Гражданский кодекс часть 1

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер АП-1344/2007 ) инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени № 3 на решение Арбитражного суда Тюменской области от 26.06.2007 по делу № А70-1924/20-2007 (судья Свидерская И. Г.), принятое

по заявлению открытого акционерного общества «Тисма»

к инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени № 3

3-е лица: открытое акционерное общество «Запсибгазпром», открытое акционерное общество «НИПИКБС»

о признании недействительным решения № 9470дсп от 12.03.2007,

при участии в судебном заседании представителей:

от открытого акционерного общества «Тисма» - ФИО1 по доверенности №10 от 06.02.2007 сроком действия до 31.12.2007 года; ФИО2 по доверенности №13 от 07.02.2007 сроком действия до 31.12.2007 года,

от инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени № 3 - представитель не явился, извещены надлежащим образом,

от открытого акционерного общества «Запсибгазпром» - ФИО1 по доверенности № 131 от 06.07.2007 сроком действия до 31.12.2007,

от открытого акционерного общества «НИПИКБС» - представитель не явился, извещены надлежащим образом,

УСТАНОВИЛ:

Решением по делу Арбитражный суд Тюменской области частично удовлетворил заявленные открытым акционерным обществом «Тисма» (далее по тексту – ОАО «Тисма», общество) к инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени № 3 (далее по тексту - ИФНС России по г. Тюмени № 3, налоговый орган, инспекция) требования. Оспариваемое решение налогового органа № 9470дсп от 12.03.2007 о привлечении ОАО «Тисма» к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения признано недействительным в части начисления налога на прибыль в размере 3166423 рублей, пеней на эту сумму налога в размере 509057,7 рублей, налоговых санкций на основании п.1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на прибыль в размере 633284,60 рублей; налога на добавленную стоимость в размере 2394428,15 рублей, пеней на эту сумму налога в размере 426979,12 рублей, налоговых санкций на основании п.1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на добавленную стоимость в размере 478885,63 рублей. В удовлетворении остальной части заявленных ОАО «Тисма» требований отказано.

В обоснование решения арбитражный суд указал на то, что договор коммерческой концессии от 05.01.1998, предметом которого является комплекс исключительных прав: право на фирменное наименование и коммерческое обозначение, на деловую репутацию и коммерческий опыт, не подлежащие регистрации в федеральном органе исполнительной власти в области патентов и товарных знаков в соответствии с действующим законодательством, на основании статьи 1028 Гражданского кодекса Российской Федерации не подлежит государственной регистрации в федеральном органе исполнительной власти в области патентов и товарных знаков, в силу чего ОАО «Тисма» правомерно уменьшило налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на сумму вознаграждения по указанному договору, а оплаченные в рамках данного договора услуги были приобретены для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость, в силу чего заявленные налоговые вычеты правомерны.

Кроме того, суд первой инстанции в обжалуемом решении указал на необоснованность выводов налогового органа о необходимости исключения из состава расходов, связанных с производством и реализацией, стоимости затрат по услугам, оказанным ООО «РИК», а также отсутствие оснований для отказа заявителю в применении налогового вычета по данному контрагенту. При этом суд исходил из того, что налогоплательщиком предприняты все меры, установленные законодательством, для предоставления достоверных первичных документов, на основании которых происходит исчисление и уплата налогов. Налоговым органом не доказана недостоверность первичных бухгалтерских документов, представленных ОАО «Тисма» в подтверждение оказания маркетинговых услуг ООО «РИК» по договору № 2 от 03.12.2004 об оказании возмездных услуг.

В апелляционной жалобе ИФНС России по г. Тюмени № 3 просит решение арбитражного суда в части удовлетворения требований ОАО «Тисма» отменить и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных обществом требований в полном объеме. В обоснование апелляционной жалобы налоговый орган указывает на следующее: расходы общества, понесенные в связи с заключением договора коммерческой концессии не являются экономически обоснованными; в договоре коммерческой концессии не определен предмет договора, поскольку по данному договору может передаваться только комплекс прав, а не одно лишь право на фирменное наименование и коммерческое обозначение; в договоре не определено какое именно фирменное наименование и коммерческое обозначение передается по договору, то есть отсутствует словесное описание; права, переданные по договору документально не подтверждены, поскольку в Едином государственном реестре юридических лиц (далее по тексту – ЕГРЮЛ) фирменное наименование правообладателя – ЗАО «Запсибгазпром» не зарегистрировано.

Также налоговый орган полагает, что суд первой инстанции необоснованно не принял во внимание доводы налогового органа о фиктивности взаимоотношений ОАО «Тисма» и ООО «РИК», основанные на доказательствах недобросовестности последнего: непредставление налоговой отчетности, отсутствие по юридическому адресу, указанному в учредительных документах, а также на сведениях, отраженных в протоколе допроса свидетеля – директора ООО «Очаково». С учетом изложенных доводов, ИФНС России по г. Тюмени № 3 полагает, что у суда первой инстанции отсутствовали также основания для удовлетворения требований ОАО «Тисма» в части доначисления налога на добавленную стоимость по данным эпизодам обжалуемого решения.

ОАО «Тисма» и открытое акционерное общество «Запсибгазпром» (далее по тексту – ОАО «Запсибгазпром»), участвующее в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, в представленных отзывах просят решение арбитражного суда оставить без изменения, а апелляционную жалобу налогового органа – без удовлетворения.

В заседании суда апелляционной инстанции представители ОАО «Тисма» и ОАО «Запсибгазпром» поддержали доводы, изложенные в отзывах на апелляционную жалобу.

Открытое акционерное общество «НИПИКБС» (далее по тексту – ОАО «НИПИКБС»), участвующие в деле в качестве третьего лица, не заявляющее самостоятельных требований относительно предмета спора, отзыв на апелляционную жалобу не представило.

Суд апелляционной инстанции полагает возможным рассмотреть апелляционную жалобу в отсутствие представителей ИФНС России по г. Тюмени № 3 и ОАО «НИПИКБС», извещенных надлежащим образом о времени и месте судебного заседания и не заявивших ходатайств об его отложении.

Рассмотрев материалы дела, апелляционную жалобу, отзывы на нее, выслушав представителей лиц, участвующих в деле и присутствовавших в судебном заседании, суд апелляционной инстанции установил следующие обстоятельства.

ИФНС России по г. Тюмени № 3 была проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2004 по 31.12.2005, по итогам которой был составлен акт от 27.12.2006 № 13-19/304.

По результатам проведения выездной налоговой проверки налоговым органом было вынесено решение № 9470дсп от 12.03.2007 о привлечении ОАО «Тисма» к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде взыскания налоговых санкций по налогу на добавленную стоимость в сумме 478885 руб. 63 коп., по налогу на прибыль в сумме 646874 руб. 00 коп.

Данным решением обществу также предложено уплатить доначисленные налог на добавленную стоимость в сумме 2394428 руб. 15 коп., налог на прибыль организаций в сумме 3234370 руб. 00 коп. и начисленные за неуплату указанных налогов пени в сумме 426979 руб. 12 коп. и 738900 руб. 92 коп., соответственно.

Общество, полагая, что решение налогового органа является незаконным, нарушающим его права и законные интересы, обратилось в арбитражный суд с требованием о признании его недействительным.

26.06.2007 Арбитражным судом Тюменской области принято обжалуемое решение о частичном удовлетворении заявленных обществом требований.

Означенное решение обжалуется налоговым органом в суд апелляционной инстанции в части удовлетворения требований ОАО «Тисма».

В соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

Поскольку лицами, участвующими в деле возражений не заявлено, суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения суда первой инстанции в обжалуемой ИФНС России по г. Тюмени № 3 части.

Проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции не находит оснований для его отмены, исходя из следующего.

Как следует из содержания оспариваемого решения налогового органа заявителю начислен налог на прибыль, пени на эту сумму налога, налоговые санкции в связи с необоснованным включением в состав расходов затрат ОАО «Тисма» по договору коммерческой концессии за 2004 год размере 5401836,43 руб., за 2005 год в размере 7900543,07 руб.

Основанием для начисления налога на прибыль по данному эпизоду заявленных требований явилось отсутствие регистрации договора коммерческой концессии в федеральном органе исполнительной власти в области патентов и товарных знаков.

Указанную позицию налогового органа суд апелляционной инстанции расценивает как необоснованную и основанную на ошибочном толковании норм действующего законодательства.

В соответствии со статьей 252 Налогового кодекса Российской Федерации в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Как следует из материалов дела и было установлено судом первой инстанции, между ЗАО «Запсибтеплокерамика» (пользователь) и ОАО «Запсибгазпром» (правообладатель) был заключен договор коммерческой концессии № 309 от 05.01.1998, в соответствии с которым обществу был передан комплекс исключительных прав: право на фирменное наименование и коммерческое обозначение, на деловую репутацию и коммерческий опыт.

На основании приказа № 1572 Регистрационной палаты г.Тюмени о внесении изменений в устав ЗАО «Запсибтеплокерамика» с 25.07.2000 года ЗАО «Запсибтеплокерамика» сменило наименование на ОАО «Тисма».

В соответствии с договором коммерческой концессии № 309 от 05.01.1998 заявителю передан комплекс исключительных прав: право на фирменное наименование и коммерческое обозначение, на деловую репутацию и коммерческий опыт.

Договор зарегистрирован Территориальным управлением Администрации г. Тюмени по Ленинскому административному округу 19.10.1998. Согласно дополнительному соглашению от 03.11.1999 г. к договору коммерческой концессии вознаграждение за пользование комплексом исключительных прав составляет 3 процента от ежемесячного объема реализации продукции и услуг пользователя по прямым договорам и выплачивается в денежной форме ежемесячными платежами путем перечисления указанных денежных средств.

В соответствии со статьей 1027 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору коммерческой концессии одна сторона (правообладатель) обязуется предоставить другой стороне (пользователю) за вознаграждение на срок или без указания срока право использовать в предпринимательской деятельности пользователя комплекс исключительных прав, принадлежащих правообладателю, в том числе право на фирменное наименование и (или) коммерческое обозначение правообладателя, на охраняемую коммерческую информацию, а также на другие предусмотренные договором объекты исключительных прав - товарный знак, знак обслуживания и т.д.

Договор коммерческой концессии предусматривает использование комплекса исключительных прав, деловой репутации и коммерческого опыта правообладателя в определенном объеме (в частности, с установлением минимального и (или) максимального объема использования), с указанием или без указания территории использования применительно к определенной сфере предпринимательской деятельности (продаже товаров, полученных от правообладателя или произведенных пользователем, осуществлению иной торговой деятельности, выполнению работ, оказанию услуг).

Статья 1028 Гражданского кодекса Российской Федерации предусматривает, что договор коммерческой концессии должен быть заключен в письменной форме. Несоблюдение письменной формы договора влечет его недействительность. Такой договор считается ничтожным.

Договор коммерческой концессии регистрируется органом, осуществившим регистрацию юридического лица или индивидуального предпринимателя, выступающего по договору в качестве правообладателя. В отношениях с третьими лицами стороны договора коммерческой концессии вправе ссылаться на договор лишь с момента его регистрации.

Комплекс передаваемых прав – может охватывать широкий круг различных видов интеллектуальной собственности. При этом, однако, договор коммерческой концессии не может быть признан заключенным, если в этот комплекс не включено право на фирменное наименование и (или) коммерческое обозначение, а также на охраняемую коммерческую информацию (которая нужна пользователю для осуществления переданных ему прав). Практически речь идет об установленных законом существенных условиях договора коммерческой концессии, соблюдение которых сторонами является обязательным.

Следовательно, если предмет договора не содержит обязательства правообладателя предоставить пользователю комплекс исключительных прав, включая права на фирменное наименование, то такой договор не может быть отнесен к коммерческой концессии.

Как было указано выше, переданный обществу комплекс исключительных прав, включает: право на фирменное наименование и коммерческое обозначение, на деловую репутацию и коммерческий опыт, в силу чего данный договор не может считаться незаключенным.

В соответствии с пунктом 4 статьи 54 Гражданского кодекса Российской Федерации юридическое лицо, являющееся коммерческой организацией, должно иметь фирменное наименование; юридическое лицо, фирменное наименование которого зарегистрировано в установленном порядке, имеет исключительное право его использования.

Однако указанный в пункте 4 статьи 54 Гражданского кодекса Российской Федерации порядок законом не установлен.

Согласно статье 5 «Содержание государственных реестров» Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации о государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» в Едином государственном реестре юридических лиц содержатся сведения о полном и (в случае, если имеется) сокращенном наименовании, в том числе фирменном наименовании, для коммерческих организаций на русском языке.

Таким образом, фирменное наименование является обязательным атрибутом коммерческой организации, служащим средством индивидуализации ее обладателя. Исключительное право на фирменное наименование возникает и защищается с момента регистрации общества – обладателя наименования.

В соответствии с пунктом 1 статьи 4 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» общество должно иметь полное и вправе иметь сокращенное фирменное наименование на русском языке. Общество вправе иметь также полное и (или) сокращенное фирменное наименование на языках народов Российской Федерации и (или) иностранных языках. Полное фирменное наименование общества на русском языке должно содержать полное наименование общества и указание на тип общества (закрытое или открытое). Сокращенное фирменное наименование общества на русском языке должно содержать полное или сокращенное наименование общества и слова «закрытое акционерное общество» или «открытое акционерное общество» либо аббревиатуру «ЗАО» или «ОАО». Фирменное наименование общества на русском языке не может содержать иные термины и аббревиатуры, отражающие его организационно-правовую форму, в том числе заимствованные из иностранных языков, если иное не предусмотрено федеральными законами и иными правовыми актами Российской Федерации.

Следовательно, законодательство не предусматривает в качестве самостоятельного термина «фирменное наименование», отличного от полного или сокращенного фирменного наименований.

В связи с изложенным, суд апелляционной инстанции считает, что именно это сокращенное наименование и является предметом договора коммерческой концессии № 332/000446-П-7-4, поскольку оно служит индивидуализирующим средством, позволяющим отличить организацию правообладателя от других участников гражданского оборота, а потому суд апелляционной инстанции не принимает доводы налогового органа в этой части.

Что касается передачи деловой репутации и коммерческого опыта по договору коммерческой концессии, то в соответствии со статьями 128-129 Гражданского кодекса Российской Федерации к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в т.ч. имущественные права; работы и услуги; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.

Объекты гражданских прав могут свободно отчуждаться или переходить от одного лица к другому в прядке универсального правопреемства (наследование, реорганизация юридического лица) либо иным способом, если они не изъяты из оборота или не ограничены в обороте.

Согласно Положению по бухгалтерскому учету № 14/2000 «Учет нематериальных активов» в составе нематериальных активов учитывается также деловая репутация и коммерческий опыт.

Согласно последнему абзацу пункта 2 статьи 1028 Гражданского кодекса Российской Федерации договор коммерческой концессии на использование объекта, охраняемого в соответствии с патентным законодательством, подлежит регистрации также в федеральном органе исполнительной власти в области патентов и товарных знаков. При несоблюдении этого требования договор считается ничтожным.

Ссылка налогового органа на то, что условия договора коммерческой концессии предполагают однородный характер работ и услуг правообладателя и пользователя, в то время как, виды деятельности ОАО «Запсибгазпром» и заявителя различны, не принимается судом апелляционной инстанции во внимание.

Обществом в подтверждение передачи коммерческого опыта представлены документы о проведении обучения ОАО «Запсибгазпром» работников ОАО «Тисма» по вопросам организации кадровых служб, труда и заработной платы.

Суд апелляционной инстанции поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что вопросы трудового законодательства, кадровой политики и заработной платы универсальны в применении в хозяйственной деятельности субъектов рынка.

Суд первой инстанции обоснованно установил, что указанные в данном договоре концессии право на фирменное наименование и коммерческое обозначение, на деловую репутацию, коммерческий опыт не являются объектами, охраняемые в соответствии с патентным законодательством и законодательством о товарных знаках.

Согласно статье 1028 Гражданского кодекса Российской Федерации договор коммерческой концессии на использование объекта, охраняемого в соответствии с патентным законодательством, подлежит регистрации в федеральном органе исполнительной власти в области патентов и товарных знаков. При несоблюдении этих требований договор будет ничтожным.

В соответствии со статьями 10 и 13 «Патентного закона Российской Федерации» от 23.09.1992 № 3517-1, статьей 27 Закона Российской Федерации от 23.09.1992 № 3520-1 «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров», статьей 9 Закона Российской Федерации от 23.09.1992 № 3526-1 «О правовой охране топологий интегральных микросхем» в Федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности подлежат регистрации: договор о передаче исключительного права (уступке патента) на запатентованное изобретение, полезную модель, промышленный образец; лицензионный договор на использование запатентованного изобретения, полезной модели, промышленного образца; договор о передаче исключительного права на охраняемый в РФ товарный знак (договор об уступке товарного знака); лицензионный договор на использование охраняемого в РФ товарного знака; договор о передаче исключительного права на зарегистрированную топологий интегральных микросхем.

Ссылка налогового органа в апелляционной жалобе на наличие у ОАО «Запсибгазпром» в период с 04.12.1996 по 04.12.2006 зарегистрированного комбинированного товарного знака никоим образом не подтверждает, что заявителю передавалось право на использование данного товарного знака, а также не свидетельствует о наличии у правообладателя обязанности по такой передаче.

В ходе судебного разбирательства было установлено, что в рамках договора коммерческой концессии № 332/000446-П-7-4 ОАО «Запсибгазпром» не передавало ОАО «Тисма» право на использование товарного знака, запатентованного изобретения, полезную модель, промышленный образец, что явно видно из текста самого договора. В противном случае передача ОАО «Тисма» в составе комплекса исключительных прав права на использование товарного знака ОАО «Запсибгазпром» нашла бы свое отражение в тексе указанного договора. Более того, в ходе судебного разбирательства в суде апелляционной инстанции и ОАО «Тисма», и ОАО «Запсибгазпром», являющиеся сторонами договора коммерческой концессии, подтвердили отсутствие передачи такого права.

В силу изложенного, договор коммерческой концессии от 05.01.1998, предметом которого является комплекс исключительных прав: право на фирменное наименование и коммерческое обозначение, на деловую репутацию и коммерческий опыт, не подлежащие регистрации в федеральном органе исполнительной власти в области патентов и товарных знаков в соответствии с действующим законодательством, на основании статьи 1028 Гражданского кодекса Российской Федерации не подлежит государственной регистрации в федеральном органе исполнительной власти в области патентов и товарных знаков.

Суд апелляционной инстанции не принимает довод налогового органа об отсутствии экономической обоснованности расходов общества, понесенных в рамках данного договора коммерческой концессии, по следующим основаниям.

Пункт 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает общие характеристики определения в целях налогообложения налогом на прибыль организаций (глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации) расходов налогоплательщика, которые, как уменьшающие полученные им доходы, учитываются при расчете налоговой базы данного налога.

При этом в соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной, в частности, в Определении от 04.06.2007 № 366-О-П, общие критерии отнесения тех или иных затрат к расходам, указанные в оспариваемых положениях статьи 252 и других статьях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, должны применяться в системе действующего правового регулирования с учетом целей и общих принципов налогообложения, а также правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации.

Гражданское законодательство рассматривает предпринимательскую деятельность как самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли (пункт 1 статьи 2 ГК Российской Федерации), которая для коммерческих организаций является основной целью их деятельности, а для некоммерческих организаций служит достижению целей, ради которых они созданы (статья 50 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Так, перечень затрат, подлежащих включению в состав расходов, связанных с производством и реализацией, содержит материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы, включая расходы на ремонт основных средств, направленные на развитие производства и сохранение его прибыльности (статьи 253 - 255, 260 - 264 Налогового кодекса Российской Федерации). Этот же критерий прямо обозначен в абзаце четвертом пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из этого же исходит и Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, указавший в постановлении от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды, как отмечается в том же постановлении, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Следовательно, нормы пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

При этом положения налогового законодательства должны применяться с учетом требований пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщиков, а также правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации о необходимости установления, исследования и оценки судами всех имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (Определение от 12.07.2006 № 267-О).

Налоговым органом не представлены доказательства неиспользования в деятельности, направленной на получение прибыли общества, переданных по договору коммерческой концессии объектов.

Ссылка налогового органа на то, что в период действия договора коммерческой концессии количество деловых партнеров ОАО «Тисма» сократилось, увеличение доходов общества и объемов реализации было не связано с исполнение данного договора, а обусловлено увеличением цен на продукцию, является необоснованной, поскольку, как было указано выше, в силу принципа свободы экономической деятельности, налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Налоговое законодательство не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, в силу чего обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

В силу изложенного, суд апелляционной инстанции поддерживает выводы суда первой инстанции о соответствии рассматриваемых расходов статье 252 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с чем оспариваемое решение налогового органа обоснованно признано судом недействительным в части начисления налога на прибыль за 2004 г. в размере 1270292,98 рублей, пеней на эту сумму налога, налоговых санкций на основании п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 254058,59 руб.; налога на прибыль за 2005 г. в размере 1824271,73 рублей, пеней на эту сумму налога, налоговых санкций на основании п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 364854,34 руб.

В соответствии с оспариваемым решением налогового органа от 12.03.2007 налогоплательщику отказано в применении налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость по счетам-фактурам, выставленным по договору коммерческой концессии.

Пункт 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает, что объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

На основании статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса Российской Федерации, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Поскольку налогоплательщик правомерно уменьшил доходы на расходы по договору коммерческой концессии от 05.01.1998, в связи с их обоснованностью и документальным подтверждением, то оплаченные в рамках данного договора услуги были приобретены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость согласно статье 146 Налогового кодекса Российской Федерации, в силу чего на основании пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость в 2004, 2005 годах применены налогоплательщиком на законных основаниях.

В силу изложенного, суд первой инстанции правильно пришел к выводу об отсутствии у налогового органа оснований для доначисления налога на добавленную стоимость за 2004 г. в размере 861411,37 рублей, пеней на эту сумму налога, налоговых санкций на основании п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 172282,27 руб.; налога на добавленную стоимость за 2005 г. в размере 1479122,83 рублей, пеней на эту сумму налога, налоговых санкций на основании п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 295824,56 руб.

Согласно оспариваемому решению налогового органа ОАО «Тисма» начислен налог на прибыль за 2005 г. в связи с необоснованным включением в состав расходов, связанных с производством и реализацией, стоимости затрат по услугам, оказанным ООО «РИК». По этому же основанию отказано в применении налогового вычета по налогу на добавленную стоимость.

Судом первой инстанции установлено и материалами дела подтверждается, что между ОАО «Тисма» (заказчик) и ООО «РИК» (исполнитель) заключен договор возмездного оказания услуг № 2 от 03.12.2004.

Согласно данному договору заказчик поручает, а исполнитель принимает на себя обязанность по выполнению следующих услуг: проведение маркетингового исследования состояния рынка продукции аналогичной выпускаемой ОАО «Тисма»; анализ цен среди предприятий, выпускающих панели; поиск покупателей; подготовка и предоставление документации для потенциальных покупателей; участие в мероприятия, связанных с конкурсами (тендерами) для реализации продукции заказчика - панелей «Сендвич»; представление интересов заказчика.

В качестве документа, подтверждающего проведение маркетинговых исследований рынка сбыта продукции ОАО «Тисма», налогоплательщиком представлен отчет о выполнении услуг.

Оплата выставленного ООО «РИК» счета-фактуры № 296 от 04.02.2005 на сумму 353304,82 руб., в том числе налог на добавленную стоимость в размере 53893,95 руб. подтверждается платежным поручением № 170 от 08.02.2005. Кроме того, налогоплательщиком представлен акт об оказании посреднических услуг от 04.02.2005, подписанный сторонами.

Основанием для непринятия затрат по договору № 2 от 03.12.2004 согласно решению налогового органа явилось предоставление налогоплательщиком документов, которые не подтверждают факты выполнения работ и оказания услуг и их связь с производственной деятельностью; непредставление налоговой отчетности ООО «РИК» в налоговый орган по месту учета; ненахождение ООО «РИК» по юридическому адресу, указанному в учредительных документах; а также сведения, отраженные в протоколе допроса свидетеля – директора ООО «Очаково».

Суд апелляционной инстанции поддерживает вывод суда первой инстанции об отсутствии у налогового органа оснований для доначисления ОАО «Тисма» налогов на прибыль и на добавленную стоимость по указанным выше основаниям.

В силу части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Исходя из правовой позиции, изложенной в пункте 3 Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 15.02.2005 № 93-0 «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Тайга-Экс» на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 2 статьи 169, абзаца второго пункта 1 и пункта 6 статьи 172 и абзаца третьего пункта 4 статьи 176 НК РФ», название статьи 172 НК РФ «Порядок применения налоговых вычетов», так и буквальный смысл абзаца второго ее пункта 1 позволяют сделать однозначный вывод: обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками.

Таким образом, налогоплательщики обязаны предпринять все меры, установленные законодательством, для предоставления достоверных первичных бухгалтерских документов, на основании которых происходит исчисление и уплата налогов.

Нормы действующего законодательства о налогах и сборах прямо не возлагают на налогоплательщика обязанности по проверке правоспособности контрагентов по договорам и не связывают ответственность налогоплательщика с фактами непредставления его контрагентами бухгалтерской и налоговой отчетности в налоговые органы по месту постановки на учет, неуплаты ими налогов, невозможности проведения встречной проверки контрагентов в связи с их отсутствием по месту постановки на налоговый учет и представлением ими «нулевой» отчетности.

Однако предъявляемые в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли и подлежащего уплате налога на добавленную стоимость документы в своей совокупности должны с достоверностью подтверждать реальность произведенной операции.

Довод суда первой инстанции о представлении налогоплательщиком таких документов является обоснованным и соответствующим имеющимся в материалах дела документам. Доказательств обратного налоговым органом ни при рассмотрении дела в суде первой инстанции, ни при рассмотрении дела в суде апелляционной инстанции налоговым органом не представлено.

В соответствии с правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Пленума № 53 от 12.10.2006, представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В апелляционной жалобе налоговый орган, ссылаясь на протокол допроса свидетеля - директора ООО «Очаково», лист учета переговоров от 22.12.2004, акт на списание представительских расходов от 22.12.2004, приходит к следующим выводам: ООО «РИК» не выполнило свои обязанности по договору № 2, так как все основные мероприятия были проведены руководителем ОАО «Тисма», ОАО «Тисма» согласно ответу ЗАО «МПБК «Очаково» было выбрано в качестве партнера последнего на основе анализа коммерческих предложений от различных организаций, занимающихся данной деятельностью, на выбор поставщика панелей повлияла приемлемая цена за продукцию, предложенную ОАО «Тисма».

Вместе с тем указанные обстоятельства, представляющие собой, по сути, точку зрения ЗАО «МПБК «Очаково» на вопрос об условиях, способствующих заключению договора с ОАО «Тисма», никоим образом не опровергают факт оказания ООО «РИК» различного рода услуг заявителю в рамках договора № 2 от 03.12.2004.

Если согласиться с изложенной позицией налогового органа, то ОАО «Тисма», заключая договор купли-продажи своих товаров с покупателем, должно было бы сообщить ему о том, с чьей помощью ему удалось осуществить такие действия, что не соответствует обычаям и правилам делового оборота. Напротив, хозяйствующие субъекты стараются, как правило, не разглашать сведения о проделанных мероприятиях (проведение маркетинговых исследований рынка, поиск покупателей, подготовка необходимой документации), предшествующих заключению договора с контрагентом для поддержания деловой репутации.

Ссылка налогового органа на представление копий акта об оказании посреднических услуг от 04.02.205 и счета-фактуры № 296 от 04.02.2005, в которых дата договора возмездного оказания услуг № 2 исправлена от руки на 03.12.2004, по мнению суда апелляционной инстанции, не является основанием для исключениях данных сумм из состава затрат и налоговых вычетов. Действующее законодательство о налогах и сборах не запрещает налогоплательщику вносить изменения в первичные бухгалтерские документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов. Внесенные исправления соответствуют реквизитам договора, заключенного между ОАО «Тисма» и ООО «РИК», а содержание данных документов не предполагает какое-либо неоднозначное их толкование.

С учетом изложенного, решение налогового органа № 9470дсп от 12.03.2007 в части начисления налога на добавленную стоимость за 2005 г. в размере 53893,95 рублей, пеней на эту сумму налога, налоговых санкций на основании п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 10788,79 руб.; налога на прибыль за 2005 г. в размере 71858,61 рублей, пеней на эту сумму налога, налоговых санкций на основании п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 14371,72 руб. обоснованно признано судом первой инстанции недействительным.

Частично удовлетворив заявленные ОАО «Тисма» требования, суд первой инстанции принял законное и обоснованное решение. Нормы материального права применены Арбитражным судом Тюменской области правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено. С учетом изложенного, оснований для отмены обжалуемого решения арбитражного суда не имеется, а потому апелляционная жалоба налогового органа удовлетворению не подлежит.

Судебные расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации относятся на ИФНС России по г. Тюмени № 3.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд именем Российской Федерации

П О С Т А Н О В И Л:

Решение Арбитражного суда Тюменской области от 26.06.2007 по делу № А70-1924/20-2007 оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Cибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Л.А. Золотова

Судьи

О.А. Сидоренко

Н.А. Шиндлер