем в материалы дела дополнительно в ходе судебного разбирательства документам бухгалтерского и налогового учета, оформленных от имени ООО «Роснефтегаз», ООО «Севержелдортранс», ООО фирма «Макс» суд считает необходимым отнестись критически.

Так, судом установлено, что ООО «Роснефтегаз», ООО «Севержелдортранс», ООО фирма «Макс» являлись в проверяемый период 2010 и являются в настоящее время взаимозависимыми лицами.

Так, в соответствии с п.1 ст. 20 Налогового кодекса Российской Федерации взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;

2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

В соответствии с п.2 ст. 20 Кодекса суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 указанной статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Таким образом, перечень оснований, по которым физические лица и (или) организации могут быть признаны взаимозависимыми, не является закрытым, установление взаимозависимости осуществляется с учетом конкретных отношений сторон.

Судом установлено и указанные обстоятельства не оспариваются заявителем, учредителями ООО «Роснефтегаз», ООО «Севержелдортранс», ООО «Корпорация Роснефтегаз» ИНН <***> является одно и тоже юридическое лицо ООО «Корпорация Рост нефти и газа» ИНН <***>.

Доля участия ООО «Корпорация Рост нефти и газа» в ООО «Роснефтегаз» составляет - 75%, в ООО «Севержелдортранс» - 75%, в ООО «Корпорация Роснефтегаз» ИНН <***> – 100%.

Кроме того, учредителем ООО «Корпорация Рост нефти и газа» и ООО Фирма «Макс» является ООО «МЧС Противопожарная служба». Доля участия данного юридического лица в ООО «Корпорация Рост нефти и газа» составляет 10%, в ООО Фирма «Макс» - 90 %.

Учредителем ООО Фирма «Макс» является также ООО «Росгазпром» (доля участия – 90%), учредителем которого также является ООО «Корпорация Рост нефти и газа».

Все указанные организации ООО «Роснефтегаз», ООО «Севержелдортранс», ООО Корпорация Роснефтегаз» ИНН <***>, ООО «Корпорация Рост нефти и газа» ИНН <***>, ООО Фирма «Макс», ООО «МЧС Противопожарная служба», ООО «Росгазпром» находятся по одному адресу: ЯНАО, <...>.

ФИО6, являющийся одним из учредителей ООО «Роснефтегаз» (доля участия 25%), является учредителем ООО «Корпорация Рост нефти и газа» ИНН <***> (доля участия 90%), которое, в свою очередь, является учредителем ООО «Севержелдортранс» (доля участия 75%).

Кроме того, руководителем ООО «Севержелдортранс», ООО Фирма «Макс», ООО «Корпорация Роснефтегаз» ИНН <***>, ООО «Корпорация Рост нефти и газа» является ФИО7.

Указанные выше обстоятельства свидетельствуют о взаимозависимости ООО «Роснефтегаз», ООО «Севержелдортранс», ООО Фирма «Макс», ООО «Корпорация Роснефтегаз» ИНН <***>, ООО «Корпорация Рост нефти и газа», отношения между которыми в проверяемом периоде влияли на результаты сделок по реализации ГСМ между указанными организациями.

Поэтому, по причине аффилированности указанных лиц суд критически относится к представленными ими показаниям о реальности заключения договоров комиссии, договора купли-продажи и передачи денежных средств, а также к документам бухгалтерского учета, в которых отражены спорные операции.

В соответствии с требованиями части 1 статьи 64 и статей 71, 168 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает доказательства и доводы, приведенные лицами, участвующими в деле, в обоснование своих требований и возражений; определяет, какие обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены и какие обстоятельства не установлены.

Арбитражный суд, установив указанные выше обстоятельства на основании представленных сторонами в материалы дела документов, оценив их в совокупности и взаимосвязи, пришел к выводу о том, что заявитель не подтвердил несение расходов на приобретение ГСМ у ООО «Севержелдортранс» в размере 62 440 746 руб.

Вместе с тем, как установлено судом выше (до рассмотрения факта обоснованности несения расходов в размере 62 440746 руб.), через АЗС реализовывался реально существующий товар – ГСМ (искусственного товарооборота не доказано), а также из материалов проверки не следует вывода и не представлены соответствующие доказательства о том, что в рассматриваемом случае имел место безвозмездный характер передачи товара (ГСМ) в пользу заявителя, либо ООО «Роснефтегаз» осуществляло реализацию ГСМ собственного производства и т.д., в силу изложенных обстоятельств суд посчитал необходимым признать, что в 2010 году ООО «Роснефтегаз» понесло расходы на приобретение ГСМ, который впоследствии был реализован за наличный расчет через АЗС.

Что не было сделано в ходе проверки.

Поэтому, суд не может признать достоверным размер налогового обязательства по налогу на прибыль организаций за 2010 год, вмененный Инспекцией заявителю, а именно в размере 12820413 руб.

Суд отклоняет доводы налогового органа о том, что в 2010 году реализовывался ГСМ, полученный в период до 01.01.2010 года как несостоятельные.

Так, из дополнительных пояснений налогового органа, представленных в адрес суда 02.12.2013 года, следует, что ООО «Роснефтегаз» был представлен отчет по ГСМ за январь 2010 года. Согласно данному отчету остаток дизельного топлива на 01.01.2010 составил 65 275 тыс, остаток бензина на 01.01.2010 составил 78 720 т. На основании товарных накладных ООО «Корпорация Роснефтегаз» ИНН <***> Инспекцией определено количество поступившего ГСМ в 2010 году. Количество дизельного топлива составило - 30,580 т, бензина - 1 606.635 т. Так как в оборотно - сальдовых ведомостях, отчете по ГСМ и товарных накладных указаны различные единицы измерения топлива. Инспекцией произведен перевод из литров в тонны, из тонн в литры. Для этого были использованы средние показатели плотности дизельного топлива (0,825 кг/л) и бензина (0,741 кг/л). Согласно приведенным данным, остаток дизельного топлива у Общества на 31.12.2010 составил 63 246.587 т (65 275+30,580-2 058,993), остаток бензина составил 77595,017 т (78 720+1 606,635-2731.618). Таким образом, по мнению налогового орган, из указанного расчета Инспекции следует, что у ООО «Роснефтегаз» в 2010 году для ведения своей деятельности по реализации ГСМ было достаточно дизельного топлива и бензина, полученного от ООО «Корпорация Роснефтегаз» ИНН <***>. В получении дизельного топлива и бензина от ООО «Севержелдортранс» по договору комиссии у Общества не было необходимости.

Суд считает необходимым обратить внимание на тот факт, что указанные выше доводы основаны на предположениях, так как не подтверждены какими-либо доказательствами. Отсутствие необходимости в получении от ООО «Севержелдортранс» моторного топлива в 2010 году, как утверждает налоговый орган, еще не свидетельствует о его неполучении заявителем именно в 2010 году.

В нарушение ч. 1 ст. 65, ч. 5 ст. 200 АПК РФ налоговый орган не представил суду соответствующих доказательств, из которых с достоверностью усматривался бы факт реализации в 2010 году ГСМ, полученных налогоплательщиком в налоговые периоды, датированные до 01.01.2010 года.

Также суд считает необходимым отметить следующее.

Пункт 1 статьи 252 НК РФ, определяя условия, которым должны соответствовать затраты организаций для признания их в качестве расходов, уменьшающих полученный доход (обоснованность, документальная подтвержденность), также устанавливает требование об относимости затрат, а именно о том, что они должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Суд не усматривает каких-либо нарушений законодательства о налогах и сборах в том случае, если расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, будут учтены в составе расходов по мере реализации указанных товаров.

Поэтому, суд считает необходимым признать решение налогового органа от 29.12.2012 года №47 недействительным в части доначисления налога на прибыль организаций за 2010 год в общем размере 12 820 413 руб. (64102065 руб. х20%), а также в части начисленных на указанную сумму налога пени и налоговых санкций по п. 3 ст. 122 НК РФ.

Однако, заявителем решение налогового органа оспаривается в полном объеме.

Вместе с тем, исходя из оспариваемого решения налогового органа доначисление налога на прибыль в общем размере 13084624 руб. произведено и по другим основаниям.

Так, оспариваемая сумма налога на прибыль организаций в размере 13084624 руб. складывается из размеров налогов на прибыль, доначисленных по следующим эпизодам:

-в результате невключения полученной выручки через ККТ в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций в размере 64102065 руб. Размер доначисленного налога на прибыль составил 12 820 413 руб. (64102065 руб. х20%),

-в результате включения в состав расходов по налогу на прибыль необоснованных затрат за услуги по предоставлению персонала в размере 1226229 руб. Размер доначисленного налога на прибыль организаций составил 245246 руб. (1226229 руб.х20%).

-в результате занижения налогооблагаемой базы на 94830 руб. Размер доначисленного налога на прибыль составил 18966 руб. (94830 руб. х20%).

Обоснованность доначисления налога на прибыль в размере 12 820 413 руб. (64102065 руб. х20%) судом рассмотрена, оспариваемое решение в указанной части признано незаконным.

В части доначисления налога на прибыль в размере 245246 руб. в результате завышения налогоплательщиком расходов на затраты, предъявленные ООО «Корпорация Рост нефти и газа +» за услуги по предоставлению персонала в размере 1226229 руб. (без НДС) (страница 11 оспариваемого решения, том 1 л.д. 33) суд считает необходимым отметить следующее.

Выводы налогового органа по данному эпизоду налогоплательщиком не оспариваются, а именно не приводится ниодного довода относительно незаконности решения Инспекции в указанной части.

Поэтому оснований для признания решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль в размере 245 246 руб. (1226229 руб. х20%) у суда не имеется. Также не имеются основания для признания решения налогового органа недействительным в части начисленных пени на указанную сумму налога.

Однако, оспариваемым решением по указанному эпизоду налогоплательщик привлечен к ответственности, предусмотренной ч. 3 ст. 122 НК РФ, в соответствии с которым действия ООО «Роснефтегаз» квалифицированы как умышленная неуплата налога.

В пункте 18 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11 июня 1999 года № 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» указано, что в силу статей 106, 108 и 109 Налогового кодекса Российской Федерации, вина является обязательным условием привлечения лица к ответственности за налоговое правонарушение.

Пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрена ответственность за умышленную неуплату налога.

Как следует из пункта 2 статьи 110 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговое правонарушение признается совершенным умышленно в том случае, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия). Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется виновностью ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения (пункт 4 статьи 110 Налогового кодекса Российской Федерации).

В соответствии с частью 1 статьи 65, частью 3 статьи 198 и частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение.

В соответствии с пунктом 8 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

В свою очередь, на основании подпункта 12 пункта 3 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации в акте налоговой проверки указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки.

Из приведенных положений законодательства о налогах и сборах следует, что налоговый орган при осуществлении контроля за правильностью исчисления и полнотой уплаты налогов не вправе определять вину налогоплательщика предположительно, а обязан проверить все документы и сведения, имеющие отношение к обстоятельству, достоверно свидетельствующему о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Суд, исследовав основания привлечения Общества к ответственности предусмотренной пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации по данному эпизоду, пришел к выводу, что в рассматриваемом случае налоговый орган не представил доказательств того, что у должностных лиц ООО «Роснефтегаз» либо его представителей имелся умысел на занижение налоговой базы, а также того, что действия общества были направлены именно на уклонение от уплаты налогов и препятствование осуществлению налогового контроля. Ни в акте выездной налоговой проверки, ни в решении не содержится соответствующих доказательств, которые бы бесспорно свидетельствовали о наличии у Общества умышленной вины и, следовательно, подтверждали бы состав вмененного ему налогового правонарушения.

Таким образом, налоговая инспекция, в нарушение ст. ст. 65, 108, 200 АПК РФ не доказала наличия у должностных лиц ООО «Роснефтегаз» либо его представителей умысла, обусловившего совершение организацией вмененного ей налогового правонарушения, выразившегося в занижении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций за 2010 год в результате включения в состав расходов затрат, предъявленных ООО «Корпорация Рост нефти и газа +» за услуги по предоставлению персонала в размере 1226229 руб. (без НДС).

При этом, суд считает необходимым заметить, что если доказательства, подтверждающие умышленное занижение налоговой базы, отсутствуют, должна применяться ответственность, установленная пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации. Установив, что налоговым органом действия налогоплательщика квалифицированы неправильно, арбитражный суд должен признать решение налогового органа в соответствующей части недействительным, но не вправе самостоятельно переквалифицировать допущенное таким налогоплательщиком противоправное деяние и привлекать его к ответственности, поскольку таким правом наделены исключительно налоговые органы.

Поэтому, суд считает необходимым признать решение Инспекции недействительным в части начисленных налоговых санкций по п. 3 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в размере 245246 руб. в виде взыскания штрафа в размере 98098 руб. (245246 руб. х40%).

В части доначисления налога на прибыль в размере 18966 руб. (94830 руб. х20%) в результате занижения налогооблагаемой базы на 94830 руб. суд считает необходимым отметить следующее.

В силу пункта 3 статьи 100 НК РФ акт налоговой проверки должен содержать документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки.

Согласно пункту 8 статьи 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

Из содержания упомянутых норм следует, что налоговый орган в решении по результатам проверки мотивированно отражает выявленные в ходе проверки правонарушения, допущенные налогоплательщиком, равно как и обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.

В силу пункта 14 статьи 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Исследовав представленный в материалах дела акт выездной налоговой проверки от 19.10.2012 года №35 (том 1 л.д. 86-117), решение от 29.12.2012 года №47 в совокупности со всеми имеющимися в материалах дела доказательствами, суд приходит к выводу о несоответствии указанных акта и решения Инспекции в части рассматриваемого эпизода требованиям вышеприведенных норм законодательства.

Так, в данных документах указаны лишь сумма полученного дохода в размере 94830 руб., сумма исчисленного налога в размере 18966 руб. Однако установить каким образом и на основании каких документов Инспекцией были получены означенные цифровые показатели, положенные в основу доначисления налога, из содержания акта или иных материалов налоговой проверки не представляется возможным. Указанный акт не содержит ссылок на какие-либо приложения, первичные документы, подтверждающие обоснованность включения в базу по налогу на прибыль суммы в размере 94830 руб.

Таким образом, отсутствие ссылок на первичные документы в акте проверки не позволяет проверить правильность доначисленных Инспекцией сумм налога на прибыль организаций в размере 18966 руб., а также проверить сведения, содержащиеся в расчетах.

Таким образом, суд пришел к выводу, что решение Инспекции в оспариваемой части не содержит в полном объеме описание существа налогового правонарушения, обстоятельства его совершения со ссылками на первичные учетные документы, не мотивирует, за счет каких операций сложились расхождения по суммам; что изложенные в решении выводы в оспариваемой части основаны на неполном исследовании Инспекцией фактических обстоятельств дела и не нашел подтверждения в ходе судебного разбирательства, в связи с чем считает необходимым применить положения пункта 6 статьи 108 Налогового кодекса Российской Федерации.

Изложенные обстоятельства в совокупности исключают возможность отнесения обжалуемого решения налогового органа к ненормативным правовым актам, вынесенным с соблюдением установленных законом требований, а изложенных в нем выводов - к категории документально подтвержденных.

Однако, как следует из оспариваемого решения, по акту проверки налогоплательщиком представлены возражения, в которых налогоплательщиком дополнительно заявлены расходы по аренде АЗС в общем размере 3 000 000 руб. (в том числе НДС 457627 руб. 12 коп.). В подтверждение своих доводов заявитель представил договор аренды от 01.01.2010 год, от 01.08.2010 год №01-04/09, счета-фактуры от 30.03.2010 года №14, от 30.09.2010 года №54, акты выполненных работ от 30.03.2010 года №90, от 30.09.2010 года №91 и оборотно-сальдовую ведомость счета 60.01. (страница 28 оспариваемого решения, том 1 л.д. 50)

Налоговый орган не принял указанные расходы в виду противоречивости представленной информации.

Суд считает необходимым поддержать по данному эпизоду налоговый орган.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью для российских организаций являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Пункт 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает общие характеристики определения в целях налогообложения налогом на прибыль организаций (глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации) расходов налогоплательщика, которые, как уменьшающие полученные им доходы, учитываются при расчете налоговой базы данного налога.

Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Этот же критерий прямо обозначен в абзаце четвертом пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из этого же исходит и Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, указавший в постановлении от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды, как отмечается в том же постановлении, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.

Таким образом, при решении вопроса о возможности принятия расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций необходимо исходить из реальности этих расходов, произведенных для приобретения товаров (работ, услуг), а также их документального подтверждения.

В соответствии с подпунктами 3, 8 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах; в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов. Это гарантирует налогоплательщику начисление налогов в том размере, в котором они подлежат начислению в соответствии с действующим налоговым законодательством.

Несмотря на установленную частью 1 статьи 65 и частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность налогового органа доказать обстоятельства, послужившие основанием для принятия оспариваемого решения, налогоплательщик в силу части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации должен доказать те обстоятельства, на которые он ссылается как на основание своих требований или возражений.

При этом, бремя доказывания факта и размера вмененного налогоплательщику дохода лежит на налоговом органе, а на налогоплательщике - факта и размера понесенных расходов (пункт 2 Информационного письма Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 21 июня 1999 года № 42).

Соответственно, в настоящем случае, заявляя о том, что спорные расходы не были учтены им при налогообложении, налогоплательщик должен доказать и документально подтвердить данные обстоятельства.

Кроме того, не отрицая возможность подтверждения каких-либо обстоятельств рассматриваемого спора доказательствами, представляемыми непосредственно в суд, суд в любом случае настаивает на том, что именно на налогоплательщика возложена обязанность по доказыванию обоснованности и документальной подтвержденности произведенных затрат.

Вместе с тем, судом установлено, что ООО «Роснефтегаз» в первичной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2010 год заявлены расходы на общую сумму в размере 27191597 руб., что отражено в таблице №2 оспариваемого решения на странице 9 (том 1 л.д. 31), в том числе расходы по аренде АЗС в общем размере 5372647 руб. 46 коп.

В ходе проверки заявитель представил в подтверждение понесенных расходов, а именно по аренде АЗС, предъявленные ООО «Корпорация Рост нефти и газа»: карточку счета 26, анализ счета 26, счет-фактура от 31.12.2010 года №2706, акт выполненных работ от 31.12.2010 года №46 на сумму 5372648 руб. (без НДС).

Согласно указанной карточки счета 26 за налоговый период -2010 год (том 3 л.д. 92) заявитель отражает по дебету счета 26 сумму в размере 5372647 руб. 46 коп., что соответствует операции, поименованной как «Аренда АЗС по вх.д. от АЗС Надым, Аренда АЗС Корпорация рост нефти и газа – 997 Договор по аренде имущества».

Учитывая, что указанные расходы были отражены в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2010 год, а также представлены соответствующие первичные документы в подтверждение понесенных расходов, налоговый орган принял данные расходы при налогообложении прибыли за 2010 год.

В материалы настоящего дела заявителем представлены договоры аренды автозаправочных станций, счета-фактуры, акты на сумму расходов по аренде в размере 3000000 руб. (том 10 л.д. 131).

В судебном заседании представитель заявителя пояснила, что указанная сумма расходов – 3000000 руб. является дополнительными расходами по аренде АЗС, то есть сверх ранее заявленных расходов (5372647 руб. 46 коп.).

Вместе с тем, в нарушение вышеуказанных норм права заявитель не подтвердил свои доводы надлежащими доказательствами. Так, заявителем не представлена вся совокупность документов в подтверждение понесенных расходов – договоры аренды всех автозаправочных станций, счета-фактуры, акты выполненных работ (оказанных услуг) в подтверждение наличия отношений по аренды по всем договорам аренды и т.д., из которых можно было усмотреть, что у заявителя в действительности на правах аренды имелись несколько автозаправочных станций, что заявителем понесены расходы по уплате арендных отношений по каждой автозаправочной станции, что указанные расходы учтены налогоплательщиком в бухгалтерском и налоговом учете, представлена налоговая декларация, в которой заявлена общая сумма расходов по аренде в размере 8 372 647 руб. 46 коп. (5372647 руб. 46 коп. + 30000000 руб.).

Заявитель вводит суд в заблуждение относительно размера понесенных расходов по аренде АЗС.

Так, в материалы дела заявителем представлена оборотно-сальдовая ведомость по счету 60.01 за налоговый период 2010 год, из которой усматривается, что ООО «Роснефтегаз» отразило поступление товара и услуг по актам №90 от 30.09.2010 года на сумму 1500000 руб. и №91 от 30.09.2010 года на сумму 1500000 руб.; всего 3000000 руб., то есть налогоплательщик отражает за весь 2010 год расчеты с контрагентами по аренде имущества лишь за сумму 3000000 руб.

В свою очередь, как установлено судом выше, в ходе проверки налогоплательщиком представлены первичные документы, подтверждающие понесенные расходы по аренде АЗС именно на сумму 5372647 руб. 46 коп., данный размер расходов отражен в бухгалтерском учете предприятия (карточка счета 26 за налоговый период -2010 год (том 3 л.д. 92)), в связи с чем налоговый орган учел данные расходы при исчислении налога на прибыль.

Таким образом, указанные обстоятельства свидетельствуют о противоречивости сведений, содержащихся в представленных ООО «Роснефтегаз» документах и о противоречивости позиции заявителя относительно рассматриваемого эпизода.

Суд считает необходимым признать, что налоговый орган обоснованно учел при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2010 год в составе расходов именно сумму затрат по аренде АЗС в размере 5372647 руб. 46 коп. и не учел расходы в размере 3000000 руб.

В силу изложенных обстоятельств, решение МИФНС РФ №4 по ЯНАО от 29.12.2012 года №47 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подлежит признанию незаконным в части доначисления налога на прибыль организаций:

- в размере 12820413 руб., а также в части начисленных на указанную сумму налога пени и налоговых санкций по п. 3 ст. 122 НК РФ.

-в размере 18966 руб., а также в части начисленных на указанную сумму налога пени и налоговых санкций по п. 3 ст. 122 НК РФ.

-в части начисленного штрафа по п. 3 ст. 122 НК РФ в размере 98098 руб.

По налогу на добавленную стоимость

Из положений главы 21 НК РФ следует, что налог на добавленную стоимость представляет собой изъятие в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства, и определяется как разница между суммами налога со стоимости реализованных услуг и суммами налога, уплаченного поставщику за данные услуги.

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Пунктом 4 статьи 166 НК РФ установлено, что общая сумма налога на добавленную стоимость исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 настоящего Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

В силу пункта 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей вычеты.

Пунктом 2 статьи 171 НК РФ предусмотрено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов.

Пунктами 1 и 2 статьи 169 НК РФ установлено, что счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном настоящей главой. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

В соответствии со статьей 9 Федерального закона № 129-ФЗ от 21.11.1996 «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Таким образом, основанием для отнесения на налоговые вычеты сумм НДС являются первичные учетные документы, оформленные в установленном законом порядке, которые, в свою очередь, должны полно и достоверно отражать хозяйственные операции, проводимые организацией.

Данные первичных документов, составляемых в момент совершения хозяйственной операции, должны соответствовать действительности, в том числе о лицах, осуществивших операции.

Обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов учитываемых для целей налогообложения, лежит на налогоплательщике -покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками.

Из содержания указанных выше правовых норм следует, что документы, представляемые налогоплательщиком для подтверждения правомерности вычетов, должны содержать сведения, позволяющие впоследствии налоговому органу определить достоверность осуществления хозяйственной операции.

В рассматриваемом случае судом установлено следующее.

Как следует из материалов проверки, 31.12.2009 года между Обществом с ограниченной ответственностью «Роснефтегаз» (Комиссионер) и Обществом с ограниченной ответственностью «Севержелдортранс» (Комитент) заключен договор комиссии №24/2010 от 31.12.2009 года, в соответствии с условиями которого Комиссионер принимает на себя обязанность по реализации ГСМ от своего имени, но за счет комитента, который в свою очередь обязуется уплатить Комиссионеру комиссионное вознаграждение в размере, предусмотренном настоящим договором (п. 1.1. договора). Товары, поступившие к Комиссионеру от Комитента либо приобретенные Комиссионером за счет Комитента, являются собственностью последнего (п. 1.2 договора). Размер комиссионного вознаграждения составляет 0,5% от суммы стоимости реализации ГСМ (п. 4.1 договора).

В рассматриваемой ситуации по договору комиссии организация-комиссионер обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение реализовать продукцию комитента от своего имени, но за счет комитента (п. 1 ст. 990, п. 1 ст. 991 Гражданского кодекса РФ). Право собственности на продукцию, переданную комиссионеру для реализации, остается у комитента (п. 1 ст. 996 ГК РФ).

По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер (абз. 2 п. 1 ст. 990 ГК РФ).

По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (ст. 999 ГК РФ).

В свою очередь, комитент обязан уплатить комиссионеру комиссионное вознаграждение (п. 1 ст. 991 ГК РФ) и освободить комиссионера от обязательств, принятых им на себя перед третьим лицом по исполнению комиссионного поручения (ст. 1000 ГК РФ), а также возместить комиссионеру израсходованные на исполнение комиссионного поручения суммы (ст. 1001 ГК РФ). При этом в соответствии со ст. 410 ГК РФ комиссионер вправе удержать сумму вознаграждения из денежных средств, поступивших в оплату реализованного товара в порядке зачета встречных денежных требований (ст. 997 ГК РФ).

При реализации комиссионером товара покупателю плательщиком НДС является комитент, поскольку право собственности на товар принадлежит в данном случае ему, а не комиссионеру (п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).

При этом комиссионер, реализующий от своего имени товар комитента (являющегося плательщиком НДС), обязан выставить покупателю товаров соответствующий счет-фактуру (п. 3 ст. 168, ст. 169 НК РФ).

Указанный счет-фактура регистрируется комиссионером в ч. 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур без регистрации в книге продаж (п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, абз. 6 п. 20 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ №1137).

При этом, суд считает необходимым отметить, что до вступления в силу Постановления Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 аналогичный порядок был предусмотрен Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, которые утверждены Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914.

Показатели выставленного покупателю счета-фактуры комиссионер передает комитенту. На основании полученных данных комитент, в свою очередь, составляет счет-фактуру на реализованный товар, регистрирует его в книге продаж и ч. 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, после чего передает экземпляр счета-фактуры комиссионеру (п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, абз. 2 п. 20 Правил ведения книги продаж).

Полученный от комитента счет-фактуру комиссионер регистрирует в ч. 2 журнала полученных и выставленных счетов-фактур, а в своей книге покупок не регистрирует (п. 11 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, пп. «в» п. 19 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ № 1137).

В проверяемом периоде указанные выше положения, регулирующие порядок выставления и регистрации в соответствующих книгах счетов-фактур, были предусмотрены п. п. 7, 24 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914.

Поскольку оказание услуг по договору комиссии также является объектом налогообложения по НДС, на дату подписания комитентом отчета комиссионера организация-комиссионер, в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 156, пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ, исчисляет НДС с суммы своего вознаграждения.

На сумму своего вознаграждения организация выставляет комитенту счет-фактуру в общеустановленном порядке и регистрирует его в ч. 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур и в книге продаж (п. п. 1, 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, абз. 1 п. 20 Правил ведения книги продаж).

Таким образом, в силу изложенных норм права ООО «Роснефтегаз» - комиссионер, действуя в рамках договора комиссии, не является плательщиком НДС. При реализации комиссионером товара покупателю плательщиком НДС является комитент (ООО «Севержелдортранс»), поскольку право собственности на товар принадлежит в данном случае ему, а не комиссионеру (п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).

Право возместить НДС, уплаченный поставщику ГСМ, имеет в рассматриваемом случае именно покупатель НДС.

Вместе с тем, в ходе выездной налоговой проверки установлено, что ООО «Роснефтегаз» и ООО «Севержелдортранс» осуществили переквалификацию сделки.

Так, согласно дополнительному соглашению №1 от 01.10.2010 года к договору комиссии №24/2010 от 31.12.2009 года стороны: ООО «Роснефтегаз» и ООО «Севержелдортранс» решили изменить условия договора: переквалифицировать договор комиссии в договор купли-продажи.

Согласно дополнительному соглашению №2 от 05.11.2012 года к договору комиссии №24/2010 от 31.12.2009 года стороны: ООО «Роснефтегаз» и ООО «Севержелдортранс» решили считать условие о переквалификации договора комиссии в договор купли-продажи вступившим в силу с 01.01.2010 года.

Однако, по убеждению суда, принятие решения о переквалификации еще не означает в рассматриваемом случае действительное наличие отношений в рамках договора купли-продажи.

Определение понятия «переквалификация сделки» в российском законодательстве нет.

По убеждению суда, юридическая переквалификация означает пересмотр формы сделки и определение вида реальной сделки по предмету, существенным условиям и последствиям исходя из фактических взаимоотношений сторон, имевших место в действительности. Данные действия также влекут изменение налоговой базы.

Такое же понимание сущности данного правового явления (переквалификация сделки) изложил в Определении от 16 декабря 2002 г. № 282-О Конституционный Суд РФ.

Таким образом, изменение юридической квалификации производится по результатам юридической оценки сделки. При этом, предметом анализа при переквалификации является сделка налогоплательщика. То есть, при отсутствии заключенного договора (совершенной сделки) переквалификация произведена быть не может.

Кроме того, изменение юридической квалификации или переквалификация сделки означает, что к оцениваемой сделке будут применяться правила, касающиеся другого вида сделок, т.е. договора, который стороны в действительности имели в виду при ее заключении.

Статья 432 Гражданского кодекса Российской Федерации устанавливает, что договор считается заключенным, если между сторонами, в требуемой в подлежащих случаях форме, достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора.

В соответствии со статьей 506 ГК РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

В силу пункта 5 статьи 454 ГК РФ к договорам поставки товаров применяются общие положения о купле продажи, предусмотренные параграфом 1 главы 30 ГК РФ.

Согласно статье 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

В соответствии со статьей 488 ГК РФ в случае, когда договором предусмотрена оплата товара через определенное время после его передачи покупателю (продажа товара в кредит), покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором (пункт 1). В случае неисполнения продавцом обязанности по передаче товара применяются правила, предусмотренные статьей 328 настоящего Кодекса (пункт 2). Если иное не предусмотрено договором, с момента передачи товара покупателю и до его оплаты товар, проданный в кредит, признается находящимся в залоге у продавца для обеспечения исполнения покупателем его обязанности по оплате товара (пункт 5).

Таким образом, учитывая, что ООО «Роснефтегаз» и ООО «Севержелдортранс» осуществили переквалификацию договора комиссии в договор купли-продажи, заявитель в подтверждение действительно имевшихся отношении в рамках договора купли-продажи должен представить не только доказательства поставки товара – ГСМ в его адрес, но и доказательства оплаты указанного товара в пользу ООО «Севержелдортранс».

Что не было сделано в рассматриваемом случае.

ООО «Роснефтегаз» не представило в материалы дела доказательства перечисления в пользу ООО «Севержелдортранс» оплаты за поставленный последним в его адрес ГСМ.

ООО «Роснефтегаз» не представило в материалы дела доказательства перечисления в пользу ООО Фирма «Макс» оплаты за поставленный ГСМ.

Представленные ООО «Роснефтегаз» в материалы дела платежные поручения в количестве 53 штук на общую сумм 65769834 руб. 08 коп. судом в качестве доказательств оплаты поставленного ООО «Севержелдортранс» ГСМ, который впоследствии был реализован за наличный расчет через АЗС, не приняты. Основания непринятия в качестве достоверных допустимых доказательств указанных платежных поручений описаны выше.

Кроме того, из положений главы 21 НК РФ следует, что налог на добавленную стоимость представляет собой изъятие в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства, и определяется как разница между суммами налога со стоимости реализованных услуг и суммами налога, уплаченного поставщику за данные услуги.

Суд считает необходимым учесть, что согласно правовой позиции, изложенной в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 20.02.2001 № 3-П, в Определениях Конституционного Суда от 08.04.2004 № 169-О, от 04.11.2004 № 324-О, праву на возмещение из бюджета сумм налога корреспондирует обязанность по уплате налога на добавленную стоимость в бюджет в денежной форме. Таким образом, необходимо чтобы был сформирован источник для возмещения налога на добавленную стоимость из бюджета в виде уплаты налога в бюджет поставщиком товара.

Из материалов дела следует, что ООО «Роснефтегаз» предъявлен к возмещению НДС по счетам-фактурам, выставленным в его адрес ООО «Севержелдортранс» за поставленный последним ГСМ согласно товарным накладным, а именно:

Вместе с тем, из представленных ООО «Севержелдортранс» дополнительно документам следует, что Обществом с ограниченной ответственностью «Севержелдортранс» спорный ГСМ получен от поставщика – ООО Фирма «Макс» согласно договору комиссии №02/08 от 25.07.2008 года, по условиям которого «Севержелдортранс» (Комиссионер) принимает на себя обязанность по реализации ГСМ от своего имени, но за счет Комитента - ООО Фирма «Макс», который в свою очередь обязуется уплатить Комиссионеру комиссионное вознаграждение.

В подтверждение наличия отношений по указанному договору комиссии, третье лицо – ООО Фирма «Макс» представило данный договор комиссии, акты приема-передачи товара, отчеты комиссионера, книги покупок, счета-фактуры, акты, перечень отгрузок, книги продаж, обортно-сальдовую ведомость, анализ счета 45.01 «Товары отгруженные, товарно-транспортные накладные, акт сверки и т.д.

Применительно к рассматриваемой ситуации, при реализации ООО «Севержелдортранс» товара – ГСМ покупателю – ООО «Роснефтегаз» плательщиком НДС является комитент, то есть ООО Фирма «Макс», поскольку право собственности на товар принадлежит в данном случае ему, а не комиссионеру (ООО «Севержелдортранс»).

При этом комиссионер - ООО «Севержелдортранс», реализующий от своего имени товар комитента - ООО Фирма «Макс» (являющегося плательщиком НДС), обязан выставить покупателю товаров - ООО «Роснефтегаз» соответствующий счет-фактуру, оформленный в порядке, установленном Правилами заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 (п. 3 ст. 168, ст. 169 НК РФ). Указанный счет-фактура регистрируется комиссионером в ч. 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур без регистрации в книге продаж (п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, абз. 6 п. 20 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ № 1137).

Показатели выставленного покупателю счета-фактуры комиссионер (ООО «Севержелдортранс»), передает комитенту (ООО Фирма «Макс»). На основании полученных данных комитент (ООО Фирма «Макс»), в свою очередь, составляет счет-фактуру на реализованный товар, регистрирует его в книге продаж и ч. 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, после чего передает экземпляр счета-фактуры комиссионеру (п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, абз. 2 п. 20 Правил ведения книги продаж).

В силу изложенных норм, ООО фирма «Макс» являясь собственником товара (комитент), получив от комиссионера (ООО «Севержелдортранс») денежные средства от продажи покупателям ГСМ, обязан уплатить налог на добавленную стоимость, исчисленный в стоимости товара.

Таким образом, в рассматриваемом случае именно ООО фирма «Макс» «формирует» источник для возмещения ООО «Роснефтегаз» налога на добавленную стоимость из бюджета в виде уплаты налога в бюджет поставщиком товара.

Вместе с тем, из имеющихся в деле доказательства не усматривается выполнение указанного условия ООО фирмой «Макс».

Так, заявитель, ссылаясь на результаты выездной налоговой проверки, проведенной в отношении ООО фирма «Макс», утверждает, что спорный НДС ООО фирма «Макс» был заявлен в налоговой декларации и уплачен в бюджет в 1 квартале 2010 года.

Согласно решению МИФНС РФ №2 по ЯНАО, принятом по результатам выездной налоговой проверки, проведенной в отношении ООО фирма «Макс» (том 15 л.д. 43) в налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2010 года ООО фирма «Макс» отразило доходы, полученные от ООО «Севержелдортранс» в общем размере 283 439 331 руб. 96 коп., в том числе НДС 51019079 руб. 79 коп.

Как полагает заявитель, спорный НДС, который был принят ООО «Роснефтегаз» на вычет в уточненных налоговых декларациях по НДС за 1-4 кварталы 2010 года, фактическим поставщиком товара – ООО фирмой «Макс» заявлен и уплачен в бюджет в 1 квартале 2010 года.

Суд отклоняет данные доводы заявителя как несостоятельные.

Пункт 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает, что объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Пунктом 4 статьи 166 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 Налогового кодекса Российской Федерации, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

На основании статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса Российской Федерации, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Из пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории, в отношении товаров (работ, услуг), которые приобретены для перепродажи или для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации (за исключением товаров, предусмотренных пунктами 2 и 6 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации).

В силу положений пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации.

Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных статьей 172 Налогового кодекса Российской Федерации и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, право налогоплательщика на налоговые вычеты обусловлено фактами предъявления ему к оплате сумм налога на добавленную стоимость при приобретении товаров (работ, услуг), принятия на учет данных товаров (работ, услуг) и наличия первичных документов, содержащих достоверную информацию.

Согласно разъяснению Конституционного Суда Российской Федерации, данному в Определении от 04.11.2004 № 324-О, во взаимосвязи с Постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 20.02.2001 № 3-П, праву на возмещение из бюджета НДС корреспондирует обязанность по уплате НДС в бюджет в денежной форме.

Требования, содержащиеся в статье 172 Налогового кодекса Российской Федерации, о предоставлении соответствующих первичных документов относятся не только к наличию всех установленных реквизитов, но и к достоверности сведений, которые в них содержатся.

В силу пункта 2 статьи 173 Кодекса возмещение налогоплательщику НДС, уплаченного им поставщику, производится в размере положительной разницы между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленного по операциям, признаваемым объектом налогообложения.

Согласно правовой позиции, выраженной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 13.12.2005 года № 9841/05, при решении вопроса о применении налоговых вычетов учитываются результаты встречных проверок, проведенных налоговым органом достоверности, комплектности и непротиворечивости представленных документов, проверки предприятий - поставщиков с целью установления факта выполнения безусловной обязанности поставщиков уплатить налог на добавленную стоимость в бюджет в денежной форме.

Положения названной статьи находятся во взаимосвязи со статьями 171 и 172 Кодекса и предполагают возможность возмещения НДС из бюджета при наличии реального осуществления хозяйственных операций, что предполагает уплату налога на добавленную стоимость в бюджет по всей цепочки поставщиков.

Отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате налога на добавленную стоимость в денежной форме.

Затем комитент (ООО фирма «Макс») обязан выполнить следующее:

1) получить копии счетов-фактур, выставленных комиссионером покупателю до окончания квартала, в котором комиссионер получил от покупателя аванс или отгрузил ему товары;

2) выставить комиссионеру счет-фактуру на проданные им товары или полученный им от покупателя аванс;

3) отразить НДС, указанный в выставленных комиссионеру счетах-фактурах, в декларации по НДС за тот квартал, в котором комиссионер получил от покупателя аванс или отгрузил ему товары.

Таким образом, на основании выставленных счетов-фактур, отраженных в книге продаж, ООО фирма «Макс» обязан указанные в счетах-фактурах суммы НДС учитывать при определении налоговой базы по НДС за соответствующий налоговый период, к которому относится счет-фактура и обязан уплатить полученный от покупателя НДС в бюджет.

В свою очередь, у покупателя товара, в рассматриваемом случае это ООО «Роснефтегаз», в отношении перечисленного в составе цены товара НДС на основании выставленного счета-фактуры, возникает право возместить указанный НДС из бюджета.

Поставка товара осуществлялась в течение 2010 года. По каждой поставке товара выставлялся к уплате соответствующий счет-фактура. В подтверждение указанного факта заявитель в материалы дела представил следующие документы:

На основании указанных счетов-фактур, датированных 1-4 кварталом 2010 года, ООО «Роснефтегаз» уплачивает стоимость поставленного товара с учетом НДС, а затем у заявителя возникает право возместить указанный НДС из бюджета в соответствующие налоговые периоды (14 квартал 2010 года). Что и было сделано в рассматриваемом случае. Так, в ходе проверки ООО «Роснефтегаз» представило в адрес налогового органа уточненные налоговые декларации по НДС, в которых предъявило на вычет НДС, уплаченный ООО «Севержелдортранс».

В свою очередь, сведения о выставленном ООО «Севержелдортранс» в адрес ООО «Роснефтегаз» счете-фактуре, ООО «Севержелдортранс» передает ООО фирма «Макс», который составляет счет-фактуру на реализованный товар, регистрирует его в книге продаж и ч. 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, после чего передает экземпляр счета-фактуры комиссионеру (п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, абз. 2 п. 20 Правил ведения книги продаж).

На основании выставленных счетов-фактур, отраженных в книге продаж, ООО фирма «Макс» обязан указанные в счетах-фактурах суммы НДС учитывать при определении налоговой базы по НДС за соответствующий налоговый период, к которому относится счет-фактура и обязан уплатить полученный от покупателя НДС в бюджет.

Таким образом, процесс уплаты поставщиком товара НДС в бюджет и возмещение покупателем НДС из бюджета взаимосвязан. То есть, поставка товара осуществлялась в течение 2010 года, ООО «Роснефтегаз» уплачивал НДС поставщику за каждую поставку товара на основании выставленных счетов-фактур, у ООО фирма «Макс», в свою очередь, возникает обязанность на основании выставленных счетов-фактур, полученный от покупателя НДС уплатить в бюджет, а у заявителя возникает право возместить данный НДС из бюджета.

В силу изложенного, приведенных норм права, установленных обстоятельств, доводы ООО «Роснефтегаз» о том, что ООО фирма «Макс» уплатила весь НДС, который был заявлен налогоплательщиком в 1-4 кварталах 2010 года, в 1 квартале 2010 года, являются несостоятельными.

У ООО фирма «Макс» обязанность по уплате НДС могла возникнуть на основании первичных документов, а именно выставленных счетов-фактур. Счета-фактуры в адрес заявителя были выставлены в 1-4 кварталах 2010 года, поэтому у ООО фирма «Макс» не могло возникнуть обязанности по уплате НДС в 1 квартале 2010 года за весь 2010 год.

Даже если согласиться с заявителем о том, что ООО фирма «Макс» сформировала источник возмещения НДС в 1 квартале 2010 года, то уплаченный НДС будет считаться излишне уплаченным.

Однако, указанных выводов из материалов выездной налоговой проверки, проведенной в отношении ООО фирма «Макс» не следует (том 15 л.д. 42). Весь полученный доход от ООО «Севержелдортранс» в 1 квартале 2010 года и задекларированный в налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2010 года подтверждается первичными документами, а именно соответствующими счетами-фактурами. МИФНС РФ №2 по ЯНАО не выявила фактов излишней уплаты НДС ООО фирма «Макс» в 1 квартале 2010 года.

При указанных обстоятельствах, суд убежден, что ООО фирма «Макс» суммы НДС, полученные от покупателя в бюджет не уплачивало, что в свою очередь свидетельствует о том, что источник возмещения из бюджета НДС в данном случае не сформирован.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации сложились обстоятельства таким образом, что заявителем не представлены доказательства перечисления поставщику товара НДС в стоимости полученного товара, а также не представлены доказательства уплаты поставщиком товара полученного от покупателя НДС, то есть источник возмещения НДС из бюджета не сформирован, что исключает возможность возмещения заявителем спорной суммы НДС из бюджета.

Из анализа статей 169, 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации следует вывод о том, что обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров, поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками.

В рассматриваемом случае, судом установлено, что заявитель не доказал обоснованность заявления налоговых вычетов по НДС в 1-4 квартале 2010 года по сделкам с ООО «Севержелдортранс».

Пленум Высшего Арбитражного суда Российской Федерации в Постановлении от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснил, что норма пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ неприменима в отношении вычетов по НДС, поскольку специальные правила приобретения права на вычет предусмотрены ст. ст. 169, 172 НК РФ.

Кроме того, судом установлено, что ООО «Роснефтегаз», ООО «Севержелдортранс», ООО фирма «Макс» являлись в проверяемый период 2010 и являются в настоящее время взаимозависимыми лицами. Поэтому, по причине аффилированности указанных лиц суд критически относится к представленными ими показаниям о реальности заключения договоров комиссии, договора купли-продажи и передачи денежных средств, а также к документам бухгалтерского учета, в которых отражены спорные операции.

Арбитражный суд, установив указанные выше обстоятельства на основании представленных сторонами в материалы дела документов, оценив их в совокупности и взаимосвязи, пришел к выводу о том, что заявитель не подтвердил обоснованность применения налоговых вычетов по сделкам с ООО «Севержелдортранс».

Таким образом, налоговый орган обоснованно от операции по реализации в 2010 году товара (ГСМ) доначислил к уплате заявителем за 1-4 кварталы 2010 года налог на добавленную стоимость в общем размере 11 538 371 руб. (64102066 руб.х18%) (страница 17 оспариваемого решения, том 1 л.д. 39) без учета налоговых вычетов. Соответственно обоснованно начислены пени и налоговые санкции по п. 3 ст. 122 НК РФ за умышленную неуплату НДС в бюджет.

Вместе с тем, судом установлено, что по итогам выездной налоговой проверки заявителю начислен к уплате в бюджет НДС в общем размере 14073753 руб.

Законность доначисления НДС в размере 11538371 руб. рассмотрена судом выше, в указанной части требования заявителя подлежат оставлению без удовлетворения.

НДС в размере 2 535 382 руб. доначислен по иным основаниям.

Доначисление указанной суммы НДС суд считает необходимым признать необоснованным по следующим основаниям.

В силу положений статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Таким образом, цель налоговой проверки не только выявление недоимки, но и установление фактических налоговых обязательств налогоплательщика перед бюджетом.

В противном случае, результаты проведенной проверки, не отражающие истинного размера налоговых обязательств Общества перед бюджетом, не соответствуют принципу объективности и обоснованности.

В силу пункта 3 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации акт налоговой проверки должен содержать документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки.

Согласно пункту 8 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

В силу пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Кроме того, согласно пункту 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации, налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных сведений об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

По пункту 4 статьи 166 Налогового кодекса Российской Федерации, общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации, дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Между тем, наличие у налогоплательщика обязанности по самостоятельному исчислению суммы налога, исходя из налоговой базы, определенной на основе регистров бухгалтерского учета, не может рассматриваться в качестве основания для освобождения налогового органа от проверки и подтверждения фактов налоговых правонарушений первичными документами.

Нормами главы 21 НК РФ обязанность налогоплательщика исчислить НДС связана исключительно с фактом осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг). То есть, с фактом передачи права собственности на товары, передачи результатов выполненных работ, оказанием услуг (пункт 1 статьи 39 НК РФ), оформляемым первичными учетными документами (товарными накладными, актами приема передачи результатов выполненных работ, и т.д.). Кроме того, в силу статьи 169 НК РФ документом, подтверждающим факт совершения операции по реализации товаров (работ, услуг), является счет-фактура.

Исследовав представленный в материалах дела акт выездной налоговой проверки от 19.10.2012 года 335 (том 1 л.д. 86-117), решение от 29.12.2012 года №47 в совокупности со всеми имеющимися в материалах дела доказательствами, суд приходит к выводу о несоответствии указанных акта и решения Инспекции в части рассматриваемого эпизода требованиям вышеприведенных норм законодательства.

Как следует из материалов дела, согласно решению Инспекцией установлено (страница 30, том 1 л.д. 52) нарушение налогоплательщиком ст.ст. 166, 171, 172 НК РФ, выразившееся в завышении налоговых вычетов за периоды 2010 года на сумму документально неподтвержденных и фактически не произведенных затрат по финансово-хозяйственным взаимоотношениям с ООО «Севержелдортранс», ООО «Корпорация Рост нефти и газа». На странице 31 оспариваемого решения (том 1 л.д. 31) налоговый орган, резюмируя, указывает на занижение налогоплательщиком НДС, подлежащего уплате в бюджет в 2010 года на сумму 14073753 руб.

При этом, ни акт выездной налоговой проверки, ни решение (страницы 17, 18 оспариваемого решения, том 1 л.д. 39-40) не содержат ссылок на какие-либо приложения, первичные документы, подтверждающие обоснованность доначисления НДС в размере 2535382 руб.

Так, налоговым органом на стр. 16-17 оспариваемого решения, изложены обстоятельства установленные в ходе выездной проверки, а именно: по данным книги продаж, журналов учета выданных счетов-фактур, анализа счета 62 представленных налогоплательщиком по требованию инспекции от 02.04.2012 № 1 сумма от реализации товаров (работ, услуг) за 2010 г. без учета налога на добавленную стоимость составила 27600287 руб. (абз. 9 стр. 16 оспариваемого решения, абз. 5 стр. 22 акта проверки).

Кроме того, инспекция ссылается на то обстоятельство, что ООО «Роснефтегаз» в 2010 году в налоговую базу по НДС не включило выручку от реализации ГСМ за наличный расчет в сумме 75640437 руб. (64102065 руб. + НДС 11538371 руб.) (абз. 1 стр. 17 оспариваемого решения, абз. 6 стр. 22 акта проверки).

На основании изложенного, по мнению налогового органа, налогоплательщиком занижена налоговая база по НДС за 2010 г. на сумму 91702353 руб. (27600287 руб. + 64102065 руб.), что привело к занижению исчисленной суммы НДС на 16506423 руб. Данный вывод содержится в абз. 2 на стр. 17 оспариваемого решения и абз. 7 стр. 22 акта проверки.

При этом инспекцией указано, что выявленное нарушение подтверждается книгой продаж за период 2010 г., журналом учета выданных счетов-фактур за 2010 г., фискальными отчетами за 2010 г., анализом счета 62, налоговыми декларациями по НДС за период 2010 г. Данный вывод содержится в абз. 3 на стр. 17 оспариваемого решения и абз. 1 стр. 23 акта проверки.

Кроме того, инспекцией указано на занижение налоговой базы по НДС за 2010 г. на сумму денежных средств, поступивших в виде авансов и предоплат (сумма не указана), в результате чего, по мнению налогового органа, налогоплательщиком занижена исчисленная сумма НДС за 2010 г. на общую сумму 2692467 руб.

При этом инспекцией указано, что выявленное нарушение подтверждается следующими документами: копиями книг продаж за период 2010 г.. анализом счета 62, налоговыми декларациями по НДС за период 2010 г. Данный вывод содержится в абз. 6-7 на стр. 17 оспариваемого решения и абз. 4-5 стр. 23 акта проверки.

В абз. 2 стр. 31 оспариваемого решения инспекцией изложен вывод о том, что: на основании вышеизложенного, в результате всех вышеописанных нарушений, с учетом возражений налогоплательщика, проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля и представленных уточненных налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость установлено занижение налогоплательщиком суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет за 2010 год, на сумму 14073753 руб. (расчет по налогу на добавленную стоимость за 2010 г. - Приложение № 5 к решению от 29.12.2012 г. № 47).

По убеждению суда, подобное описание выявленных фактов налоговых правонарушений без ссылок на конкретные первичные документы недопустимо. Из материалов проверки не представляется возможным установить каким образом и на основании каких документов Инспекцией были получены означенные цифровые показатели, положенные в основу доначисления налога.

Таким образом, отсутствие ссылок на первичные документы в акте проверки, решении, не позволяет проверить правильность доначисленных Инспекцией сумм НДС в размере 2535382 руб., а также проверить и дать оценку сведениям, содержащимся в расчетах.

Несоблюдение возложенных нормами статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации на налоговые органы обязанностей лишило налогоплательщика возможности представить свои доводы по сути выявленных нарушений, тем самым были нарушены его права.

Изложенные обстоятельства в совокупности исключают возможность отнесения обжалуемого решения налогового органа в части рассмотренного эпизода к ненормативным правовым актам, вынесенным с соблюдением установленных законом требований, а изложенного в нем вывода о занижении налоговой базы - к категории документально подтвержденного.

При этом, суд считает необходимым отметить, что выводы налогового органа, основанные на сравнении показателей налоговых деклараций и регистров бухгалтерского учета и книги продаж, без ссылки на первичные документы, не могут служить надлежащим доказательством совершения Обществом налогового правонарушения в виде неуплаты налога и служить основанием для доначисления НДС.

Таким образом, доначисление НДС в размере 2 535 382 руб., пени за несвоевременную уплату налога, а также штрафа не соответствует законодательству о налогах и сборах, а факт неуплаты НДС в указанном размере не подтвержден надлежащими доказательствами.

Доводы налогового органа о том, что указанная сумма НДС была доначислена в связи с неправомерным заявлением налоговых вычетов по сделке по аренде АЗС в общем размере 3000000 руб. (в том числе НДС 457627 руб. 12 коп.) судом отклоняются как несостоятельные.

Выше судом рассмотрен эпизод относительно заявленных расходов по аренде АЗС на сумму 3 000 000 руб. Суд признал в этой части доводы заявителя необоснованными, а расходы в указанной сумме документально неподтвержденными.

Вместе с тем, НДС от указанной суммы составляет 457627 руб. 12 коп., а доначисление НДС по проверке составило 2 535 382 руб., то есть значительно выше.

В силу изложенных обстоятельств, оспариваемое решение налогового органа подлежит признанию незаконным в части доначисленного налога на добавленную стоимость за 2010 год в размере 2 535 382 руб., а также в части начисленных на указанную сумму налога пени и налоговых санкций по п. 3 ст. 122 НК РФ.

По эпизоду доначисления налога на имущество.

Заявителем решение МИФНС РФ №4 по ЯНАО от №47 от 29.12.2012 года оспаривается в полном объеме. При этом, из указанного решения усматривается, по итогам выездной налоговой проверки налогоплательщику доначислен к уплате налог на имущество организаций за 2010-2011 годы в размере 1722 руб., начислены пени по налогу на имущество в общем размере 245 руб. 85 коп., а также применены налоговые санкции по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налогу на имущество в размере 344 руб.

Однако, в указанной части решение Инспекции заявителем не оспаривается, а именно заявителем не приведены в исковом заявлении и в дополнениях к исковому заявлению какие-либо доводы относительно неправомерности доначисления налога на имущество за 2010-2011 годы по результатам проверки.

В силу изложенного, у суда отсутствуют основания для признания оспариваемого решения в указанной части недействительным.

По эпизоду привлечения заявителя к налоговой ответственности по ст. 126 НК РФ.

Так, в соответствии с оспариваемым решением Межрайонной Инспекции ФНС РФ №4 по ЯНАО №47 от 29.12.2012 года ООО «Роснефтегаз» привлечено к налоговой ответственности по ст. 126 НК РФ за непредставление в ходе проверки документов, необходимых для осуществления налогового контроля в виде штрафа в размере 5000 руб. (25 шт. х200 руб.).

Заявитель полагает, что он необоснованно привлечен к налоговой ответственности по ст. 126 НК РФ по тем основаниям, что за непредставление в налоговый орган в установленный законом срок расчетов по налогу на имущество организаций ответственность предусмотрена ст. 119 НК РФ, а также в виду отсутствия в решении итоговой суммы штрафа, подлежащей взысканию с предприятия.

Суд признает доводы заявителя по оспариваемому эпизоду несостоятельными.

В силу пункта 1 статьи 373 Налогового кодекса РФ ООО «Роснефтегаз» является плательщиком налога на имущество организаций.

В соответствии с пунктом 1 статьи 372 Налогового кодекса РФ налог на имущество организаций устанавливается настоящим Кодексом и законами субъектов Российской Федерации, вводится в действие в соответствии с настоящим Кодексом законами субъектов Российской Федерации и с момента введения в действие обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта Российской Федерации.

На основании статьи 379 Налогового кодекса РФ налоговым периодом признается календарный год. Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

В соответствии с пунктом 1 статьи 383 Налогового кодекса РФ налог и авансовые платежи по налогу подлежат уплате налогоплательщиками в порядке и сроки, которые установлены законами субъектов Российской Федерации.

Пунктом 2 статьи 386 Налогового кодекса РФ установлено, что налогоплательщики представляют налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу не позднее 30 календарных дней с даты окончания соответствующего отчетного периода.

Таким образом, налогоплательщик обязан был представить налоговый расчет по авансовому платежу по налогу на имущество организаций за 1 квартал 2010 года не позднее 30 апреля 2010 года, за полугодие 2010 года – не позднее 30.07.2010 года, за 9 месяцев 2010 года – не позднее 01.11.2010 года.

Как следует из материалов дела, налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу на имущество организаций за 1 квартал 2010 года, за полугодие 2010 года, за 9 месяцев 2010 года не представлены в адрес налогового органа.

Указанный факт установлен в ходе выездной налоговой проверки и нашел свое отражение на странице 4 оспариваемого решения (том 1 л.д. 26). Более того, факт непредставление в адрес Инспекции в установленный законом срок налоговых расчетов по налогу на имущество за указанные выше периоды, заявителем не оспаривается.

В соответствии с пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 200 рублей за каждый непредставленный документ.

Учитывая указанные выше обстоятельства, суд пришел к выводу о том, что налоговый орган правомерно привлек ООО «Роснефтегаз» за непредставление в адрес Инспекции в установленный законом срок налоговых расчетов по налогу на имущество за 1 квартал 2010 года, за полугодие 2010 года и за 9 месяцев 2010 года в соответствии с п. 1 ст. 126 НК РФ в виде штрафа в размере 600 руб. (3 документа х 200 руб.).

Доводы заявителя о неправильной квалификации допущенных деяний, судом отклоняется.

В соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 80 НК РФ расчет авансового платежа представляет собой заявление налогоплательщика о базе исчисления, используемых льготах, исчисленной сумме авансового платежа и других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты авансового платежа . Заявление может быть составлено письменно или в электронной форме (в последнем случае заявление передается по телекоммуникационным каналам связи с применением усиленной квалифицированной электронной подписи). Расчет авансового платежа представляется в налоговые органы в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом применительно к конкретному налогу.

Согласно п. 1 ст. 386 НК РФ плательщики налога на имущество обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в соответствующие налоговые органы расчеты по авансовым платежам и декларацию по налогу. Отчетными периодами по налогу на имущество признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, налоговым периодом является календарный год (ст. 379 НК РФ).

Крайний срок сдачи налоговых расчетов по авансовым платежам - 30-й календарный день с даты окончания соответствующего отчетного периода (п. 2 ст. 386 НК РФ). Налоговые декларации представляются не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 3 указанной статьи).

Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение установлены гл. 16 НК РФ (ст. ст. 119 - 129.2).

Привлечение к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть осуществлено только по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Налоговым кодексом (п. 1 ст. 108 НК РФ). Согласно п. 3 этой статьи основанием для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является установление факта совершения данного нарушения решением налогового органа, вступившим в силу.

Так, п. 1 ст. 119 НК РФ предусмотрена ответственность за непредставление налогоплательщиком в установленный срок налоговой декларации. Данное деяние предусматривает наложение штрафа в размере 5% неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 1000 руб. Таким образом, названной статьей не предусмотрена ответственность за непредставление в установленный срок в налоговый орган расчета авансового платежа. На это обратил внимание и Президиум ВАС в п. 15 Информационного письма от 17.03.2003 № 71.

Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в п. 15 Информационного письма от 17.03.2003 № 71 на примере единого социального налога указал, что в тех случаях, когда в отдельных главах части второй Налогового кодекса РФ разграничивается налоговая декларация по налогу и ежемесячные расчеты авансовых платежей по данному налогу, несвоевременное представление последних не может повлечь применения ответственности, предусмотренной ст. 119 НК РФ.

Зато есть другой вид правонарушения - непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст. 126 НК РФ). Налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах. Налоговый контроль осуществляется должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством проведения налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных Налоговым кодексом (п. 1 ст. 82 НК РФ).

Пунктом 1 ст. 126 НК РФ установлена ответственность за непредставление в определенный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов или иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений по ст. ст. 119, 129.4 НК РФ. В ст. 129.4 речь идет об ответственности за неправомерное непредставление уведомления о контролируемых сделках, представление недостоверных сведений в таком уведомлении.

Таким образом, за непредставление сведений в установленный срок (в том числе расчета по авансовым платежам) налогоплательщика подлежат привлечению к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ путем наложения на него штрафа в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ.

Более того, с целью единообразного применения нижестоящими судами положений ст. 119 Кодекса по вопросу привлечения к ответственности за непредставление (несвоевременное представление) налоговых деклараций за отчетный период Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации дал свои разъяснения в п. 17 Постановления от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», указав на невозможность привлечения к ответственности на основании ст. 119 Кодекса за непредставление либо несвоевременное представление налоговой отчетности по итогам отчетных периодов независимо от того, как поименованы такие документы в той или иной главе Кодекса.

В отношении остальной суммы штрафа по п. 1 ст. 126 НК РФ, суд считает необходимым отметить следующее.

В акте выездной налоговой проверки на странице 30 (том 1 л.д. 115) зафиксирован факт несвоевременного представления в адрес Инспекции документов, необходимых для осуществления налогового контроля.

Так, МИФНС РФ №4 по ЯНАО в адрес налогоплательщика было выставлено требование о предоставлении документов, необходимых для осуществления налогового контроля №1 от 02.04.2012 года. В соответствии с требованием срок его выполнения установлен – до 16.04.2012 года. Необходимые документы представлены налогоплательщиком в адрес Инспекции сопроводительным письмом исх. №07 от 01.06.2012 года, то есть с пропуском срока.

Количество несвоевременно представленных документов составило 22 документа. Их перечень приведен в приложении №7 к акту проверки, а также в приложении №6 к решению (том 1 л.д. 68).

Размер штрафа в соответствии с п. 1 ст. 126 НК РФ определен – 200 руб. за каждый непредставленный в установленный срок документ. Применительно к рассматриваемому спору размер штрафа составляет 4400 руб. (22х200 руб.).

Таким образам, размер штрафа по п. 1 ст. 126 НК РФ по итогам проверки составил 5000 руб. (600 руб. +4400 руб.).

В резолютивной части оспариваемого решения указан расчет штрафа: 25х200 руб., при этом не определен итоговый размер штрафа (5000 руб.).

По убеждению суда, указанное обстоятельство, не является основанием для признания оспариваемого решения налогового органа в указанной части недействительным.

Путем несложных арифметических действий в рассматриваемом случае заявитель самостоятельно мог определить итоговый размер штрафа по п. 1 ст. 126 НК РФ.

Более того, итоговый размер штрафов, наложенных на заявителя (10868695 руб.), включает также размер штрафа п. 1 ст. 126 НК РФ (5000 руб.).

Суд не усматривает в рассматриваемом случае, какого – либо несоответствия решения Инспекции в оспариваемой части закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушение прав заявителя.

В указанной части требования заявителя необоснованны.

При данных обстоятельствах, требования заявителя подлежат частичному удовлетворению.

В абзаце 2 подпункта 3 пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации указано, что по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, при подаче юридическими лицами заявлений о признании нормативного правового акта недействующим, о признании ненормативного правового акта недействительным и о признании решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц незаконными государственная пошлина уплачивается в размере 2000 рублей.

В случае признания обоснованным полностью или частично заявления об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц судебные расходы подлежат возмещению соответственно этим органом в полном размере.

В подтверждение уплаты госпошлины в указанном размере заявителем в материалы дела представлена копия чека-ордера №411 от 06.08.2013 года, свидетельствующая о перечислении госпошлины в размере 2000 руб.

Оригинал указанного чека-ордера в материалы дела заявителем не представлен. В силу чего оснований для возмещения понесенных расходов по уплате госпошлины у суда не имеется.

Вместе с тем, суд считает необходимым отметить следующее.

По правилам абзаца третьего части 2 статьи 112 АПК РФ заявление по вопросу о судебных расходах рассматривается по правилам, предусмотренным статьей 159 АПК РФ для рассмотрения ходатайства.

Согласно части 3 статьи 159 АПК РФ лицо, которому отказано в удовлетворении ходатайства, в том числе при подготовке дела к судебному разбирательству, в предварительном заседании, вправе заявить его вновь в ходе дальнейшего судебного разбирательства.

Следовательно, названные нормы не запрещают участнику процесса вновь обратиться за возмещением понесенных им затрат в той части, в которой было отказано.

Данный вывод соответствует абзацу 6 пункта 4 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.12.2007 № 121 «Обзор судебной практики по вопросам, связанным с распределением между сторонами судебных расходов на оплату услуг адвокатов и иных лиц, выступающих в качестве представителей в арбитражных судах», согласно которому после фактической оплаты оказанных услуг заявитель вправе повторно обратиться в суд первой инстанции за распределением судебных расходов по правилам статьи 112 АПК РФ.

Руководствуясь ст. ст. 167 - 170, 176, 201, 110 АПК РФ, суд

РЕШИЛ:

Заявление Общества с ограниченной ответственностью «Роснефтегаз» (ИНН <***>, ОГРН <***>) удовлетворить частично.

Признать решение Межрайонной Инспекции ФНС России №4 по Ямало-Ненецкому автономному округу № 47 от 29.12.2012 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения недействительным в части доначисления налога на прибыль организаций за 2010 год в размере 12820413 руб., а также в части начисленных на указанную сумму налога пени и налоговых санкций по п. 3 ст. 122 НК РФ, доначисления налога на прибыль организаций за 2010 год в размере 18966 руб., а также в части начисленных на указанную сумму налога пени и налоговых санкций по п. 3 ст. 122 НК РФ, в части начисленного штрафа по налогу на прибыль организаций по п. 3 ст. 122 НК РФ в размере 98098 руб., а также в части доначисленного налога на добавленную стоимость за 2010 год в размере 2 535 382 руб., в части начисленных на указанную сумму НДС пени и налоговых санкций по п. 3 ст. 122 НК РФ.

В остальной части заявленные требования оставить без удовлетворения.

Решение может быть обжаловано в апелляционном порядке в Восьмой арбитражный апелляционный суд в месячный срок со дня его принятия (изготовления в полном объеме) путем подачи апелляционной жалобы через арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа, в том числе посредством заполнения формы, размещенной на официальном сайте арбитражного суда в сети Интернет.

Судья

Н.М. Садретинова